Lignings-ABC 2016

Publisert: 23.01.2017

  • Skriv ut


Innhold: T

Tilsidesettelse Til oversikt


  • Sktl. § 13-1 og § 14-90.

  • Skfvl. § 8-11 og § 12-2.

1 Generelt

Begrepet tilsidesettelse benyttes i dette emnet som en fellesbetegnelse for ulike rettsgrunnlag for å fravike skattyters påstand om hvordan skattereglene skal anvendes i et bestemt tilfelle. En ren fravikelse av skattyters fremstilling av faktumomtales ikke som tilsidesettelse i denne sammenheng. Rettsgrunnlagene deles inn i følgende fire grupper

  • Gruppe 1: Fravikelse av skattyters påstand om hvordan skattereglene skal anvendes på det faktiske forhold. (Det siktes her til andre skatteregler enn de som har som formål skattemessig å sette til side reelle og lovlige disposisjoner ved å gi dem andre skattemessige virkninger enn normalt.) Slik fravikelse innebærer tolking av lovfestede regler og anvendelse av disse på et gitt faktum. Et eksempel er om en transaksjon anses for å oppfylle vilkåret til «realisasjon» i sktl. § 9-2.

  • Gruppe 2: Skattemessig tilsidesettelse (gjennomskjæring) på grunnlag av ulovfestede regler (også kalt den ulovfestede omgåelsesnormen). Er vilkårene for å anvende denne oppfylt kan reelle og lovlige transaksjoner mv. gis andre skattemessige virkninger enn det som følger av de ordinære skattereglene, slik at resultatet blir i samsvar med skattereglenes formål. Skattemessig tilsidesettelse (gjennomskjæring) foretas bare til skattyters ugunst.

  • Gruppe 3: Bortfall av skatteposisjoner etter sktl. § 14-90. Etter denne bestemmelsen kan skattyter bli nektet å nyttiggjøre seg bestemte skatteposisjoner etter en fusjon, fisjon eller annen transaksjon, hvis det er sannsynlig at utnyttelsen av skatteposisjonen var det overveiende motiv for transaksjonen.

  • Gruppe 4: Tilsidesettelse etter sktl. § 13-1, hvor en skattyter har fått redusert sin formue eller inntekt som følge av et interessefellesskap med en annen part i et rettsforhold.

2 Klarlegging av det/de faktiske forhold

Som utgangspunkt skal skattyter gi skattemyndighetene det riktige og fullstendige faktum som har betydning for gjennomføringen av skattleggingen.

Fravikelse av skattyters påstand om hvilket faktum som skal legges til grunn, er aktuelt når skattyter ikke har presentert det riktige og fullstendige faktum for skattemyndighetene. Det kan også tenkes at skattyter har lagt frem de relevante opplysninger som foreligger i saken, men at de faktiske forhold oppfattes feil av skattyter. Når det riktige faktum blir klarlagt, kan dette avsløre at de privatrettslige forholdene er annerledes enn det skattyter har påstått. Skattyter har for eksempel oppgitt at en eiendom er solgt, men så viser det seg at det finnes en underhåndsavtale som han ikke har opplyst om, og som viser at han fremdeles skal ha eierbeføyelsene. Et annet eksempel er at skattyter behandler en inntektspost som virksomhetsinntekt, men uten å redegjøre om hva som følger av avtalen mellom ham og oppdragsgiveren. Dette vil ha avgjørende betydning når skattemyndighetene skal vurdere om det foreligger en virksomhetsinntekt eller en lønnsinntekt.

Fravikelse av skattyters påstand mht. faktiske forhold omtales ikke som tilsidesettelse i denne sammenheng. En slik fravikelse vil imidlertid ofte ha som konsekvens at det er grunnlag for å sette til side skattyters anvendelse av skattereglene, jf. nedenfor.

3 Gjennomføringen

Når man har funnet det faktiske forhold som skal legges til grunn, blir det spørsmål om å anvende skattereglene, herunder ulovfestede regler om gjennomskjæring, eventuelt sktl. § 14-90 eller § 13-1. Som oftest vil prosessen med å avklare faktum og å anvende skattereglene gripe inn i hverandre. Arbeidet med å avklare faktum vil som regel være en konsekvens av at skattyter har påstått et bestemt skattemessig resultat. Faktum må da avklares for å finne ut om skattyter har lagt en riktig skatterettslig forståelse til grunn, eller om de faktiske forhold tilsier et annet skatterettslig resultat, herunder om det skal foretas skattemessig gjennomskjæring. De aktuelle skattereglene og tolkningen av disse vil gi anvisning på hvilke faktiske forhold som er relevante og som det vil være aktuelt å innhente opplysninger om.

Den endelige anvendelsen av skattereglene på faktum vil først kunne skje når det relevante faktum er avklart. I noen tilfeller vil den skatterettslige bedømmelsen da gi seg selv. Er det for eksempel på det rene at alle eierbeføyelsene fremdeles ligger hos «selger», kan man raskt slå fast at det ikke har skjedd noen realisasjon. Et annet eksempel er hvor markedsprisen for et objekt er klarlagt, og det er på det rene at et slikt objekt er solgt mellom to nærstående selskaper til en pris som ligger langt under markedsverdien, jf. sktl. § 13-1.

I andre tilfeller kan en stå overfor vanskelige rettsanvendelsesspørsmål.

Eksempel på vurderinger

Arne eier alle aksjene i de to aksjeselskapene Kil og Pil. Han overfører alle aksjene i Kil til Pil og krever fradrag i inntekten for et tap på kr 1 mill. som tap ved realisasjon av aksjer.

(Det er nedenfor vist til dommer hvor det er aksjeselskap som har solgt aksjer. Prinsippene i dommene for hva som er realisasjon og for ulovfestet gjennomskjæring gjelder fortsatt selv om fritaksmetoden i dag ville ha medført at disse sakene hadde vært uaktuelle.)

Først må en vurdere om Arne har oppgitt eierrådigheten til aksjene i Kil på en slik måte at det foreligger en realisasjon. Dette er en klarlegging av faktum og en tolkning av det lovfestede realisasjonsbegrepet i sktl. § 9-2 (gruppe 1) og ikke en vurdering etter de ulovfestede reglene om gjennomskjæring. Salg til eget aksjeselskap anses som utgangspunkt for å være en realisasjon, se HRD i Utv. 2002/639 (Rt. 2002/456) (Norsk Hydro). Om et tilfelle der overdragelse av aksjene i et datterselskap til et annet datterselskap ble ansett for å være en integrert del av en fusjonsplan og dermed likevel ikke ble ansett som en realisasjon, se HRD i Utv. 2002/809 (Rt. 2002/798) (Christiania Bank og Kreditkasse (senere Nordea Bank)).

Kommer en til at det foreligger en realisasjon, må en vurdere om vilkårene er oppfylt for å sette transaksjonens virkning til side etter de ulovfestede reglene om skattemessig tilsidesettelse/gjennomskjæring, jf. gruppe 2. Om en slik vurdering, se for eksempel HRD i Utv. 2002/639 (Rt. 2002/456) (Norsk Hydro), referert i pkt. 5.4.2 og HRD i Utv. 2006/1416 (Rt. 2006/1232) (Telenor Eiendom Holding AS), referert i pkt. 5.4.1. Selv om en kommer til at det foreligger en realisasjon og at vilkårene for skattemessig tilsidesettelse (gruppe 2) ikke foreligger, må en vurdere om tapet er fradragsberettiget etter de ordinære reglene (gruppe 1).

Hvis det foreligger et fradragsberettiget tap etter de ordinære regler og det ikke er grunnlag for å anvende ulovfestede gjennomskjæringsregler, må det vurderes om den ene parten i transaksjonen har fått sin inntekt redusert som følge av et interessefellesskap, jf. sktl. § 13-1 (gruppe 4). Dette kan være tilfelle hvis realisasjonen er gjennomført til en lavere pris enn markedsverdien.

4 Fravikelse ved riktig bruk av skattereglene på det/de faktiske forhold – subsumsjon (gruppe 1)

4.1 Generelt

Gruppe 1 omfatter tilfeller hvor skattyter fremsetter påstander om et skattemessig resultat som ikke er i samsvar med den riktige forståelsen av skattereglene. Ofte vil skattyters påstander mht. det skattemessige resultatet være basert på en uriktig eller ufullstendig fremstilling av faktum. Skattemyndighetene må da først klarlegge de faktiske forhold. Deretter må det foretas en skatterettslig bedømmelse basert på dette faktum.

Har skattyter gitt en riktig og fullstendig fremstilling av faktum, vil det for skattemyndighetene bare være spørsmål om å foreta en korrekt skatterettslig bedømmelse, på grunnlag av det privatrettslig riktige faktum.

Den privatrettslige klassifikasjon av et rettsforhold vil ofte ha avgjørende betydning for anvendelsen av skattereglene. Bedømmelsen av det privatrettslige rettsforhold inngår som en del av anvendelsen av skattereglene på faktum. Ved denne bedømmelsen må det tas utgangspunkt i det privatrettslige innhold partene selv har gitt en disposisjon eller en transaksjon. Hvis det privatrettslige rettsforhold er reelt og bindende, må det i utgangspunkt legges til grunn for beskatningen. Se bl.a. HRD i Utv. 1994/828 (Rt. 1994/1064) (Bye), og HRD i Utv. 2015/2115 (Rt. 2015/1260 (Herkules). Fravikelse av skattyters påstand kan være aktuelt hvis skattyters betegnelse av rettsforholdet ikke stemmer med den privatrettslige realiteten.

Noen slike tilfeller dreier seg om hvilket skattesubjekt som skal tilordnes en formuespost eller en gjeldspost. Det kan da være spørsmål om hvem som er privatrettslig eier av en eiendom eller hvem som i et gjeldsforhold er forpliktet. Ved skattleggingen vil det på tilsvarende måte kunne være spørsmål om hvem som skal tilordnes en gevinst eller ha fradrag for et tap. I andre tilfeller vil det bare være spørsmål om den skattemessige behandlingen innenfor samme skattesubjekt. Som eksempel nevnes spørsmålet om en inntekt skal anses som lønn eller virksomhetsinntekt eller om det foreligger overføring av en bruksrett eller en realisasjon. Den tilsidesettelse som det her er tale om, er fravikelse av skattyters påstand mht. den skatterettslige virkning av det riktige faktum. Dette innebærer en ordinær bruk av skatteregler på rett faktum. De vilkår som stilles opp for å foreta skattemessig gjennomskjæring (gruppe 2), er dermed ikke aktuelle ved denne vurderingen. Heller ikke vil det være aktuelt å vurdere om vilkårene i sktl. § 13-1 om tilsidesettelse som følge av interessefellesskap er oppfylt (gruppe 4). De spesielle skatteregler som skal anvendes i slike situasjoner behandles nedenfor under gruppe 2 og 4, se pkt. 5 og pkt. 7.

Nedenfor omtales noen typetilfeller innenfor gruppe 1.

4.2 Tilordning og klassifisering av ikke oppgitt inntekt i selskap

Ved skjønnsmessig tillegg for ikke oppgitt inntekt i et aksjeselskap eller selskap med deltakerfastsetting, må det vurderes hvilke virkninger inntektstillegget skal ha i selskapet. Er ikke midlene i behold i selskapet, vil en som oftest måtte legge til grunn at de er overført til aksjonæren(e) eller deltakeren(ne), se HRD i Utv. 1974/676 (Rt. 1974/1056). I et aksjeselskap må det da tas konkret standpunkt til om uttaket skal klassifiseres som lønn med fradragsrett hos selskapet, som aksjeutbytte uten fradragsrett i selskapet eller som noe annet. I et selskap med deltakerfastsetting vil en på tilsvarende måte måtte ta standpunkt til om det foreligger en utdeling til deltakeren eller en godtgjørelse for arbeidsinnsats. For skattyter vil det på nærmere bestemte vilkår foreligge valgadgang for klassifiseringen av inntekten. Nærmere om dette, se emnet «Aksjer – utbytte», pkt. 6.4.3 og «Lån – avgrensning mot andre ytelser fra arbeidsgiver/selskap mv.», pkt. 9.

Om et tilfelle hvor aksjonæren ble skattlagt for uteholdt omsetning i aksjeselskapet, se LRD 19. mai 2003 (Borgarting) i Utv. 2003/1013.

