Skatte-ABC 2016/17

Publisert: 23.01.2017

  • Skriv ut


Innhold: A

Aksjeselskap mv. – konserninterne overføringer


  • Sktl. § 11-21.

  • FSFIN § 11-21.

1 Generelt om konsernbeskatning

De enkelte selskapene innenfor et konsern skal i utgangspunktet skattlegges som separate skattesubjekter.

Det er for selskap innenfor konsern åpnet adgang til på visse vilkår

  • å overføre bidrag mellom selskapene med skattemessig virkning (konsernbidrag), se emnet «Aksjeselskap mv. – konsernbidrag», og

  • å overføre eiendeler i virksomhet mot vederlag uten beskatning (konserninterne overføringer), jf. sktl. § 11-21 første ledd og nedenfor.

I tillegg kan FIN i enkeltvedtak gi dispensasjon fra kravene for skattefritak for konserninterne overføringer, jf. sktl. § 11-21 tredje og fjerde ledd. Denne ordningen er ikke nærmere omtalt i Skatte-ABC, men omtales på Finansdepartementets hjemmeside (http://www.fin.dep.no).

2 Generelt om konserninterne overføringer

Overføring av eiendeler mellom selskaper innenfor et konsern, hvor gevinst ellers vil være skattepliktig, kan foretas uten gevinstbeskatning når overføringen skjer i samsvar med reglene i FSFIN § 11-21, se nedenfor. Skatteposisjoner knyttet til vedkommende eiendel må følge denne. Reglene åpner som utgangspunkt ikke for overføring av skatteposisjoner som ikke knytter seg til en eiendel. Om unntak, se pkt. 6.5.

Reglene gjelder også overføringer mellom selskaper med deltakerfastsetting. Videre gjelder reglene på nærmere vilkår overføringer mellom norske og utenlandske selskaper og mellom utenlandske selskaper.

Reglene gjelder bare hvor en overdragelse ellers ville føre til en skattepliktig gevinst. Reglene gjelder ikke for eiendeler hvor det oppstår tap. Om overføring av eiendeler dels med gevinst dels med tap, se pkt. 5.

For eiendeler som omfattes av fritaksmetoden, jf. sktl. § 2-38, er reglene i FSFIN § 11-21 ikke aktuelle.

3 Vilkår for skattefri overføring knyttet til selskapene

3.1 Aksjeselskaper og tilsvarende utenlandske selskaper

Reglene om skattefri overføring gjelder overføringer mellom følgende selskaper med begrenset ansvar, jf. sktl. § 11-21 første ledd bokstav a, c, d og e:

  • fra et norsk aksjeselskap eller allmennaksjeselskap til et annet norsk aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, se sktl. § 11-21 første ledd bokstav a

  • fra et norsk aksjeselskap eller allmennaksjeselskap til et tilsvarende selskap hjemmehørende i en stat Norge har inngått skatteavtale med, se sktl. § 11-21 første ledd bokstav c jf. bokstav a

  • fra en filial i Norge av et utenlandsk selskap med begrenset ansvar til en filial i Norge av et annet utenlandsk selskap, når selskapene inngår i samme konsern og konsernselskapene er hjemmehørende i en stat Norge har inngått skatteavtale med, se sktl. § 11-21 første ledd bokstav e

  • fra en filial i Norge av et utenlandsk selskap med begrenset ansvar til et tilsvarende selskap hjemmehørende i en stat Norge har inngått skatteavtale med, og Norge etter folkerettslig overenskomst med den andre staten kan kreve bistand til innfordring, se sktl. § 11-21 første ledd bokstav c jf. bokstav e

  • fra en filial i Norge av et utenlandsk selskap med begrenset ansvar til et selskap med begrenset ansvar i samme konsern hjemmehørende i Norge, se sktl. § 11-21 første ledd bokstav d, når det utenlandske selskapet er hjemmehørende i en stat Norge har inngått skatteavtale med og som gir Norge rett til å kreve utlevert opplysninger om skattyterens inntekts- og formuesforhold samt få bistand til innfordring

Reglene gjelder hvor overdragende og mottakende selskap tilhører samme konsern, jf. asl./asal. § 1-3 og § 1-4. I tillegg må ett av selskapene (morselskapet) eie mer enn 90 % av aksjene i et eller flere andre selskaper (datterselskaper) og ha en tilsvarende del av de stemmer som avgis på generalforsamlingen. Om disse vilkårene, se emnet «Aksjeselskap mv. – konsernbidrag», pkt. 2.4.