4.3 Klassifisering av inntekt som lønnsinntekt eller virksomhetsinntekt

Om grensen mellom virksomhetsinntekt og lønnsinntekt, se emnet «Virksomhet – allment», pkt. 3.2.

4.4 Omklassifisering av lån, utgiftsgodtgjørelse mv. fra eget selskap

Om omklassifisering av ikke-reelle lån fra eget selskap, se emnet «Lån – avgrensning mot andre ytelser fra arbeidsgiver/selskap mv.».

Om omklassifisering av ikke-reell utgiftsgodtgjørelse, utgiftsrefusjoner mv. fra eget aksjeselskap til lønn eller utbytte, se emnet «Aksjer – utbytte», pkt. 6.4.3.

4.5 Overføringer fra selskap til eier

4.5.1 Generelt

Skjermingsmetoden bygger på at beskatningen skal være tilnærmet nøytral uavhengig av om en aksjonær/deltaker som arbeider i selskapet tar ut utbytte/utdeling eller lønn/arbeidsgodtgjørelse, se nærmere Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) pkt. 1.8.2.2.

Arbeider en aksjonær/deltaker i et aksjeselskap eller selskap med deltakerfastsetting og mottar utbytte/utdeling fra selskapet, vil det derfor normalt ikke være grunnlag for å omklassifisere dette til lønn/arbeidsgodtgjørelse på grunnlag av at lønnen/arbeidsgodtgjørelsen er for lav i forhold til arbeidsinnsatsen. Aksjonæren/deltakeren kan også velge ikke å ta ut lønn/arbeidsgodtgjørelse eller utbytte/utdeling. Dette gjelder selv om eventuell uttatt lønn/arbeidsgodtgjørelse ikke står i forhold til arbeidsinnsatsen. Se nærmere SKD 24. mars 2009 i Utv. 2009/1284.

Hvis aksjonær/deltaker får utbetalt lønn/arbeidsgodtgjørelse fra selskapet uten at denne reflekterer en tilsvarende arbeidsinnsats i selskapet, vil det etter omstendighetene være grunnlag for å omklassifisere hele eller deler av lønnen/arbeidsgodtgjørelsen til utbytte fra aksjeselskap eller utdeling fra selskap med deltakerfastsetting. Se nærmere SKD 24. mars 2009 i Utv. 2009/1284.

4.5.2 Tilordningsspørsmål

Det er et grunnleggende prinsipp i skatteretten at inntekter og kostnader skal tilordnes riktig skattesubjekt. Ved vurderingen av hvilket skattesubjekt som skal tilordnes en inntekt eller kostnad, skal det tas utgangspunkt i hva som er den privatrettslige realitet. En inntektspost skal som utgangspunkt tilordnes den som ut fra det underliggende forhold anses berettiget til den. En kostnad skal tilordnes den som etter det underliggende forhold er forpliktet.

Utføres arbeid for et selskap og godtgjørelsen for denne arbeidsinnsatsen utbetales til et annet selskap som eies av den som utfører arbeidet, kan det være aktuelt å endre tilordningen, slik at godtgjørelse som knytter seg til arbeid behandles som lønn eller arbeidsgodtgjørelse for den som utfører arbeidet. Dette kan særlig være aktuelt hvor den personlige innsats er betydelig, hvor det er liten innsats av driftsmidler og varer og hvor det er liten økonomisk risiko. Slik endret tilordning kan være aktuell både hvor godtgjørelsen er utbetalt i form av godtgjørelse for utførte tjenester, utbytte eller som utdeling fra selskap med deltakerfastsetting.

Om tilordning av utbetalinger fra indre selskap til arbeidende eiere, se SKD 21. august 2009 i Utv. 2009/1116. Se også HRD i Utv. 2009/146 (Rt. 2009/105) (Enskilda) og HRD i Utv. 2010/912 (Rt. 2010 s. 527) (BCG) hvor utbetalingene ble klassifisert som arbeidsinntekt og dermed tilordnet de arbeidende eierne som personinntekt.

HRD i Utv. 2015/2115 (Rt. 2015/1260) (Herkules) gjaldt et tilfelle hvor resultatbasert utbetaling, såkalt "carried interest", var utbetalt fra et forvalterselskap (General Partner) på Jersey og videre til nøkkelpersonenes holdingselskaper i Norge. Skattemyndighetene hadde lagt til grunn at utbetalingen i stedet måtte tilordnes et annet selskap (Herkules) hvor nøkkelpersonene hadde utført arbeid, for så å tilordnes prinsipalene som arbeidsinntekt for arbeid utført i Herkules. Skattleggingen ble opphevet. Det ble bl.a. lagt vekt på at General Partner hadde truffet investeringsbeslutningene som ledet til verdiøkningen og dermed "carried interest", og at den privatrettslige realitet var at General Partner hadde krav på utbetalingen. Videre ble det lagt vekt på at overskuddet ikke bare var et resultat av at prinsipalenes arbeid i Herkules, men også et produkt av verdiskapningen i de underliggende porteføljeselskapene og markedsutviklingen.

4.5.3 Avvergelse av dobbeltbeskatning

Skattemyndighetene har en plikt til å påse at samme inntekt ikke blir beskattet to ganger, jf. HRD i Utv. 2015 s. 1639 (Rt. 2015 s. 982). Hvor tilordningen endres, kan det derfor være nødvendig å foreta tillempinger slik at dobbeltbeskatning ikke oppstår. Har skattemyndighetene endret tilordningen til et selskap slik at en aksjonær har blitt skattlagt for et beløp som har tilfalt selskapet, skal han skattemessig anses for å ha innbetalt et tilsvarende beløp til selskapet. Beløpet må tillegges inngangsverdien på aksjene og behandles som innbetalt kapital. Se SKD 22. februar 2016 i Utv. 2016/836.

4.6 Eierbegrepet

Hvem som er rette eier av et formuesobjekt har betydning i mange sammenhenger. Om dette, se emnet «Eierbegrepet». Som eksempler på tilfeller hvor det har vært spørsmål om å tilsidesette skattyters påstand om eierforholdet, vises det til

  • HRD i Utv. II/592 (Rt. 1933/1208). (Panthaver ansett som eier av eiendom.)

  • HRD i Utv. V/173 (Rt. 1939/432). (Panthaver ikke ansett som eier av eiendom.)

  • HRD i Utv. 1998/298 (Rt. 1998/46) (Scott Management Services AS). (Kommandittist ble ansett som eier av andel i kommandittselskap som det var knyttet 6 måneder tilbakesalgsopsjon til.)

4.7 Klassifisering av vederlag ved overdragelse av formuesobjekt

4.7.1 Generelt

Ved overdragelse av formuesobjekt kan det ha skattemessig betydning både for kjøper og selger hvordan vederlaget klassifiseres. Om grensen mellom avdrag på salgssum og pensjon, se emnet «Inngangsverdi», pkt. 2.1.6. Som eksempler på rettsavgjørelser nevnes

  • HRD i Utv. 1968/398 (Rt. 1968/510) (Solem). (Terminytelse ble ansett som avdrag på salgssum og ikke som pensjon.)

  • HRD i Utv. 1974/242 (Rt. 1974/69) (Stray). (Skattemyndighetene var ikke bundet av partenes betegnelser eller vurderinger av jordbruksverdi.)

  • HRD i Utv. 1977/77 (Rt. 1976/1019) (Wiik). (Overdragelse av fast eiendom mot livsvarig årlige utbetalinger til selger, senere til selgers datter, ble beskattet som pensjonsytelse.)

  • HRD i Utv. 1993/270 (Rt. 1993/173) (Raaholt m.fl.). (Gevinst som skattyter hadde behandlet som gevinst ved realisasjon av hotell ble av Høyesterett ansett som gevinst ved realisasjon av kontrakt om kjøp av hotell. Fremføring av gevinst (negativ saldo) ble satt til side og avskrivning på kontrakt inntektsført.)

  • LRD 17. januar 2008 (Borgarting) i Utv. 2008/ 461 (Tidligere daglig leder av et selskap gjeninntrådte i stillingen mot å overta halvparten av en fordring på selskapet. Fordringen ble senere oppgjort. Utbetalingen ble ansett som fordel vunnet ved arbeid.)

4.7.2 Overdragelse av foretak/aksjer(earn-out)

Ved overdragelse av foretak/aksjer forekommer det at deler av vederlaget ikke kan anses som vederlag for selve foretaket, men knytter seg til de(n) tidligere eier(es) arbeidsforhold i foretaket. Det avtales for eksempel at selgeren forplikter seg til å arbeide for foretaket en viss tid etter overdragelsen, alternativt at hele eller deler av vederlaget gjøres betinget av at vedkommende arbeider for foretaket. I tillegg til dette, kan det være avtalt at selgeren skal avstå fra å drive konkurrerende virksomhet en viss tid, og/eller avstå fra å ta ansettelse i et foretak som driver konkurrerende virksomhet. Deler av vederlaget kan også være en godtgjørelse for at vedkommende tar ansettelse hos kjøper/kjøperselskapet («sign on fee»).

Ved overdragelse av en virksomhet/enkeltpersonforetak kan slikt vederlag komme til uttrykk i form av overpris på eiendeler/verdier som overdras. Ofte har partene klassifisert slikt vederlag som forretningsverdi/goodwill. Om hva som anses som forretningsverdi/goodwill, se emnet «Driftsmiddel – immaterielt (ikke-fysisk) driftsmiddel». Ved overdragelse mellom uavhengige parter, kan det da bli aktuelt å omklassifisere hele eller deler av slikt vederlag til forskudd på lønn/karensgodtgjørelse/«sign on fee».

Ved overdragelse av aksjer eller andeler i selskap med deltakerfastsetting til uavhengig kjøper, vil det være spørsmål om deler av det vederlag som partene har behandlet som aksjevederlag, skal anses som godtgjørelse for fremtidig arbeidsinnsats, «sign on fee» og/eller karensgodtgjørelse.

Ved vurderingen i disse tilfellene vil det bl.a. ha betydning om

  • det formelle vederlag er høyere enn det som foretakets verdier og inntjeningsevne kan forklare, hvis man tenker seg at de tidligere eiere snarlig avslutter eller vesentlig innskrenker sin aktivitet i foretaket

  • om de tidligere eiere binder seg til å arbeide for bedriften i en viss periode

  • om de tidligere eiere forplikter seg til ikke å starte konkurrerende virksomhet i en viss periode

Slike bindinger vil ofte være kamuflert og vil ikke alltid komme eksplisitt til uttrykk. Skattemyndighetene må bygge på hva som er mest sannsynlig. En påstand om at lønnen svarer til lønnen for personer i tilsvarende stillinger kan bevismessig i noen tilfeller være et moment som taler mot at det foreligger slik binding. Er slike bindinger avtalt, vil lønnen ikke ha særlig betydning, siden det vil være naturlig at lønnsnivået er høyere for en som innskrenker sine handlingsmuligheter på denne måten, i forhold til en som ikke gjør det.

Som eksempler på rettsavgjørelser nevnes

  • HRD i Utv. 2000/993 (Rt. 2000/758) (Egelandsdal/Kruse Smith). (Erverv av aksjer ble ansett reelt, og verdistigningen ble ikke ansett som lønn selv om risikoen i forbindelse med aksjekjøpet var sterkt begrenset gjennom arbeidsgivers finansiering og garanti.)

  • HRD i Utv. 2000/1537 (Rt. 2000/1739) (Mo/Pre Finans). (Erverv av aksjer ble ikke ansett reelt, og verdistigningen ble således ansett som lønn.)

  • HRD i Utv. 2008/1537 (Rt. 2008/1307) (Alvdal Bygg AS). (Malerfirma drevet som enkeltpersonforetak ble solgt til aksjeselskapet Alvdal Bygg AS. Selgeren hadde tatt ansettelse hos kjøper og forpliktet seg til å arbeide der frem til pensjonsalder. Retten fastholdt at deler av salgsvederlaget ble omklassifisert fra forretningsverdi (goodwill) til vederlag for fremtidig arbeidsinnsats, da deler av den påståtte forretningsverdi var personavhengig og direkte knyttet til at selger tok arbeid hos kjøper.)