3.2 Likestilte selskaper

I utgangspunktet gjelder reglene ikke ved overføring av eiendeler mellom selskaper som er likestilt med aksjeselskaper og heller ikke ved overføringer mellom et aksjeselskap og et likestilt selskap. Et likestilt selskap kan imidlertid være morselskap i konsernet, jf. FSFIN § 11-21-1 første ledd siste punktum. I så fall kan det overføres eiendeler mv. mellom dette selskapet og et datterselskap, se FIN 13. juli 1998 i Utv. 1998/1058. Se også BFU 4/2014 (Samvirkeforetaks overføring av eiendom til heleid aksjeselskap). Om hvilke selskaper og sammenslutninger som er likestilt med aksjeselskaper, se emnet «Aksjeselskap mv. – allment», pkt. 3.1.

3.3 Stiftelser

Stiftelse, herunder næringsstiftelse, er en foretaksform som ikke anses som aksjeselskap eller likestilt selskap og faller derfor utenfor reglene om skattefrie overføringer, se FIN 18. desember 2000 i Utv. 2001/196.

3.4 Selskap med deltakerfastsetting

Reglene om skattefri overføring gjelder, så langt de passer, hvor det overdragende og mottakende selskap er norske selskaper med deltakerfastsetting som omfattes av sktl. § 10-40 dersom selskapene i det vesentlige har samme eiere, se sktl. § 11-21 første ledd bokstav b og FSFIN § 11-21-1 annet ledd. Reglene gjelder også ved overføring fra et selskap med deltakerfastsetting i Norge til et selskap med deltakerfastsetting i et land Norge har inngått skatteavtale med, se sktl. § 11-21 første ledd bokstav c jf. bokstav b.

3.5 Petroleumsskatteloven

Reglene ovenfor gjelder ikke for overføring fra selskap som fastsettes etter petroleumsskatteloven § 5, se FSFIN § 11-21-1 femte ledd.

3.6 Skipsaksjeselskaper

Reglene om overføring av eiendeler i virksomhet gjelder også overføringer til eller fra skipsaksjeselskap som skattlegges etter reglene om skipsaksjeselskaper mv. i sktl. kap. 8, se Ot.prp. nr. 11 (1996-97) pkt. 6.10.6. Bestemmelsene gjelder likevel ikke finansaktiva som nevnt i sktl. § 8-11 første ledd bokstav c, som overføres til selskap innenfor den særskilte ordningen for skipsaksjeselskap mv. fra selskap utenfor ordningen, se FSFIN § 11-21-1 sjette ledd.

3.7 Krav til virksomhet

Det er et minstekrav at det drives virksomhet i konsernet. Dersom selskapene som er direkte involvert i den aktuelle transaksjonen ikke driver virksomhet, må det vurderes konkret om det er tilstrekkelig at et annet selskap i konsernet driver virksomhet. Det er ikke noe krav at eiendelene som overføres må ha en særlig og nær tilknytning til virksomhet. Se FIN 11. mars 2003 i Utv. 2003/576.

3.8 Tidspunkt for når vilkårene må være oppfylt

Vilkårene for skattefrie overføringer må være oppfylt både på overføringstidspunktet og ved utgangen av det inntektsåret (kalenderår eller avvikende regnskapsår) da overføringen skjer, se FSFIN § 11-21-1 første ledd og § 11-21-2 annet ledd.

3.9 Forholdet til reglene om fusjon og fisjon mv.

Fusjon og fisjon innebærer transaksjoner både på aksjonær- og selskapsnivå, og faller som utgangspunkt utenfor reglene om konserninterne overføringer som dekkes av FSFIN § 11-21, se FIN 29. mai 2002 i Utv. 2002/1106. Om reglene for fusjon og fisjon, se emnene «Fisjon – innenlands» og «Fusjon – innenlands».

Om fusjon og fisjon over landegrensene, se emnet «Fusjon over landegrensene» og emnet «Fisjon over landegrensene».

4 Nærmere om konserninterne overføringer over landegrensene

4.1 Overføring fra norsk selskap til utenlandsk selskap

Reglene om konserninterne overføringer gjelder når et norsk aksjeselskap eller allmennaksjeselskap overfører eiendeler og forpliktelser til et tilsvarende selskap hjemmehørende i utlandet som tilhører samme konsern, se sktl. § 11-21 første ledd bokstav c første punktum jf. bokstav a. Det er et vilkår at Norge har inngått skatteavtale med vedkommende land.

Dersom mottakerselskapet ikke har begrenset skatteplikt til Norge, skal det foretas beskatning etter reglene i sktl. § 9-14 som om eiendelen hadde vært tatt ut av norsk beskatningsområde, se FSFIN § 11-21-1 fjerde ledd jf. § 11-21-11 første ledd. Det blir derfor ikke noen ordinær konserntransaksjon hvis eiendelen ved overføringen mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde. Utgangsverdien skal da settes til vederlaget (markedsverdi). Skattyter skal imidlertid kunne benytte seg av reglene om utsettelse med skattebetalingen etter reglene i sktl. § 9-14 niende ledd mv., se nærmere emnet «Utland – uttak fra norsk beskatningsområde», pkt. 9.

Det overførende og det mottakende selskapet er solidarisk ansvarlige for betaling av den skatten som oppstår ved overføringen, og begge selskapene er ansvarlige for å oppfylle de øvrige pliktene som følger av sktl. § 9-14, se FSFIN § 11-21-11 første ledd tredje punktum.

Senest to uker etter overføringen skal det mottakende selskap sende en erklæring til skattekontoret om at det vedtar skattebetalingsplikt og øvrige plikter som følger av FSFIN § 11-21-11, se FSFIN § 11-21-11 første ledd fjerde punktum.

Retten til utsettelse med betaling av den fastsatte skatten opphører når det overførende eller det mottakende selskapet ikke lenger er en del av konsernet, se FSFIN § 11-21-11 annet ledd jf. § 11-21-1. Dette gjelder likevel ikke når et selskap hjemmehørende i Norge etter sktl. § 2-2 blir begrenset skattepliktig etter sktl. § 2-3 (blir norsk filial av utenlandsk selskap i samme konsern), og skatteplikten til Norge ikke opphører som følge av skatteavtale med annen stat, jf. FSFIN § 11-21-11 tredje ledd første punktum.

4.2 Overføring fra utenlandsk selskaps filial i Norge til norsk selskap

Et selskap med begrenset ansvar hjemmehørende i en annen stat kan skattefritt overføre eiendeler og forpliktelser med tilknytning til virksomhet skattepliktig til Norge, til selskap med begrenset ansvar i samme konsern hjemmehørende i Norge, jf. sktl. § 11-21 første ledd bokstav d. Skattefritaket gjelder bare filialer av selskap hjemmehørende i skatteavtaleland og hvor skatteavtalen inneholder bestemmelser om informasjonsutveksling og bistand til innfordring.

Den fritatte inntekten tas til beskatning i det overførende, utenlandske selskapet i overføringsåret, jf. FSFIN § 11-21-10 første ledd annet punktum. Det gis imidlertid betalingsutsettelse frem til konsernopphørsåret. Det kan kreves sikkerhetsstillelse for skatt etter FSFIN § 11-21-7, se pkt. 10.