  • HRD i Utv. 2009/949 (Rt. 2009/813) (Gaard/Tveit). (Som ledd i salg av et selskap til nye eiere forpliktet de tre tidligere arbeidende aksjonærene seg til fortsatt å arbeide i selskapet og å avstå fra konkurrerende virksomhet i tre år. Vederlaget ved overdragelsen ble betalt i tre omganger. Høyesterett kom til at den del av det totale vederlaget som ble betalt i omgang to og tre, måtte klassifiseres som «fordel vunnet ved arbeid». Det faktum at selgerne ble avlønnet til markedslønn forhindret ikke dette, da det var koblingen til selgernes fortsatte arbeide og karensklausulen som var opphav til tilleggsvederlaget.)

  • LRD 30. desember 2004 (Gulating) i Utv. 2005/277 (Eskildsen m.fl.). (Deler av vederlag ved salg av aksjer var knyttet opp mot bindingstid for fortsatt arbeid i kombinasjon med avtalt tilbakebetalingsforpliktelse ved eventuelt brudd på bindingsklausulen. Denne delen av vederlaget ble ansett som lønn.)

  • LRD 9. juni 2005 (Gulating) i Utv. 2005/907. (Del av vederlag for salg av aksjer var betinget av at selger opprettholdt sitt ansettelsesforhold inntil oppgjørstidspunktet. Vederlaget ble ansett som fordel vunnet ved arbeid.)

4.8 Realisasjonsbegrepet

Om realisasjonsbegrepet som innvinningskriterium, se emnet «Realisasjonsbegrepet». Nedenfor nevnes noen rettsavgjørelser hvor spørsmålet har vært om det foreligger en realisasjon (eller avhendelse i forhold til lovgivningen før 1992)

  • HRD i Utv. 1971/288 (Rt. 1971/337). (Stetsevarig rett til å holde skogeiendom neddemmet ble ansett som avhendelse, fordi det bare var tilbake en verdiløs formell eiendomsrett.)

  • HRD i Utv. 1999/477 (Rt. 1998/1425) (Troll Salmon). (Nedskrivning av aksjekapitalen til null og innløsning av aksjer, samtidig med tegning av ny aksjekapital som ledd i en refinansiering, ble ikke ansett som realisasjon. Se også emnet «Aksjer – realisasjon», pkt. 3.5.6.)

  • HRD i Utv. 2001/417 (Rt. 2001/187) (Media Bergen). (Overdragelse av en aksjepost var ikke proforma i forhold til de tidligere reglene om beregning av personinntekt fra aksjeselskap.)

  • HRD i Utv. 2002/639 (Rt. 2002/456) (Norsk Hydro). (Overdragelse av aksjene i et datterselskap til et annet datterselskap ble ansett å være en realisasjon.)

  • HRD i Utv. 2002/968 (Rt. 2002/798) (Christiania Bank og Kreditkasse (senere Nordea Bank)). (Overdragelser av aksjene i et datterselskap til et annet datterselskap, med påfølgende fusjon av de to datterselskapene slik at det opprinnelige eierforholdet ble gjenopprettet, ble ikke ansett for å være en realisasjon med anledning til tapsfradrag.)

4.9 Vilkår for rett til avskrivninger

For å få rett til avskrivninger på driftsmidler er det bl.a. et vilkår at skattyter har risikoen for driftsmidlets verdireduksjon som følge av slit og elde. Når dette vilkåret ikke er oppfylt, gis det i samsvar med flere høyesterettsdommer ikke fradrag for avskrivninger, se emnet «Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo» og emnet «Driftsmiddel – allment om fradrag for inngangsverdi», pkt. 4.1.1.

5 Ulovfestet gjennomskjæring (gruppe 2)

5.1 Generelt

Den ulovfestede gjennomskjæringsnormen er utviklet gjennom rettspraksis. Spesielt er vilkåret knyttet til de forretningsmessige virkninger eller motiver noe ulikt utformet i ulike høyesterettsavgjørelser. Hvorvidt det er grunnlag for å anvende reglene beror i stor grad på en helhetsvurdering av forholdene i den enkelte sak. Nedenfor er det redegjort for de generelle vilkårene for å anvende denne normen. I tillegg er det omtalt en del typetilfeller hvor spørsmålet om å anvende reglene har vært behandlet. Det må imidlertid alltid foretas en selvstendig vurdering av den enkelte sak. Selv om de faktiske forhold i en sak ligger nær opp til faktum i en annen sak som har vært avgjort av domstolene, kan den nye saken stille seg annerledes. Dette gjelder spesielt hvis det gjelder forsøk på å omgå andre skatteregler enn det som var tilfelle i den første saken.

5.2 Vilkår

Vilkårene for ulovfestet skattemessig gjennomskjæring har fra tid til annen vært formulert noe forskjellig i rettspraksis og juridisk teori. På bakgrunn av senere rettspraksis, for eksempel HRD i Utv. 2006/1416 (Rt. 2006/1232) (Telenor Eiendom Holding AS), må følgende vilkår være oppfylt

  • hovedformålet med disposisjonen må ha vært å spare skatt (grunnvilkåret)

  • det må etter en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig, være i strid med skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen (totalvurdering).

I utgangspunktet skal skattyters faktiske disposisjoner gis de normale skattemessige virkninger selv om skattyters hovedformål med hele eller deler av transaksjonen har vært å oppnå skattemessige fordeler for seg eller andre. Selv om dette har vært hovedformålet, må det i tillegg foretas en slik totalvurdering, hvor skattyters formål om å spare skatt vurderes opp mot disposisjonens virkninger mv. og disposisjonens ikke-skattemessige formål.

Jo mer formålsløs og jo mindre virkningene av transaksjonen er når en ser bort fra det skattemessige, dess sterkere har transaksjonen preg av å være et skattemessig arrangement. Det må i tillegg vurderes om virkningene av transaksjonen strider mot den aktuelle skatteregelens formål.

5.3 Disposisjoner som inngår i et kompleks av flere disposisjoner

Hvis en disposisjon inngår som ledd i et større kompleks av disposisjoner som utgjør en naturlig helhet, skal spørsmålet om skattebesparelsen fremstår som den viktigste motivasjonsfaktoren vurderes ut fra en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig enhet. Slik samlet bedømmelse skal også foretas ved totalvurderingen. Forutsetningen er at det er en nær indre sammenheng mellom disposisjonene og de inngår som integrerte ledd i en samlet plan. Slik samlet vurdering skal foretas både hvor dette vil være til skattyters gunst og hvor det vil være til hans ugunst. Som eksempler nevnes

  • HRD i Utv. 2004/921 (Rt. 2004/1331) (Aker Maritime ASA). (En overdragelse av aksjer til nyetablert datterselskap etter reglene om konserninterne overføringer umiddelbart forut for fusjon med et selskap utenfor konsernet var utelukkende skattemessig motivert, og innebar en illojal utnyttelse av konsernforskriften. Det ble lagt vekt på at den konserninterne overføringen og fusjonen skjedde etter en samlet plan. Datterselskapet var kun et unødvendig mellomledd i transaksjonsrekken.)

  • HRD i Utv. 2006/1416 (Rt. 2006/1232) (Telenor Eiendom Holding AS). (Spørsmål om tapsfradrag ved salg av aksjer til et annet selskap innen samme konsern. Høyesterett fant at selskapet kunne kreve tapsfradrag. Overdragelsen av aksjene var først og fremst forretningsmessig begrunnet, og grunnvilkåret for å anvende gjennomskjæring var da ikke oppfylt. Ved vurderingen av hva som var den viktigste motivasjonsfaktoren, ble det lagt vekt på at aksjeoverdragelsen inngikk som et ledd i omorganiseringen av konsernet og et ønske om å rendyrke det selgende selskapet som eiendomsselskap. I tillegg ble det lagt vekt på at overdragelsen skulle legge til rette for å finansiere et senere kjøp av de resterende aksjene i det selskap hvis aksjer ble overdratt.)

  • HRD i Utv. 2006/1249 (Rt. 2006/1062). (Fast eiendom ble overført fra far til barn kort tid før overdragelse til tredjemann. Gaveoverføringen av eiendommen fra faren til barna ble ansett privatrettslig gyldig, men gavetransaksjonen ble satt til side og gevinsten ble beskattet hos faren. Flertallet så det som en planlagt sammenhengende transaksjon i flere ledd som skulle gjennomføres i løpet av et kort tidsrom, og som var utelukkende skattemessig motivert og praktisk talt uten egenverdi.)

  • HRD i Utv. 2013/1 (Rt. 2012/1888) (Dyvi AS). (Skattyter ervervet personlig aksjene i et morselskap som eide to datterselskaper og som hadde et betydelig fremførbart underskudd. Aksjene ble på grunnlag av en opsjonsavtale 14 måneder senere overdratt til kjøperens aksjeselskap. Underskuddet ble utnyttet ved hjelp av konsernbidrag. Det var ikke grunnlag for å nekte fradrag for underskuddet etter den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Kjøpet av aksjene i morselskapet, opsjonsavtalen og overføringen til skattyters aksjeselskap måtte vurderes samlet, da transaksjonene utgjorde en naturlig helhet med en nær indre sammenheng. Videre måtte også kjøpet av morselskapet med de to datterselskapene vurderes samlet, da selskapene utgjorde en naturlig helhet med en nær indre sammenheng.)

  • HRD i Utv. 2014/758 (Rt. 2014/227) (ConocoPhillips III). (Skattyter foretok fisjon av et eiendomsselskap kort tid etter at salg av eiendommen var avtalt, for deretter å selge aksjene i dette selskapet skattefritt. Det var ikke tvilsomt at skattebesparelse var den klart viktigste motivasjonsfaktor for valg av løsning med fisjon og etterfølgende aksjesalg. Selv om det var nær sammenheng mellom fisjonen og det etterfølgende aksjesalget, var skattefritak ikke i strid med formålet med reglene om skattefritak for fisjon og aksjesalg under fritaksmetoden. Vilkårene for skattemessig tilsidesettelse var dermed ikke oppfylt.)

  • HR-2016-02165-A (Ikea Handel og Eiendom AS). (Skattyteren deltok i en omorganisering der skattyterens eiendommer ble fisjonert ut til egne særskilte ("single purpose") selskaper, som var eiet av skattyterens nederlandske morselskap. Aksjene i single purpose-selskapene ble av morselskapet skutt inn i skattyterens søsterselskap ved tingsinnskudd. Søsterselskapet med single purpose-selskapene ble til slutt kjøpt tilbake av skattyteren. For å finansiere dette kjøpet tok skattyteren opp et konserninternt lån. Høyesterett opprettholdt skattefastsettingen som nektet fradrag for renter på dette lånet. Høyesterett anså opprettelsen av selskapsstrukturen for å ha et tilstrekkelig forretningsmessig motiv, men den valgte fremgangsmåte med pådragelse av en stor gjeldsbyrde med betydelige rentekostnader var i all hovedsak skattemessig motivert. Selv om disposisjoner som utgjør en naturlig enhet skal vurderes samlet, så kan gjennomskjæring foretas overfor unødvendige og skattemessig motiverte mellomledd (jf. Aker Maritime ASA, nevnt ovenfor) og sluttledd.)

5.4 Nærmere om skattyters formål med disposisjonen (grunnvilkåret)

5.4.1 Generelt

Hva som er skattyters formål med disposisjonen må vurderes ut fra hva det må antas at skattyter hovedsakelig har lagt vekt på, på bakgrunn av de samlede opplysninger som foreligger i saken, se for eksempel HRD i Utv. 2006/1416 (Rt. 2006/1232) (Telenor Eiendom Holding AS). (Spørsmål om tapsfradrag ved salg av aksjer til et annet selskap innen samme konsern. Høyesterett fant at overdragelsen av aksjene først og fremst var forretningsmessig begrunnet, og grunnvilkåret for å anvende gjennomskjæring var da ikke oppfylt. Vilkårene for å kunne kreve tapsfradrag var dermed oppfylt.)

Ved vurderingen av hvilken subjektiv motivasjon det må antas at skattyter har hatt ved disposisjonen, må det foretas en samlet vurdering av de opplysninger som foreligger i saken. Det må bl.a. tas hensyn til hvilke virkninger disposisjonen har. Det er ikke avgjørende hvilken begrunnelse skattyter har gitt for disposisjonen. Er den dominerende virkning av transaksjonen at skattyter sparer skatt, og denne skattebesparelsen er av noe omfang, er det en sterk presumsjon for at denne har vært den viktigste motivasjonsfaktoren. I slike tilfeller må det være opp til skattyter å godtgjøre at skattebesparelsen likevel ikke har vært den alt overveiende viktigste motivasjonsfaktoren for ham.