Det mottakende selskapet hjemmehørende i Norge er solidarisk ansvarlig for det utenlandske overdragende selskapets betalingsforpliktelse i overføringsåret og frem til konsernopphørsåret, jf. FSFIN § 11-21-10 første ledd fjerde punktum. Det mottakende selskapet skal melde fra til skattekontoret om endringer i eierforholdene innen to uker etter overføringen. Slik underretning skal gis uavhengig av om endringene medfører konsernbrudd eller ikke.

Realiseres objektet før et ev. konsernopphør, gjelder ikke reglene om beskatning i overføringsåret, jf. FSFIN § 11-21-10 annet ledd. Dette medfører at den utsatte skatteforpliktelsen faller bort. Det foretas beskatning basert på den videreførte inngangsverdi, ervervstidspunkt mv., se pkt. 6.

4.3 Overføring mellom utenlandske selskaper

4.3.1 Overføring fra filial i Norge av utenlandsk selskap til et annet konsernselskaps filial i Norge

Et selskap med begrenset ansvar hjemmehørende i en annen stat, kan skattefritt overføre eiendeler og forpliktelser med tilknytning til virksomhet som er skattepliktig til Norge til et annet konsernselskaps virksomhet med tilsvarende skatteplikt til Norge, jf. sktl. § 11-21 første ledd bokstav e. Skattefritaket gjelder bare overføringer mellom konsernselskaper hjemmehørende i stater Norge har skatteavtale med.

Den fritatte inntekten tas til beskatning i det overførende, utenlandske selskapet i overføringsåret, jf. FSFIN § 11-21-10 første ledd annet punktum. Det gis imidlertid betalingsutsettelse frem til konsernopphørsåret.

Det kan kreves sikkerhetsstillelse for skatt etter FSFIN § 11-21-7, se pkt. 10.

Det mottakende utenlandske selskapet er solidarisk ansvarlig for det utenlandske overdragende selskapets betalingsforpliktelse i overføringsåret og frem til konsernopphørsåret, jf. FSFIN § 11-21-10 første ledd fjerde punktum. Det mottakende selskapet skal melde fra til skattekontoret om endringer i eierforholdene innen to uker etter overføringen. Slik underretning skal gis uavhengig av om endringene medfører konsernbrudd eller ikke.

Realiseres objektet før et ev. konsernopphør, gjelder ikke reglene om beskatning i overføringsåret, jf. FSFIN § 11-21-10 annet ledd første punktum. Dette medfører at den utsatte skatteforpliktelsen faller bort. Det foretas beskatning basert på den videreførte inngangsverdi, ervervstidspunkt mv., se pkt. 6.

4.3.2 Overføring fra filial i Norge av et utenlandsk selskap til et utenlandsk konsernselskap

Reglene om konserninterne overføringer gjelder for overføringer fra filial i Norge av et utenlandsk selskap med begrenset ansvar til et utenlandsk konsernselskap hjemmehørende i en stat Norge har inngått skatteavtale med, jf. sktl. § 11-21 første ledd bokstav c jf. bokstav e. Skatteavtalen må inneholde bestemmelser om bistand til innfordring, se sktl. § 11-21 første ledd bokstav c annet punktum.

Slik overføring kan skje selv om mottakerselskapet ikke har begrenset skatteplikt til Norge. I slike tilfeller skal det foretas beskatning etter reglene i sktl. § 9-14 som om eiendelen hadde vært tatt ut av norsk beskatningsområde, se FSFIN § 11-21-1 fjerde ledd jf. § 11-21-11 første ledd. Det blir derfor ikke noen ordinær konserntransaksjon hvis eiendelen ved overføringen mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde. Utgangsverdien skal da settes til vederlaget (markedsverdi). Hvis det overdragende selskap er hjemmehørende innenfor EØS, kan det benytte seg av reglene om utsettelse med skattebetalingen etter reglene i sktl. § 9-14 niende ledd mv., se nærmere emnet «Utland – uttak fra norsk beskatningsområde», pkt. 9.

Det overførende og det mottakende selskapet er solidarisk ansvarlige for betaling av den skatten som oppstår ved overføringen, og begge selskapene er ansvarlige for å oppfylle de øvrige pliktene som følger av sktl. § 9-14, se FSFIN § 11-21-11 første ledd tredje punktum.

Senest to uker etter overføringen skal det mottakende selskap sende en erklæring til skattekontoret om at det vedtar skattebetalingsplikt og øvrige plikter som følger av FSFIN § 11-21-11, se FSFIN § 11-21-11 første ledd fjerde punktum.

Retten til eventuell utsettelse med betaling av den fastsatte skatten opphører når det overførende eller det mottakende selskapet ikke lenger er en del av konsernet, se FSFIN § 11-21-11 annet ledd jf. § 11-21-1.

4.4 Nærmere om eiendeler som mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde

For eiendeler som ved overføringen mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde, skal det foretas beskatning som om det var foretatt uttak fra norsk beskatningsområde skattepliktig etter sktl. § 9-14. Eiendeler mv. som ved overføringen mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde, anses realisert siste dag før dette tidspunktet, jf. sktl. § 9-14 første ledd første punktum.

Skattytere hjemmehørende i Norge eller i en annen EØS-stat kan kreve utsettelse med innbetaling av skatten etter reglene i sktl. § 9-14 niende ledd flg. Hvor det gis utsettelse skal skatten likevel betales med en syvendedel av opprinnelig skattebeløp for hvert inntektsår fra og med uttaksåret. Se nærmere emnet «Utland – uttak fra norsk beskatningsområde», pkt. 9. Finansdepartementet varslet i Prop. 120 LS (2014-2015) pkt. 12.1 at det vil bli gitt forskrift om at skattyter også kan kreve utsettelse med beskatningen i tilfeller hvor det mottakende selskap er hjemmehørende utenfor EØS-området. Slike regler er ikke gitt.

Om hvilke objekter som omfattes av sktl. § 9-14, se emnet «Utland – uttak fra norsk beskatningsområde», pkt. 3. Om hva som regnes som uttak fra norsk beskatningsområde, se emnet «Utland – uttak fra norsk beskatningsområde», pkt. 4.

Reglene om skatteplikt ved uttak fra norsk beskatningsområde er forskjellige, avhengig av om uttaket fra norsk beskatningsområde skjedde før 15. mai 2012 eller senere. Ved uttak fra norsk beskatningsområde 15. mai 2012 eller senere, vil beskatningen være endelig, men det kan kreves utsettelse med innbetalingen av skatten, jf. emnet «Utland – uttak fra norsk beskatningsområde», pkt. 9. For uttak fra norsk beskatningsområde som skjedde før 15. mai 2012, kan den beregnede skatten falle bort hvis nærmere bestemte vilkår er oppfylt. Retten til utsettelse med beskatningen kan også falle bort på nærmere bestemte vilkår.

Skjedde uttaket fra norsk beskatningsområde før 15. mai 2012, kan retten til utsettelse med innbetalingen av den fastsatte skatten opphøre dersom det overførende selskapet ikke lenger er skattepliktig til Norge etter sktl. § 2-2, jf. FSFIN § 11-21-11 annet ledd. Det samme gjelder hvis det overtakende selskapet opphører å være en del av konsernet, se FSFIN § 11-21-10 første ledd første punktum og pkt. 11.

Den tidligere bestemmelsen i sktl. § 9-14 ellevte ledd bokstav d om at skatteplikten ved uttak fra norsk beskatningsområde før 15. mai 2012 faller bort etter fem år hvis eiendelen ikke er realisert, gjelder ikke etter slik konsernintern overføring, jf. FSFIN § 11-21-11 første ledd første punktum.

Det overførende og mottakende selskap er solidarisk ansvarlige for betaling av skatten, og begge selskapene er ansvarlige for å oppfylle øvrige plikter som følger av sktl. § 9-14, jf. FSFIN § 11-21-11 første ledd tredje punktum.

Det mottakende selskapet skal innen to uker etter overføringen sende en erklæring til skattekontoret om at det vedtar skatteplikt og øvrige plikter etter FSFIN § 11-21-11 første ledd fjerde punktum.