5.4.2 Forholdet til utenlandsk skatt

Om forholdet til utenlandsk skatt, se HRD i Utv. 2002/639 (Rt. 2002/456) (Norsk Hydro). (Overdragelse av aksjene i et datterselskap til et annet datterselskap hadde blant annet som formål å tilpasse seg danske skatteregler som gikk ut på at det utenlandske datterselskaps resultat kunne regnes sammen med resultatet til det danske morselskapet. Tilpasningen til de danske skattereglene ble i forhold til gjennomskjæringsregelen betraktet som et forretningsmessig formål. Høyesterett fant at vilkårene for skattemessig tilsidesettelse ikke var oppfylt og morselskapet fikk fradrag for tap ved salget.)

5.5 Nærmere om totalvurderingen

Ved vurderingen av om det vil være i strid med skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn ved beskatningen, skal i første rekke disposisjonens reelle virkninger og skattyters formål med disposisjonen vurderes opp mot skattereglenes formål. I tillegg kan eventuelle andre relevante hensyn trekkes inn. Vurderingen av om det skattemessige resultatet fremstår som stridende mot skattereglenes formål må foretas på et objektivt grunnlag uavhengig av partenes subjektive forhold, jf. for eksempel HRD i Utv. 1999/1381 (Rt. 1999/946) (ABB). (Salg av aksjeselskap med skatteposisjoner. Høyesterett fant at vilkårene for skattemessig tilsidesettelse var oppfylt.)

Ved vurderingen av hvilke virkninger disposisjonen har hatt ut over de skattemessige, skal det legges vekt både på ønskede og ikke-ønskede virkninger. Ønskede virkninger skal imidlertid tillegges større vekt enn virkninger som oppfattes som ulemper. Se HRD i Utv. 2002/639 (Rt. 2002/456) (Norsk Hydro ASA). (Organisasjonsmessige ulemper ved at et datterselskap som ble overdratt til et annet dansk datterselskap skulle styres gjennom det danske datterselskapet ble ansett som en relevant forretningsmessig virkning av disposisjonen.)

Ved vurderingen av om disposisjonen strider mot skattereglenes formål kan det være aktuelt å se hen til formålet med flere forskjellige skatteregler. Spørsmålet må da avgjøres ut fra en helhetsvurdering. For at disposisjonen skal kunne settes til side, kreves det som utgangspunkt en forholdsvis klar motstrid mellom transaksjonens virkninger og formålet med de aktuelle lovbestemmelsene. Det har betydning om skattereglenes utforming legger til rette for skattemessige tilpasninger og om lovgiver og departementet har vært oppmerksom på de aktuelle tilpasningsmulighetene. Bl.a. i slike tilfeller kan hensynet til klarhet og forutberegnelighet på skatterettens område tale for at gjennomskjæringsregelen må anvendes med varsomhet, jf. f.eks. HRD i Utv. 1997/1123 (Rt. 1997/1580) (Zenith) og HRD i Utv. 2014/758 (Rt. 2014/227) (Conoco Phillips III).

Det vil ha betydning om disposisjonen har slike ikke-skattemessige virkninger som den aktuelle type disposisjon vanligvis har. Ved salg av fast eiendom vil det for eksempel ikke stride mot skattereglenes formål å velge et salgstidspunkt hvor en unngår gevinstbeskatning eller oppnår tapsfradrag, selv om det utelukkende er skattemessige hensyn som gjør at salget utsettes. Som utgangspunkt kan skattyter også velge avtalebetingelser mv. som medfører skattemessige fordeler, når disposisjonen gjennomføres i samsvar med avtalen og betingelsene har en realitet for skattyter. Se som eksempel HRD i Utv. 1977/416 (Rt. 1976/1317) (Harnoll). (Gevinst som etter datidens regler skulle skattlegges etter kontantprinsippet, ble ikke ansett skattepliktig hos selger for den del av salgssummen som skulle utbetales etter selgers død.)

Normalt er det heller ikke illojalt å overdra aksjer med det formål å oppnå et fradragsberettiget tap eller å unngå personinntekt, se for eksempel HRD i Utv. 1998/1286 (Rt. 1998/1779) (INA Insurance Services AS). (Det var her ikke grunnlag for gjennomskjæring ved overdragelse av 34 % av aksjene til bror med det formål å unngå personinntekt.) Se også HRD i Utv. 2006/1416 (Rt. 2006/1232) (Telenor Eiendom Holding AS). (Det forelå fradragsrett ved salg av aksjer til et selskap innenfor samme konsern. Når en overdragelse innenfor et konsern anses som en realisasjon i forhold til reglene om tapsfradrag, kunne dette resultat ikke nøytraliseres ved bruk av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen.)

Formålet med fritaksmetoden er å unngå at aksjeinntekter blir beskattet flere ganger. Som utgangspunkt vil det ikke være i strid med formålet med fritaksmetoden å tilpasse seg slik at f.eks. et eiendoms- eller virksomhetssalg kan skje i form av aksjesalg i stedet for salg av eiendom eller virksomhet, se HRD i Utv. 2014/758 (Rt. 2014/227) (ConocoPhillips III). (Fisjon av aksjeselskap med etterfølgende aksjesalg. Høyesterett fant at vilkårene for skattemessig tilsidesettelse ikke var oppfylt). Det ble bl.a. lagt vekt på at lovgiver tidligere hadde vurdert og avstått fra å begrense rekkevidden av en skatteregel og måtte dermed sies å ha akseptert virkningene av regelen. Dette tilsa at en måtte være varsom med å anse disposisjonen som stridende mot skatteregelens formål.)

En disposisjon vil på den annen side ofte stride mot skattereglenes formål hvis den ikke får slike virkninger som den aktuelle type disposisjon vanligvis har. Typisk gjelder dette hvor det foretas andre disposisjoner omtrent samtidig, slik at de reelle virkningene av den første disposisjonen mer eller mindre oppheves. Når det er nær sammenheng mellom disposisjonene, vil det ofte være grunnlag for å anvende ulovfestede gjennomskjæringsregler. Som eksempler nevnes

  • HRD i Utv. II/240 (Rt. 1925/472) (Kallevig). (Det ble ikke gitt fradrag for tap ved salg av aksjer. Det ble lagt vekt på at skattyter gjennom samme megler hadde kjøpt samme antall aksjer i samme selskap til samme pris fire dager tidligere, og at oppgjøret for de kjøpte og solgte aksjene foregikk under ett.)

  • HRD i Utv. II/323 (Rt. 1927/386). (Det ble ikke gitt fradrag for tap på valuta fordi skattyter samme dag, hos den samme bank, til det samme beløp og til samme kurs kjøpte igjen en fordring i samme valuta.)

  • HRD i Rt. 1928/495 (Finne), ikke referert i Utv. (Tap på aksjer solgt over børs ble godkjent til fradrag selv om et tilsvarende antall aksjer ble kjøpt igjen noen dager senere. Kjøpsbeslutningen ble truffet etter salget på grunnlag av nye opplysninger.)

  • HRD i Utv. 2004/921 (Rt. 2004/1331) (Aker Maritime ASA). (En overdragelse av aksjer til nyetablert datterselskap etter reglene om konserninterne overføringer umiddelbart forut for fusjon med et selskap utenfor konsernet var utelukkende skattemessig motivert, og innebar en illojal utnyttelse av konsernforskriften. Datterselskapet var kun et unødvendig mellomledd i transaksjonsrekken.)

Tilsvarende har det vært ansett stridende mot formålet med de tidligere reglene om beregning av personinntekt, hvor skattyter i forbindelse med at han selger seg ned i «sitt» selskap, samtidig erverver en tilsvarende andel aksjer i kjøperens selskap. Se følgende høyesterettsavgjørelser

  • HRD i Utv. 1998/1267 (Rt. 1998/1764) (Finnøy/Wisth). (Krysseie av aksjer. Høyesterett fant at vilkårene for tilsidesettelse var oppfylt.)

  • HRD i Utv. 1998/1276 (Rt. 1998/1771) (Essem). (Krysseie av aksjer. Høyesterett fant at vilkårene for tilsidesettelse var oppfylt. Aksjebytteavtalen opphevet på det nærmeste de normale virkninger som salg av 35 % av aksjene i et selskap medførte, og den hadde heller ikke forretningsmessig basis.)

  • HRD i Utv. 2007/512 (Rt. 2007/2009) (Hex AS/Siv.ing. Erling Bjartnes AS). (36 % av aksjene i et selskap ble solgt, samtidig som selgeren ervervet 36 % av aksjene i kjøperens selskap. Ved å motta en tilsvarende aksjepost i et annet selskap som ga omtrent samme avkastning, ble den reelle virkningen av aksjesalget nøytralisert.)

I noen tilfeller benytter skattyter mer eller mindre irregulære fremgangsmåter for å oppnå et bestemt forretningsmessig resultat, med det siktemål å unngå eller redusere skatten. Ofte skjer dette ved at transaksjoner gjennomføres i flere ledd. Mange slike tilfeller har blitt ansett stridende mot skattereglenes formål. Se for eksempel

  • HRD i Utv. 1978/363 (Rt. 1978/60) (Smestad). (Overdragelse til barn var et unødvendig mellomledd ved salg av tomteareal til kommunen.)

  • HRD i Utv. 1982/565 (Rt. 1982/789) (Thorkildsen). (En advokat overdro en fast eiendom til advokatfirmaets skattefrie fond, som dagen etter solgte eiendommen videre. Fondet var i salgstransaksjonen en helt ut overflødig omvei.)

  • HRD i Utv. 1994/619 (Rt. 1994/499) (Gokstad AS). (Aksjer i Kosmos AS ble solgt til hovedaksjonær på et tidspunkt hvor en forventet at aksjene ville bli kjøpt opp av tredjemann. Kjøpet ble foretatt for å hindre beskatning etter de dagjeldende reglene om betydelig aksjesalg. Transaksjonen hadde ikke noen reell betydning og måtte anses illojal i forhold til reglene om betydelig aksjesalg. Gevinstbeskatning av selskapet og utbyttebeskatning av hovedaksjonæren ble opprettholdt.)

  • HRD i Utv. 2006/1249 (Rt. 2006/1062). (Referert i pkt. 5.3.)

  • HRD i Utv. 2014/758 (Rt. 2014/227) (ConocoPhillips III). (Referert i pkt. 5.3. (Selv om fisjonsbeslutningen ble tatt etter avtalen om salg av eiendom var inngått, kunne aksjesalget ikke behandles som et eiendomssalg.)

  • HR-2016-02165-A (Ikea Handel og Eiendom AS). (Referert i pkt. 5.3. (Det forretningsmessige formål, dvs. omorganiseringen, kunne oppnås uten at selskapet pådro seg en betydelig gjeldsbyrde med betydelige rentekostnader. Ut fra de hensyn som kontinuitets- og fradragsreglene skal ivareta, var det ikke forenlig med skattereglenes formål å gi selskapet rett til fradrag for rentekostnadene.)

Er det en fjernere sammenheng mellom transaksjonene, kan det medføre at transaksjonen får tilstrekkelig egenverdi og ikke anses å stride mot skattereglenes formål. Som eksempel nevnes

  • HRD i Utv. 1994/428 (Rt. 1994/492) (Railo). (Et selskap hvor skattyter eide alle aksjene ble fusjonert inn i et børsnotert selskap. Aksjene i det børsnoterte selskapet ble solgt 9 måneder senere. Dette salget var ikke skattepliktig, mens et salg av aksjene før fusjonen ville vært skattepliktig etter de dagjeldende reglene om betydelig aksjesalg. Fusjonen og det etterfølgende aksjesalg var ikke i strid med formålet med de dagjeldende reglene om betydelig aksjesalg, blant annet som følge av at skattyter hadde risikoen for kursendringer.)

5.6 Eksempler på typetilfeller

5.6.1 Tilordning av inntekt/fradrag til riktig skattesubjekt

For juridiske personer som aksjeselskap, stiftelser o.l. er det selskapsformen som legges til grunn som realitet i forhold til reglene om skattesubjekt. Etter rettspraksis er det bare rent unntaksvis at det kan foretas en skattemessig tilsidesettelse av selskapsformen som sådan, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-92) pkt. 4.2 (side 39). Hvor selskapsformen utnyttes for å oppnå skattemessige fordeler, har tilsidesettelse av skattyters påstand oftere dreiet seg om spørsmål om tilordning av enkeltposter. Som eksempler vises det til følgende dommer:

  • HRD i Utv. 1971/282 (Rt. 1971/264) (Kielland). (Skattyter ble ansett som reell eier av aksjer i selskap A som han hadde overført til et selskap B der hans barn eide de fleste aksjene, men som skattyter kontrollerte ved hjelp av A-aksjer. Skattyter ble skattlagt for aksjeutbytte fra selskap A, mottatt av selskap B og som var benyttet til nedbetaling av kjøpesummen for de overdratte aksjene i A.)

  • HRD i Utv. 1976/195 (Rt. 1976/302) (Astrup m.fl.). (De opprinnelige aksjonærer i et aksjeselskap ble skattlagt for likvidasjonsutbytte, selv om aksjeselskapet var solgt til et annet aksjeselskap med samme aksjonærer før det ble likvidert.)

  • HRD i Utv. 1978/363 (Rt. 1978/60) (Smestad). (Referert i pkt. 5.5.)

  • HRD i Utv. 1978/492 (Rt. 1978/1184) (Sømme/Grecon). (Aksjonær ble ikke utbyttebeskattet for fordringer og bankinnskudd overført ved fisjon til nytt aksjeselskap i forbindelse med arveoppgjør.)

  • HRD i Utv. 1982/565 (Rt. 1982/789) (Thorkildsen). (Referert i pkt. 5.5.)

  • HRD i Utv. 1993/1073 (Rt. 1992/1588) (Loffland Brothers North Sea). (Amerikansk selskap som drev virksomhet i Norge kunne ikke skattemessig anses som eier av borerigger som var leid av datterselskap registrert på Bermuda.)

  • HRD i Utv. 1994/619 (Rt. 1994/499) (Gokstad). (Referert i pkt. 5.5.)

  • HRD i Utv. 2006/1249 (Rt. 2006/1062). (Referert i pkt. 5.5.)

  • HRD i Utv. 2008/1764 (Rt. 2008/1537) (Norske Conoco Philips AS). (Spørsmål om tilordning av fordring i konsern. Morselskapet tok opp lån for å yte egenkapital til datterselskapet, for at datterselskapet skulle kunne erverve en fordring. Morselskapet, som var særskattepliktig, fikk dermed redusert den særskattepliktige inntekt. Høyesterett kom til at tilleggsvilkåret for gjennomskjæring ikke var oppfylt, da det etter enn totalvurdering av disposisjonen ikke var i strid med petroleumsskattelovens regler å legge disposisjonen til grunn ved beskatningen.

  • LRD 11. desember 2009 (Gulating) i Utv. 2010/64 (Skadberg). (Spørsmål om gavedisposisjon forut for tomtesalg kunne settes til side, slik at det ble beskatning av tomtegevinst hos giver. Retten fant det var andre grunner enn skattebesparelsen som var hovedformålet og det var heller ikke stridende mot skatteregelens formål å legge gavedisposisjonen til grunn for beskatningen.)

  • LRD 1. mars 2010 (Borgarting) i Utv. 2010/781 (Exxonmobil Exploration and Production Norway AS). (Spørsmål om tilordning av renteinntekter. Morselskapet tok opp lån og brukte beløpet som egenkapitalinnskudd i et datterselskap. Datterselskapet foretok utlån til uavhengig part for å finansiere bygging av to tankskip. Morselskapet, som var særskattepliktig, fikk redusert sin inntekt fordi renteinntektene på lånet gikk til datterselskapet. Gjennomskjæring ble foretatt ved at nettoinntektene på utlånet ble beskattet på morselskapets hånd. Rettens syn var at beslutningen om finansieringsmåten, opprettelsen av datterselskapet og beslutningene om inngåelse av flere avtaler inngikk i en tett sammenvevd avtalestruktur som måtte vurderes samlet. Retten fant at det var grunnlag for gjennomskjæring.)

5.6.2 Virkninger av realisasjon mv.

Om avgjørelser hvor spørsmålet har vært om det har foreligget en realisasjon i skattemessig forstand, se pkt. 4.8. Nedenfor nevnes eksempler på tilfeller hvor det har foreligget en realisasjon/avhendelse, men hvor det har vært spørsmål om denne skal gis de skattemessige virkninger som skattyter har forutsatt. I noen tilfeller har det vært spørsmål om disposisjonen i stedet skal behandles som en utbytteutdeling. Som eksempler vises det til følgende dommer

  • HRD i Utv. II/240 (Rt. 1925/472) (Kallevig). (Referert i pkt. 5.5.)

  • HRD i Utv. II/323 (Rt. 1927/386). (Referert i pkt. 5.5.)

  • HRD i Rt. 1928/495 (Finne). Ikke referert i Utv. (Referert i pkt. 5.5.)

  • HRD i Utv. 1971/282 (Rt. 1971/264) (Kielland). (Referert i pkt. 5.6.1.)

  • HRD i Utv. 1976/195 (Rt. 1976/302) (Astrup m.fl.). (Referert i pkt. 5.6.1.)

  • HRD i Utv. 1978/492 (Rt. 1978/1184) (Sømme/Grecon). (Referert i pkt. 5.6.1.)

  • HRD i Utv. 1994/645 (Rt. 1994/912) (Hovda). (To brødre som eide 50 % hver av aksjene i et selskap overførte aksjene til et tomt selskap som de også eide med 50 % hver. Salget av aksjene var ikke skattepliktig etter de dagjeldende reglene. Utbetalingen av salgssummen ble ansett som en utbytteutdeling.)

  • HRD i Utv. 1996/525 (Rt. 1995/638) (Gundersen og Skau). (Vederlag ved overdragelse av aksjer til holdingselskap eid av de samme aksjonærene ble ikke ansett som utbytte.)

  • HRD i Utv. 1999/1571 (Rt. 1999/1347) (Øverbye). (Skattefri gevinst ved innfrielse av fordring på eget aksjeselskap ervervet til vel 9 % av pålydende. Høyesterett fant av vilkårene for tilsidesettelse ikke var oppfylt.)

  • HRD i Utv. 2001/1 (Rt. 2000/1865) (Nygård). (Oppskrevne verdier av goodwill og inventar/utstyr ble satt til side ved omdanning av enkeltpersonforetak til DA. Innføring av eget aksjeselskap som ny passiv minoritetsdeltaker (5 %) i virksomheten, medførte ikke bedriftsøkonomiske endringer som kunne hindre tilsidesettelse.)

  • HRD i Utv. 2002/639 (Rt. 2002/456) (Norsk Hydro). (Overdragelse av aksjene i et datterselskap til et annet datterselskap hadde blant annet som formål å spare utenlandsk skatt. Høyesterett fant ikke at vilkårene for skattemessig tilsidesettelse var oppfylt og morselskapet fikk fradrag for tap ved salget.)

  • HRD i Utv. 2006/1416 (Rt. 2006/1232) (Telenor Eiendom Holding AS). (Referert i pkt. 5.3.)

  • HRD i Utv. 2014/758 (Rt. 2014/227) (ConocoPhillips III). (Referert i pkt. 5.3.

5.6.3 Organisasjonsmessige endringer mv.

Ofte foretar skattyter organisasjonsmessige endringer mv. for eksempel ved fusjon eller fisjon, for dermed å komme inn under gunstigere skatteregler. Når slike omorganiseringer har normale forretningsmessige virkninger vil de måtte godtas, selv om skattyters hovedformål er å spare skatt. Dette gjelder for eksempel omorganiseringer for å komme inn under fritaksmetoden, tilpasninger til reglene om konsernbidrag mv. Tilsidesettelse kan imidlertid være aktuelt hvis hovedformålet er å spare skatt og transaksjonen bare har ubetydelige forretningsmessige virkninger. Om eksempler på avgjørelser om eventuell avskjæring av skattemessige virkninger av realisasjon, se pkt. 5.6.2. Se for eksempel

  • HRD i Utv. 1978/492 (Rt. 1978/1184) (Sømme/Grecon). (Referert under pkt. 5.6.1.)

  • HRD i Utv. 2002/639 (Rt. 2002/456) (Norsk Hydro). (Referert under pkt. 5.6.2.)

  • HRD i Utv. 2004/921 (Rt. 2004/1331) (Aker Maritime ASA). (Referert under pkt. 5.5.)

  • HRD i Utv. 2014/758 (Rt. 2014/227) (ConocoPhillips II). (Referert i pkt. 5.3.)

  • HR-2016-02165-A (Ikea Handel og Eiendom AS). (Referert i pkt. 5.3 og pkt. 5.5.

  • BFU 28/2011 (Vilkårene for tilsidesettelse var oppfylt ved fusjon av to selskaper eiet av samme aksjonær hvor det ene selskapet hadde gjeld til aksjonæren som måtte anses som tapt. Etter fusjonen skulle gjelden nedbetales med verdier som skrev seg fra det andre selskapet.)

  • BFU 29/2011 (Vilkårene for tilsidesettelse var ikke oppfylt hvor det skulle etableres en holdingstruktur ved fisjon og en etterfølgende rettet emisjon mot de utfisjonerte selskapene.)

  • BFU 20/2012 (Vilkårene for tilsidesettelse var ikke oppfylt ved etablering av holdingstruktur kombinert med oppsplitting av et selskaps virksomhetsområder. Skattedirektoratet uttalte at den skisserte transaksjonsrekken lå innenfor de formål og tilpasningsmuligheter som skattereglene om skattefrie fusjoner og fisjoner åpner for.)

  • BFU 24/2012 (Vilkårene for tilsidesettelse var ikke oppfylt ved utfisjonering av kontantbeholdningen i et eiendomsselskap, og et påfølgende konserninternt salg, med tanke på fremtidig eksternt salg. Kontantbeholdningen kunne ikke deles ut som lovlig utbytte. Gjennom transaksjonsrekken ble deler av kontantbeholdningen likevel overført til morselskapet. Formålet med transaksjonsrekken var å legge til rette for bedre salgsvilkår ved et fremtidig salg.)

  • BFU 30/2012 (Vilkårene for tilsidesettelse var ikke tilstede ved etablering av holdingstruktur ved innløsing av eierandel det ene selskapet har i det andre, endring av aksjeklasser i selskapene, opprettelse av to skyggekonsern og gjennomføring av konsernfusjoner med oppskriving av pålydende, samt etablering av de nye holdingselskapene med én aksje i hver.)

  • BFU 11/2013 (Vilkårene for tilsidesettelse var ikke tilstede ved omorganisering gjennom fisjon av selskap i seks nye (overtakende) selskaper som stiftes i forbindelse med fisjonen.)

  • BFU 26/2013 (Vilkårene for tilsidesettelse var ikke til stede ved etablering av holdingsselskap i forkant av fusjon. Den etterfølgende fusjonen ble under totalvurderingen ansett å være tilstrekkelig forretningsmessig begrunnet slik at vilkårene for tilsidesettelse ikke var tilstede.)

  • BFU 5/2014 (Vilkårene for tilsidesettelse var ikke til stede ved skjevdelingsfisjon og etterfølgende fusjon.)

Om bortfall av skatteposisjoner, se pkt. 5.6.4 og pkt. 6.

5.6.4 Videreføring av skatteposisjoner

Nedenfor gjengis dommer hvor spørsmålet om bortfall av skatteposisjoner har vært vurdert på grunnlag av ulovfestede gjennomskjæringsregler (før lovfestingen av regelen i sktl. § 14-90). For disposisjoner som etter sin art faller inn under sktl. § 14-90, vil det være naturlig først å vurdere om den bestemmelsen gir grunnlag for tilsidesettelse, se pkt. 6.

  • HRD i Utv. 1961/559 (Rt. 1961/1195) (AS Kollbjørg). (Underskudd i innfusjonert selskap hvor virksomheten var opphørt falt bort ved fusjon.)