5 Eiendeler som kan overføres

5.1 Generelt

Det er eiendeler i virksomhet som kan overføres etter reglene om konserninterne overføringer. Det kan overføres materielle og immaterielle formuesobjekter, herunder også finansaktiva, rettigheter mv. Det er imidlertid en forutsetning at overføringen kan skje med skattemessig kontinuitet. I BFU 27/2012 ble det lagt til grunn at en evigvarende bruksrett til 50 % av fiberpar, kabler, rør og kummer ikke kunne overføres skattefritt til et nystiftet datterselskap. Morselskapet hadde eiendomsrett til driftsmidlene, og siden bruksretten ikke var skilt ut som et eget driftsmiddel kunne den ikke overføres til datterselskapet med skattemessig kontinuitet.

Reglene gjelder ikke overføringer som ikke er skattepliktige, for eksempel aksjer som faller inn under fritaksmetoden. Reglene gjelder ikke for overføring av eiendeler i virksomhet hvor omsetningsverdien er lavere enn inngangsverdien (tap). Om særregler ved overføring av hel virksomhet, se pkt. 5.2.

Ved overføring av forskjellige eiendeler i virksomhet skal hver eiendel vurderes separat. Et selskap kan velge å få skattefritak for gevinster ved overføring av enkelte eiendeler i virksomheten selv om det får fradrag for tap ved overføring av eiendeler som ikke skjer etter reglene om konserninterne overføringer. Se FIN 13. januar 1997 i Utv. 1997/403.

5.2 Overføring mellom filial av utenlandsk selskap og norsk selskap og mellom filialer av utenlandske selskaper

En overføring fra en norsk filial av utenlandsk selskap til et selskap med begrenset ansvar i samme konsern hjemmehørende i Norge, se pkt. 4.2, kan enten gjelde enkelte eiendeler eller virksomheten som sådan. Det samme gjelder ved overføring av hel virksomhet mellom filialer av utenlandske selskaper etter sktl. § 11-21 første ledd bokstav e, se FIN 4. mai 2016 i Utv. 2016/1458 og pkt. 4.3. For at overføring av hele virksomheten skal kunne skje etter reglene om konserninterne overføringer, må det imidlertid foreligge en netto skattemessig gevinst ved overføring av hele virksomheten, se SKD 29. august 2016 i Utv. 2016/1666. Reglene om konserninterne overføringer gjelder da også for de eiendeler hvor omsetningsverdien er lavere enn inngangsverdien når disse inngår i overføring av hel virksomhet.

6 Skatteposisjoner

6.1 Generelt

Reglene i FSFIN § 11-21-2 til § 11-21-5, jf. § 11-21-1 om videreføring av inngangsverdier, skatteposisjoner mv. gjelder ved konserninterne overføringer som innebærer at eiendelene mv. fremdeles befinner seg innenfor norsk beskatningsområde. Det mottakende selskapet skal benytte det overdragende selskapets skattemessige verdier som skattemessige inngangsverdier og avskrivningsgrunnlag, jf. FSFIN § 11-21-3.

Disse bestemmelsene gjelder ikke ved overføring etter sktl. § 11-21 første ledd bokstav c, dvs. ved overføring fra norsk aksjeselskap eller allmennaksjeselskap til tilsvarende selskap hjemmehørende i et land Norge har inngått skatteavtale med, samt fra norsk filial av et utenlandsk selskap til et utenlandsk konsernselskap hjemmehørende i en stat Norge har inngått skatteavtale med. I slike tilfeller foretas det beskatning som om det var foretatt uttak fra norsk beskatningsområde, se FSFIN § 11-21-11 jf. § 11-21-1 fjerde ledd. Se pkt. 4.1 og pkt. 4.3.2.

6.2 Ervervstidspunkt

Overførte eiendeler anses ervervet av det mottakende selskapet på det ervervstidspunkt som vil gjelde på det overdragende selskaps hånd, jf. FSFIN § 11-21-3 annet punktum.