  • HRD i Utv. 1963/419 (Rt. 1963/478) (AS Siraco). (Underskudd fra «dødt og tomt» selskap falt bort ved innfusjonering i et annet selskap.)

  • HRD i Utv. 1966/505 (Rt. 1966/1189) (Vestlandske Vassdrag & Kraftselskap AS). (Et aksjeselskap fikk ikke godkjent betinget skattefritak for gevinst ved salg av driftsmidler, fordi hensikten med overtagelsen av selskapet ble ansett å være overføring av fordringer og retten til betinget skattefritak for salgsgevinst.)

  • HRD i Utv. 1997/1123 (Rt. 1997/1580) (Zenith Eiendom). (Salg av aksjeselskap med skatteposisjoner. Høyesterett fant at vilkårene for skattemessig tilsidesettelse ikke var oppfylt.)

  • HRD i Utv. 1999/1381 (Rt. 1999/946) (ABB). (Salg av aksjeselskap med skatteposisjoner. Høyesterett fant at vilkårene for skattemessig tilsidesettelse var oppfylt.)

  • HRD i Utv. 2013/1 (Rt. 2012/1888) (Dyvi AS). (Referert i pkt. 5.3. Høyesterett la til grunn at underskuddsposisjonen var en vesentlig motivasjonsfaktor for transaksjonene, men det var ikke opplagt at dette var det hovedsakelige motiv. Det var uansett ikke i strid med skattereglenes formål å kreve fradrag for underskuddet. Det var ikke noen eksempler på rettspraksis hvor gjennomskjæring var godtatt ved overdragelser som har en viss forretningsmessig realitet utover de skattemessige fordeler for kjøper og selger.)

  • LRD 30. januar 2009 (Borgarting) i Utv. 2009/507 (Karken AS). (Fremførbart underskudd ble nektet utnyttet mot konsernbidrag. Retten fant at den dominerende virkningen av å erverve aksjene var å spare skatt gjennom å utnytte selskapets fremførbare underskudd.)

  • LRD 7. januar 2014 (Borgarting) i Utv. 2014/217 (Essec AS). (Erverv av et gjeldstynget aksjeselskap med en eiendom og et ikke ubetydelig fremførbart underskudd. Underskuddet ble senere avregnet mot konsernbidrag. Lagmannsretten fant at ervervet hadde en forretningsmessig realitet. Vilkårene for skattemessig tilsidesettelse var dermed ikke oppfylt.)

5.7 Virkninger av skattemessig tilsidesettelse (gjennomskjæring)

Skattemessig tilsidesettelse (gjennomskjæring) innebærer at transaksjonen eller deler av den gis andre skattemessige virkninger for skattyter enn det som normalt skulle følge av den.

Den skatterettslige tilsidesettelsen (gjennomskjæringen) har som utgangspunkt ingen privatrettslig virkning mellom partene eller overfor tredjemann. Den skatterettslige tilsidesettelse (gjennomskjæring) har heller ingen virkning når det gjelder andre sider ved skattleggingen hos skattyter enn de(n) transaksjon(er) eller del av transaksjon som er satt til side. Hvor langt tilsidesettelsen rekker, må vurderes konkret. Det må imidlertid tas hensyn til at skattyter ikke skal beskattes for samme inntekt to ganger, se pkt. 4.5.3.

Eksempel

Skattyter har solgt aksjer med tap, men samme dag kjøpt igjen fra en annen enn kjøperen av de første aksjene, det samme antall aksjer i samme aksjeklasse, i samme aksjeselskap og til samme pris. Skattyter vil ved tilsidesettelse etter den ulovfestede norm fortsatt etter en lovmessig rettsanvendelse, anses for skatterettslig å ha realisert tapet på de solgte aksjene. Det gis likevel ikke fradrag for tapet som i dette tilfellet er den skattemessige virkningen av rettsanvendelsen. Tilsidesettelsen gjelder med andre ord tapsfradraget, se HRD i Utv. II/240 (Rt. 1925/472). Dette gjelder selv om både kjøp og salg er reelle og privatrettslig bindende mellom partene. I forhold til kjøperen av skattyters aksjer og til selgeren av de aksjene skattyter kjøpte, gis avhendelsene vanlige skattemessige virkninger. Eventuell restgjeld som følger av kjøpsavtalen og renter vedrørende gjeld, behandles på vanlig måte.

For å unngå dobbeltbeskatning jf. HRD i Utv. 2015 s. 1639 (Rt. 2015 s. 982), gis de nye aksjene i et tilfelle som dette en inngangsverdi som inneholder summen av kostprisen for de sist ervervede aksjene og tapet som ble nektet fradragsført i gjennomskjæringssaken.

6 Bortfall av skatteposisjoner etter sktl. § 14-90 (gruppe 3)

6.1 Generelt

For selskap eller sammenslutning som nevnt i sktl. § 2-2 første og annet ledd, er det en særskilt lovbestemmelse i sktl. § 14-90 om skattemessig tilsidesettelse (gjennomskjæring). Etter denne bestemmelsen kan et selskap mv. bli nektet å nyttiggjøre seg bestemte skatteposisjoner når selskapet mv. er part i en omorganisering etter sktl. kap 11 eller får endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelsen av skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen. Bestemmelsen kan komme til anvendelse selv om det er et ikke uvesentlig forretningsmessig motiv og kan få anvendelse på tilfeller der det ikke ville vært aktuelt å anvende reglene om ulovfestet gjennomskjæring.

6.2 Hvilke selskaper omfattes av bestemmelsen

Bestemmelsen gjelder følgende selskaper og sammenslutninger hjemmehørende i Norge jf. sktl. § 2-2 første ledd;

  • aksjeselskap og allmennaksjeselskap

  • selveiende finansieringsforetak, herunder sparebank

  • gjensidig forsikringsselskap

  • samvirkeforetak

  • selskap eller sammenslutning som noen eier formuesandeler i eller mottar inntektsandeler fra, når ansvaret for selskapets eller sammenslutningens forpliktelser er begrenset til selskapets eller sammenslutningens kapital

  • statsforetak etter statsforetaksloven

  • interkommunale selskaper, jf. lov om interkommunale selskaper

  • innretning eller forening under selvstendig bestyrelse, herunder stiftelser, døds-, konkurs- og administrasjonsbo, og allmenningskasser

Bestemmelsen gjelder videre for selskaper med deltakerfastsetting etter sktl. 2-2 annet ledd.

6.3 Vilkår for å anvende bestemmelsen

Følgende vilkår må være oppfylt for at bestemmelsen skal få anvendelse

  • selskapet har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost

  • selskapet er part i omorganisering etter sktl. kap. 11, eller får endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon

  • det er sannsynlig at utnyttelsen av skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen

Bestemmelsen får kun anvendelse på skatteposisjoner som ikke har tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Skatteposisjoner som kan være gjenstand for skattemotivert overdragelse kan enten være skattebegunstigende eller skatteforpliktende.

Eksempler på skattebegunstigende posisjoner er:

  • fremførbart underskudd

  • negativ gevinst- og tapskonto

  • tom positiv saldo

  • tapsposisjon knyttet til uerholdelig fordring, jf. LRD 4. september 2009 (Borgarting) i Utv. 2009/1329 (Caretaker AS).

Eksempler på skatteforpliktende posisjoner er:

  • positiv gevinst- og tapskonto

  • tom negativ saldo.

Skatteposisjoner som er knyttet til eiendeler eller gjeldsposter, og som derfor ikke omfattes av sktl. § 14-90, er for eksempel negativ og positiv saldo som ikke er tom og avsetning til valutatap på langsiktige fordringer eller gjeld.

Parter i en fusjon og fisjon etter sktl. kap. 11 vil være det overdragende og det overtakende selskapet, samt aksjonærene i disse selskapene, forutsatt at aksjonærene faller inn under den gruppen som omfattes av bestemmelsen, se pkt. 6.2. Ved konsernfusjon eller – fisjon etter asl./asal. § 13-2 annet ledd og § 14-2 tredje ledd vil også morselskapet være part i fusjonen eller fisjonen.

For selskaper som er part i en fusjon, fisjon eller annen omorganisering som gjennomføres etter sktl. kap. 11, er det ikke noe vilkår at selskapet med skatteposisjonen får endret eierforhold etter omorganiseringen. Bestemmelsen kan f.eks. anvendes ved en fusjon mellom to selskaper som eies av samme skattyter. Dette gjelder både hvor skatteposisjonen ligger i det overdragende selskap og hvor den ligger i det overtakende selskap. Det samme gjelder hvor skatteposisjonen ligger i et aksjonærselskap.

Hvis selskapet med skatteposisjonen ikke er part i omorganiseringen, er det et vilkår at det direkte eller indirekte eierforholdet i dette selskapet endres. Dette kan f.eks. være aktuelt for et datterselskap som eies av det overdragende selskap. Eierforholdet anses endret selv om det er samme bakenforliggende eier i det overdragende og det overtakende selskap. I eksempel 1 nedenfor omhandles et tilfelle hvor fusjonen går motsatt vei, og hvor konklusjonen derfor også blir annerledes.

Hvis selskapet med skatteposisjonen før omorganiseringen eies av det overtakende selskap, anses eierforholdene for å være endret hvis eierforholdene i det bakenforliggende selskapet endrer seg ved fusjonen. Derimot anses eierforholdet i et slikt tilfelle ikke for å være endret hvis det ikke skjer noen endring i det bakenforliggende eierskap.

Eksempel 1

X eier alle aksjene i AS A og AS B. X beslutter at AS A skal fusjoneres inn i AS B. AS B eier alle aksjene i AS C, som har et stort fremførbart underskudd. Her skjer det ingen endring av eierforholdene i AS C, og § 14-90 er ikke anvendelig.

Eksempel 2

X eier alle aksjene i AS A og Y eier alle aksjene i AS B. AS A fusjoneres inn i AS B. Dermed blir både X og Y eiere av det fusjonerte selskapet AS AB. Det betyr at de bakenforliggende eierforholdene i AS C har blitt endret ved at X har kommet (indirekte) inn på eiersiden. De endrede eierforholdene innebærer at man dermed vil være innenfor anvendelsesområdet for § 14-90. Dersom fusjonen går motsatt vei, dvs. at AS A er overtakende selskap i fusjonen, vil man også være innenfor anvendelsesområdet for § 14-90. I dette tilfellet er det eierforholdene i aksjonærselskapet som blir endret på en direkte måte.

Endring av eierforholdet ved annen transaksjon, omfatter bl.a. overdragelse av aksjer. Det kreves ikke at det ytes vederlag ved transaksjonen, slik at f.eks. gaver og gavesalg omfattes, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) pkt. 6.5.7.4 s. 83. Det samme gjelder overdragelse ved uttak etter sktl. § 5-2. Også tegning av aksjer ved kapitalforhøyelse med skatteutløsende tingsinnskudd omfattes, forutsatt at kapitalforhøyelsen endrer eierforholdene i selskapet, se Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) pkt. 6.5.7.4. Eierforholdet anses også endret hvor de indirekte eierforholdene endrer seg. Dette gjelder f.eks. hvor aksjene i selskapet med skatteposisjonen eies av et holdingselskap, og det skjer en overdragelse av aksjene i holdingselskapet.

6.4 Nærmere om det skattemessige motiv

6.4.1 Generelt

For å anvende bestemmelsen kreves det at det er «sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen». Dette innebærer at avskjæring av skatteposisjonen kan foretas dersom bedriftsøkonomiske eller andre relevante hensyn ikke er hovedbegrunnelsen for transaksjonen. Skattyters motivasjon skal fastlegges ved en konkret helhetsvurdering, og ikke kun ved en ren matematisk verdsetting av de skattemessige og forretningsmessige virkningene av transaksjonen, se LRD i Utv. 2015/147 (Borgarting) og pkt. 6.6. Det skattemessige motiv må vurderes på samme måte som etter den opphevede sktl. § 11-7 fjerde ledd, se Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) pkt. 6.5.7.4.

Ved vurderingen må det tas utgangspunkt i hva som objektivt sett fremstår som det sannsynlige overveiende motiv for transaksjonen. Ved denne vurderingen må det ses hen til virkningene av transaksjonen. Har utviklingen medført at virkningene har blitt annerledes enn det som var forutsatt på transaksjonstidspunktet, er det avgjørende hvordan motivet fremsto på transaksjonstidspunktet. De skattemessige virkningene må vurderes opp mot øvrige bedriftsøkonomiske og organisatoriske virkninger mv. For at transaksjonen skal stå seg, må skattyter kunne sannsynliggjøre eksistensen og omfanget av andre motiver for transaksjonen som overskygger de skattefordeler som følger av at skatteposisjonen videreføres, jf. Ot.prp. nr. 71 (1995-96) pkt. 8.2 s. 72.

For transaksjoner som involverer selskaper med en skattebegunstigende posisjon, må spørsmålet om motivet er å utnytte posisjonen vurderes ut fra om det ved transaksjonen etableres en bedret mulighet til å avregne skatteposisjonen mot overskudd eller mot skatteforpliktende posisjoner, enn det som hadde vært tilfelle om transaksjonen ikke hadde vært foretatt. For transaksjoner som involverer selskaper med en skatteforpliktende posisjon, må spørsmålet om motivet er å utnytte posisjonen vurderes ut fra om det ved transaksjonen etableres en bedret mulighet til å avregne denne mot posisjoner som representerer fordeler eller løpende underskudd.

Har selskapet både skatteforpliktende og skattebegunstigende posisjoner, f.eks. en negativ saldo og et fremførbart underskudd, skal disse avregnes mot hverandre før det er aktuelt å vurdere om skatteposisjonen skal falle bort, jf. Prop. 78 L (2010-2011) pkt. 14.5.

Momenter som kan være relevante ved vurderingen av hva som er det overveiende motiv for transaksjonen er bl.a. (se Ot.prp. nr. 71 (1995-1996) side 32 annen spalte/pkt. 2.3.5.4):

  • om transaksjonen legger til rette for en ikke ubetydelig samlet driftsforbedring, uten hensyn til eksistensen av skatteposisjonen

  • om selskapet med skatteposisjonen kan anses å bidra positivt til denne driftsforbedring

  • om dette bidraget er større enn den antatt økte fradragsutnyttelse som transaksjonen kan medføre

  • om driftsforbedringen skyldes aktiv næringsdrift og ikke bare omplassert passiv kapitalavkastning.

Selv om transaksjonen øker mulighetene til å utnytte skatteposisjonen, skal skatteposisjonen ikke falle bort hvis hovedformålet er økt samlet verdiskapning slik at fradragsutnyttelsen bare blir en sideeffekt av den økte verdiskapning, jf. Ot.prp. nr. 71 (1995-96) pkt. 2.3.5.4 s. 32.

Ved vurderingen av motivet må en også ta hensyn til eiermessige og organisatoriske forhold, se f.eks. LRD i Utv. 2005 s. 783 (Borgarting) (Bekkestua Eiendom AS) og LRD i Utv. 2003 s. 268 (Borgarting) (Monsun).

6.4.2 Sammenhengende transaksjoner

En overdragelse av aksjene i et selskap med en skatteposisjon medfører ikke i seg selv noen bedret mulighet til å avregne skatteposisjonen, med mindre selskapet etableres innenfor et skattekonsern. Selv om et skattekonsern ikke etableres ved selve overføringen, kan det skje på et senere tidspunkt. En forbedret mulighet til å avregne underskuddet kan også skje ved at den nye eieren skyter inn eiendeler eller ny virksomhet i selskapet eller at det fusjonerer med et annet selskap. Den tidligere transaksjonen skal ses i sammenheng med den etterfølgende transaksjonen ved vurderingen av hva som har vært det «overveiende motiv», hvis det er en nær indre sammenheng mellom transaksjonene og de inngår som integrerte ledd i en samlet plan.

Foretar skattyter flere transaksjoner med forskjellige skattytere, kan det også være aktuelt å se disse i sammenheng. Eksempelvis gjelder dette når et selskap erverver alle aksjene i et annet selskap med generelle skatteposisjoner fra flere ulike selskaper. Se Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) pkt. 6.5.7.4.

Flere transaksjoner med nær indre sammenheng skal også vurderes samlet hvor dette vil være til gunst for skattyter. Se f.eks. LRD 9. desember 2002 (Borgarting) i Utv. 2003 s. 268 (Monsun) (To familier eide morselskapet i et konsern (Oxer) som eide bl.a. Noatun som hadde et underskudd på kr 250 mill. Familiene skulle skille lag, og det ble gjort ved at det først ble utfisjonert to selskaper fra morselskapet, Monsun og Camana, som skulle tilhøre hver av de to familiene. De to selskapene ble sittende med 50 % hver av Noatun. Noatun ble deretter fisjonert, slik at de to familiene fikk hvert sitt konsern. Ved vurderingen av hva som var det «overveiende motiv» kunne en ikke bare se hen til den siste transaksjonen som gjenopprettet konsernbidragsposisjonen. En måtte også se hen til de foregående transaksjonene.)

6.5 Virkninger av tilsidesettelse etter sktl. § 14-90

Hvis vilkårene for å anvende bestemmelsen er oppfylt, skal slike skatteposisjoner enten

  • falle bort, dersom posisjonen representerer en skattefordel, eller

  • inntektsføres umiddelbart uten rett til avregning mot underskudd, dersom den representerer en skatteforpliktelse

Dette innebærer at rettsvirkningen skal inntre i det inntektsår transaksjonen er gjennomført.

6.6 Eksempler på typetilfeller

Som eksempel på bruk av sktl. § 14-90 nevnes

  • LRD 4. september 2009 (Borgarting) i Utv. 2009/1329 (Caretaker AS). (Fusjon av selskap med skattefordeler ble for dette selskapets vedkommende ansett overveiende skattemessig motivert, slik at skatteposisjonene falt bort.)

  • LRD 14. november 2013 (Agder) i Utv. 2013/1867 (Mølle AS). (Omorganisering ved overdragelse av selskap med negativ egenkapital og et betydelig fremførbart underskudd, til et selskap i konsernstrukturen med et betydelig skattemessig overskudd. Underskuddet ble avregnet mot konsernbidrag fra morselskapet samme år. Lagmannsretten kom til at skattemotivet hadde vært det overveiende motivet for erverv av selskapet, slik at skatteposisjonene falt bort).

  • LRD 23. april 2014 (Hålogaland) i Utv. 2014/1128 (Gildeskål AS). (Oppkjøp av et selskap med et betydelig fremførbart underskudd. Retten kom til at skattemotivet var det overveiende motivet for transaksjonen.)

  • LRD 15. desember 2014 (Borgarting) i Utv. 2015/147 (Visma Academy AS). (Oppkjøp av et selskap med et betydelig fremførbart underskudd og tom positiv saldo. Retten kom til at skatteposisjonene var det overveiende motivet for transaksjonen.)

  • LRD 1. juni 2015 (Borgarting) i Utv. 2015/1451 (ABG Sundal Collier). (Oppkjøp av selskap hvor den største aktivaposten var et fremførbart underskudd. Retten kom til at utnyttelsen av skatteposisjonen var det overveiende motivet for kjøpet av aksjene.)

  • URD 03.10.2014 (Oslo Tingrett) (Bergshav Offshore AS). (Oppkjøp av et selskap med et betydelig fremførbart underskudd. Retten kom til at utnyttelse av skatteposisjonen ikke var det overveiende motivet for transaksjonen.)

  • BFU 28/2012 (Det var ikke grunnlag for å avskjære det fremførbare underskuddet med hjemmel i § sktl. § 14-90 ved fusjon. Skattedirektoratet uttalte at det primære ved fusjonen synes å være en videreføring av den samlede virksomheten som i dag utøves i de to selskapene, og å oppnå forretningsmessige fordeler, en mer samlet og effektiv drift, herunder kostnadsreduksjon.)

Som eksempler på bruk av den tidligere bestemmelsen i sktl. § 11-7 fjerde ledd nevnes

  • LRD 9. desember 2002 (Borgarting) i Utv. 2003/268 (Monsun AS). (referert i pkt. 6.4.2)

  • LRD 24. mai 2005 (Borgarting) i Utv. 2005/783 (Bekkestua Eiendom AS). (Aksjer i selskap med store underskudd ble solgt for så å bli fusjonert med det kjøpende selskap. Retten til å fremføre underskuddet var i behold.)

  • LRD 8. juni 2012 (Borgarting) i Utv. 2012/1181 (Ventelo). (Vilkårene for å anvende bestemmelsen forelå ikke ved fusjon mellom mor og heleid datterselskap med fremførbart underskudd. Fusjonen var begrunnet i et ønske om en samlet forbedret drift i ett selskap. Underskuddet kunne dessuten uten fusjonen ha vært utnyttet ved hjelp av konsernbidrag.)

  • URD 27. november 2002 (Heggen og Frøland tingrett) i Utv. 2003/342 (Askim Produksjonspark AS). (Fusjon var gjennomført for å rydde opp i konsernstruktur og var ikke gjennomført for å oppnå skattemessige fordeler. Den medførte heller ikke økte fradragsmuligheter.)

7 Tilsidesettelse etter sktl. § 13-1 (Interessefellesskap) (gruppe 4)

7.1 Hovedregel

Sktl. § 13-1 kommer primært til anvendelse ved verdsetting av ytelser mellom skattyter og annen person, selskap eller innretning hvor det foreligger interessefellesskap.

I dette ligger også at bestemmelsen kan benyttes til å foreta strukturell justering av avtaler som et ledd i verdsettingen, f.eks. hvor et interessefellesskap har ført til at et selskap har en høyere gjeldsgrad og dermed høyere rentekostnader enn det som ville vært tilfelle uten interessefellesskapet (tynn kapitalisering). I HR-2016-02165-A kom Høyesterett til at regelen «ikke kommer til anvendelse der disposisjonsrekken omfatter reelle egenkapitaldisposisjoner som lovlig foretas etter norsk aksjelovgivning». Slike tilfeller må vurderes etter den ulovfestede gjennomskjæringsregelen, se pkt. 5 eller sktl. § 14-90, se pkt. 6.

Sktl. § 13-1 første ledd angir vilkårene for å sette skattyters påstand til side. Bestemmelsen gjelder både formue og inntekt. For at skattegrunnlaget skal kunne endres for noen av partene, må skattemyndighetene sannsynliggjøre

  • at det foreligger interessefellesskap mellom partene

  • at skattyters formue eller inntekt er redusert og

  • at interessefellesskapet har vært årsak til at formuen eller inntekten har blitt redusert

Det er ikke knyttet noe illojalitetsvilkår til denne bestemmelsen.

Ved skjønnsutøvelsen skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget, jf. sktl. § 13-1 tredje ledd.

Ved anvendelsen av sktl. § 13-1 kan domstolene prøve om vilkårene for å anvende skjønn etter første ledd er oppfylt, men domstolene har begrenset rett til å prøve skjønnsutøvelsen etter tredje ledd, se HRD Utv. 2012/1156 (Rt. 2012/1025) (Norland).

7.2 Når foreligger interessefellesskap

Interessefellesskap vil foreligge når partene i et rettsforhold har felles interesse. Rettsforholdet kan reguleres direkte, f.eks. ved eierinteresser eller mer indirekte, f.eks. morselskaps styring av forholdet mellom datterselskaper. Videre kan forholdet mellom partene reguleres mer eller mindre skjult, f.eks. ved underliggende avtaler. I et familieforetak vil det rettslige forhold ikke uten videre tre klart frem.

Disposisjonene mellom partene vil kunne være høyst forskjellige. Typiske disposisjoner er transaksjoner mellom mor- og datterselskap og transaksjoner mellom personlig hovedaksjonær og selskap. Se for øvrig nedenfor.

7.3 Redusert skattegrunnlag

Ved vurderingen av om partene har forskjøvet skattegrunnlaget, må en sammenligne med hva skattegrunnlaget hos hver av partene ville blitt i et uavhengig forhold (armlengdeprinsippet). Det er tilstrekkelig at formue/inntekt blir redusert hos en av partene, uansett om formue/inntekt ved en forskyvning ville økt tilsvarende hos den andre part, slik at den samlede formue/inntekt blir lik, se LRD 5. november 1993 (Gulating) i Utv. 1994/1160. Se også FIN 18. juni 1996 i Utv. 1996/1147.

Om reduksjon av norsk skattegrunnlag i forhold til utlandet og om OECDs retningslinjer for internprising, se emnet «Utland – internprising (transfer pricing)», pkt. 2.2.

Om skattemyndighetenes bruk av opplysninger fra tredjepersoner som sammenligningsgrunnlag, se Skatteforvaltningshåndboken, omtalen av skfvl. kapittel 3 og § 5-4.

7.4 Årsakssammenheng

7.4.1 Generelt

Den ene part må ha fått redusert formue og/eller inntekt pga. interessefellesskapet. Det er derfor et vilkår at det foreligger årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntekts- eller formuesreduksjonen hos en av partene i forholdet. Hvis begge parter er bosatt/hjemmehørende i Norge, gjelder de vanlige bevisreglene også når det gjelder kravet til årsakssammenheng. Hvis det foreligger et interessefellesskap og formuen eller inntekten er redusert, er kravet til årsakssammenheng oppfylt hvis det er sannsynlig at formues- eller inntektsreduksjonen er en følge av interessefellesskapet. Det samme gjelder hvis den ene parten er bosatt i en stat innenfor EØS, og Norge kan kreve opplysninger om vedkommendes formues- og inntektsforhold i medhold av folkerettslig overenskomst, jf. sktl. § 13-1 annet ledd.

7.4.2 Omvendt bevisbyrde i forhold til visse utenlandske parter

Skattemessig tilsidesettelse på grunnlag av interessefellesskap er særlig aktuelt i forhold til utenlandske interessenter som vern mot reduksjon av det norske skattegrunnlag. Det gjelder da en særlig bevisbyrderegel, jf. sktl. § 13-1 annet ledd. Den utenlandske part kan være en person bosatt/selskap hjemmehørende i utlandet som eier selskap i Norge. Men den utenlandske part kan også være selskap hjemmehørende i utlandet som eies av person bosatt/selskap hjemmehørende i Norge.

Hvis den utenlandske part er bosatt/hjemmehørende i land utenfor EØS, er det for skattemyndighetene tilstrekkelig etter sktl. § 13-1 annet ledd å påvise at det er grunn til å anta at inntekt eller formue i Norge er redusert i forbindelse med transaksjoner og mellomværender overfor utenlandske personer eller selskaper mv. Det kreves sannsynlighetsovervekt for at inntekten er redusert, men kravene til det grunnlaget vurderingen skjer ut fra, er ikke så store som hvor den utenlandske parten er hjemmehørende innenfor EØS. Når det er sannsynliggjort at inntekten er redusert, blir det deretter opp til skattyter å godtgjøre at interessefellesskap ikke foreligger eller at interessefellesskapet ikke har ført til reduksjon i inntekt eller formue, se Ot.prp. nr. 26 (1980-1981) s. 57 og HRD i Utv. 1999/1349 (Rt. 1999/1087) (Baker Hughes). (Høyesterett fant at skattyters inntekt var redusert på grunn av interessefellesskap ved innleie av utstyr fra selskap i samme konsern.) Denne bevisbyrderegelen gjelder også hvis den annen part er bosatt/hjemmehørende i en stat innenfor EØS, hvis Norge ikke kan kreve opplysninger om vedkommendes formues- og inntektsforhold i medhold av folkerettslig overenskomst, jf. sktl. § 13-1 annet ledd. Det er i denne sammenheng avgjørende om den aktuelle overenskomsten hjemler adgang for Norge til å kreve opplysninger om det forhold som er bevistema, jf. Ot.prp. nr. 62 (2006-2007) pkt. 4.2.4.

Om hvilke stater EØS-området omfatter, se emnet «Utland – EØS-retten og forholdet til norsk skatterett», pkt. 2.

Er det tatt forbehold som innebærer at opplysninger ikke kan gis om bestemte forhold, for eksempel på grunn av interne bestemmelser om taushetsplikt i det annet land, gjelder de særlige bevisreglene.

7.5 Virkning

Når vilkårene for skattemessig tilsidesettelse foreligger skal skattemyndighetene foreta beløpsmessige endringer i formue/inntekt hos den som har fått formue/inntekt redusert slik at skattegrunnlaget vil tilsvare det skattyter ville ha blitt skattlagt for i et uavhengig forhold, jf. sktl. § 13-1 tredje ledd. Det er ikke nødvendig å spesifisere hvorledes de skjønnsmessige beløp er fremkommet, men det må fremgå hva skattemyndighetene har tatt hensyn til ved skjønnsfastsettingen.

Dreier det seg om norske skattesubjekter, må det foretas tilsvarende endringer hos den annen part. Har f.eks. en aksjonær overført en eiendel til selskapet til underpris og det blir foretatt en skjønnsmessig forhøyelse av aksjonærens utgangsverdi, skal den økte verdien også legges til grunn som selskapets inngangsverdi.

Det er ingen betingelse at det foretas tilsvarende endringer av de utenlandske skattemyndighetene ved beskatning i utlandet, se for øvrig de særskilte bestemmelser i skatteavtalene. Den skattemessige bedømmelse får ikke i seg selv noen virkning for det privatrettslige forhold mellom partene og den øvrige skattemessige behandling. Har f.eks. en aksjonær foretatt en vederlagsfri overføring til selskapet og aksjonæren blir beskattet som om overføringen hadde skjedd til markedspris, anses aksjonæren å ha foretatt et uformelt aksjonærtilskudd til selskapet. Inntektsforhøyelsen medfører ikke at aksjonæren har rett til få utbetalt et beløp tilsvarende markedsprisen fra selskapet uten beskatning. I retts- og forvaltningspraksis er det lagt til grunn at et utbytte er skattepliktig selv om det tidligere er foretatt uformelle innskudd med beskattede midler. Se f.eks. HRD i Utv. II s. 808 (Rt. 1938 s. 825), uttalelse fra Finansdepartementet i Utv. 1995 s. 468 og BFU 12/2013 og uttalelse fra SKD 22. februar 2016 i Utv. 2016/836. Er det derimot foretatt et tingsinnskudd mot vederlag i aksjer og det blir foretatt en skjønnsmessig inntektsforhøyelse, vil aksjonæren ha rett til å anvende det forhøyede vederlag som inngangsverdi på aksjene.

7.6 Særlig om lønn/arbeidsgodtgjørelse fra selskap

Arbeider skattyter i et aksjeselskap eller selskap med deltakerfastsetting som han står i interessefellesskap med og ikke tar ut en lønn/arbeidsgodtgjørelse fra selskapet som står i forhold til arbeidsinnsatsen, vil det normalt ikke være grunnlag for å fastsette lønn/arbeidsgodtgjørelse ved skjønn. Se nærmere SKD 24. mars 2009 i Utv. 2009/1284. Om tilfeller hvor godtgjørelsen utbetales til et mellomliggende selskap, se pkt. 4.5.

7.7 Forholdet til uttaksbestemmelsen – sktl. § 5-2

Ved uttaksbeskatning etter sktl. § 5-2 beskattes selskapet som om transaksjonen hadde vært gjennomført til omsetningsverdi. I tilfeller hvor skattyters formue eller inntekt er redusert som følge av interessefellesskap kan sktl. § 5-2 suppleres med sktl. § 13-1, slik at uttaksverdien kan fastsettes som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget. Om dette, se nærmere «Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester», pkt. 4.

7.8 Rettsavgjørelser som gjelder interessefellesskap

Om eksempler på rettsavgjørelser som gjelder internprising, se emnet «Utland – internprising (transfer pricing)», pkt. 4.

Som eksempler på andre rettsavgjørelser som gjelder interessefellesskap nevnes

  • HRD i Utv. 2000/1519 (Rt. 2000/1473) (Brødrene Dahl AS). (Morselskap krevde fradrag for tap ved å overta ansvar for et datterselskaps gjeld, som morselskapet sammen med andre datterselskaper var solidarisk ansvarlig for på grunnlag av en konsernkontoavtale. Det var ikke grunnlag for å redusere morselskapets fradrag, fordi morselskapet ikke hadde krevd regress hos de øvrige selskapene i konsernet.)

  • HRD i Utv. 2003/819 (Rt. 2003/536) (Storhaugen Invest AS). (Referert i emnet «Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester», pkt. 4.)

  • HRD i Utv. 2007/1063 (Rt. 2007/1025) (Statoil Angola). (Morselskap kunne yte rentefritt lån til utenlandsk datterselskap når datterselskapet ikke hadde lånekapasitet til å betale renter. Det var ikke grunnlag for å tilsidesette konsernets fordeling av debitorselskapets lånekapasitet mellom det långivende konsernselskap etter sktl. § 13-1.)

  • HRD i Utv. 2010/1083 (Rt. 2010/790) (Telecomputing AS). (Spørsmål om krav på fradrag for tap på kapitaloverføringer til et amerikansk datterselskap som oversteg datterselskapets lånekapasitet. Høyesterett kom til at det forelå en alminnelig tilbakebetalingsplikt, og at overføringene derfor i sin helhet måtte anses som lån. Høyesterett viste til at valget av finansieringsform hadde en selvstendig forretningsmessig begrunnelse og la til grunn at det ikke var årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen. Retten fant derfor at det ikke var grunnlag for omklassifisering fra lån til egenkapitaltilskudd etter sktl. § 13-1.

  • HRD i HR-2016-02165-A (Ikea Handel og Eiendom AS). (Skattyteren deltok i en omorganisering der skattyterens eiendommer ble fisjonert ut til egne særskilte selskaper. De nystiftede selskapene ble til slutt kjøpt tilbake av skattyteren slik at eiendommene nå ble eid indirekte av skattyteren. For å finansiere dette kjøpet tok skattyteren opp et konserninternt lån. Høyesterett kom til at regelen «ikke kommer til anvendelse der disposisjonsrekken omfatter reelle egenkapitaldisposisjoner som lovlig foretas etter norsk aksjelovgivning». For slike tilfeller må skattemyndighetene benytte den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Se pkt. 5

  • LRD 15. januar 2007 (Agder) i Utv. 2007/348 (Lundhs Labrador AS m.fl.). (To aksjeselskaper som var aktører innen larvikittindustrien i 1996 overdro sine rettigheter til å utvinne stein til et selskap med deltakerfastsetting eid med 50 % hver av de to selskapene. Det forelå interessefellesskap og inntektsreduksjon, slik at det var grunnlag for skjønnsmessig fastsetting av verdien på de overdratte rettighetene.)

  • LRD 18. mai 2007 (Hålogaland) i Utv. 2007/1083. (Referert i emnet «Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester», pkt. 4.6.)

  • LRD 4. juli 2007 (Agder) i Utv. 2007/1280. (Referert i emnet «Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester», pkt. 4.6.)

  • LRD 19. januar 2009 (Borgarting) i Utv. 2009/210 (Lyse Energi AS). (Retten fant at det ikke var grunnlag for skjønnsmessig reduksjon av rentefoten på lån gitt av selskapets eierkommuner. Opptak av ansvarlig lån fra eierne ble ansett som et bevisst valg av strategi i samsvar med selskapets interesser, selv om det også hadde en skattemessig gunstig bivirkning for eierne.)

7.9 Administrative uttalelser

Som eksempler på administrative uttalelser nevnes

  • FIN 18. august 1988 i Utv. 1988/723 (bruk av § 54 første ledd, nåværende sktl. § 13-1, ved vederlagsfri overføring til «eget» aksjeselskap.)

  • FIN 29. april 1997 i Utv. 1997/624 (om skatteplikt ved vederlagsfri overføring av aksjer som uformelt aksjonærinnskudd i et annet aksjeselskap.)

  • FIN 13. juni 1997 i Utv. 1997/895 (om den skattemessige behandling av rentefrie lån ytt til datterselskap.)

7.10 Oppgave- og dokumentasjonsplikt

Visse selskaper og innretninger skal som vedlegg til skattemeldingen levere melding med opplysninger om art og omfang av transaksjoner og mellomværender med nærstående selskaper eller innretninger, jf. skfvl. § 8-11. Dette gjøres på skjemaet «Kontrollerte transaksjoner og mellomværender» (RF-1123).

Skfvl. § 8-11 har også regler om plikt til å utarbeide skriftlig dokumentasjon vedrørende transaksjoner og mellomværender med nærstående selskaper og innretninger (kontrollerte transaksjoner), jf. skfvl. § 8-11.

Om denne oppgave- og dokumentasjonsplikten, se Skatteforvaltningshåndboken, omtalen av § 8-11.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.