6.3 Deling av saldo og bokført verdi av varelager

Overføres avskrivbare driftsmidler som står på samlesaldo til annet selskap i konsernet, må en tilsvarende del av saldo overføres til det mottakende selskapet, jf. FSFIN § 11-21-4. Er det ført fullstendig skatteregnskap for det enkelte driftsmiddel, skal de nedskrevne verdiene slik de fremstår i skatteregnskapet, redusere gruppens saldo. Er det ikke ført særskilt skatteregnskap for det enkelte driftsmiddel og det er flere driftsmidler på saldo, skal saldoen reduseres med den forholdsmessige delen som faller på det overførte driftsmidlet fordelt i forhold til driftsmidlenes omsetningsverdi.

Tilsvarende gjelder ved deling av skattemessig fastsatt verdi av varelager, jf. FSFIN § 11-21-4.

Om gjennomføringen i regnskapet, se pkt. 7.

6.4 Skattemessige forpliktelser

Det mottakende selskapet trer inn i det overdragende selskaps skattemessige forpliktelser som måtte være knyttet til det overførte, jf. FSFIN § 11-21-5.

6.5 Skatteposisjoner knyttet til virksomheten

6.5.1 Generelt

Skatteposisjoner knyttet til selve virksomheten, for eksempel fremførbart underskudd, gevinst- og tapskonto, negativ saldo og tom positiv saldo, skal som hovedregel videreføres i det overdragende selskapet og kan ikke overføres til det mottakende selskapet.

6.5.2 Overføring mellom filial av utenlandsk selskap og norsk selskap og mellom filialer av utenlandske selskaper

Ved overføring av hele virksomheten fra en norsk filial av utenlandsk selskap til et selskap med begrenset ansvar i samme konsern hjemmehørende i Norge skal det mottakende selskapet tre inn i skatteposisjoner knyttet til selve virksomheten, se sktl. § 11-21 første ledd bokstav d og FSFIN § 11-21-5 annet ledd. Det samme gjelder ved overføring av hel virksomhet mellom filialer av utenlandske selskaper, jf. sktl. § 11-21 første ledd bokstav e. Se FIN 4. mai 2016 i Utv. 2016/1458.

7 Vederlag

7.1 Generelt

Reglene i FSFIN § 11-21-6 om vederlag for overført eiendel gjelder ved konserninterne overføringer som innebærer at eiendelene mv. fremdeles befinner seg innenfor norsk beskatningsområde. Bestemmelsene gjelder ikke ved overføring etter sktl. § 11-21 første ledd bokstav c. I slike tilfeller foretas det beskatning som om det var foretatt uttak fra norsk beskatningsområde, jf. pkt. 4.1 og pkt. 4.3.2.

Samlet vederlag til det overdragende selskap må være lovlig etter de selskaps- og regnskapsrettslige regler som gjelder for overføringer innen konsernet, jf. FSFIN § 11-21-6 første ledd.

Det stilles ikke noen bestemte krav til vederlagets form. Vederlaget kan være aksjer i det mottakende selskapet, kontanter, gjeldsovertakelse, fordring eller annet.

Etter asl./asal. § 3-9 skal konserninterne overføringer skje til vanlige forretningsmessige vilkår og prinsipper. Vederlaget ved slike overføringer må derfor settes til virkelig verdi. Dette gjelder også hvor vederlaget består av aksjer som utstedes i det mottakende selskap og selv om det følger av regnskapsloven at innskuddet skal videreføres til balanseførte verdier, jf. asl./asal. § 10-12 første ledd tredje punktum. Se nærmere FIN 12. desember 2006 i Utv. 2007/159.

Ved den skjønnsmessige vurderingen av eiendelenes virkelige verdi må det etter omstendighetene tas hensyn til at overtakende selskap i henhold til forskriften må overta eiendelens skattemessige verdi fra det overdragende selskapet, og at en lav inngangsverdi/et lavt avskrivningsgrunnlag for det overtakende selskapet kan redusere prisen på eiendelen.

Overføring som ikke oppfyller regnskaps- eller selskapsreglenes krav til vederlag, faller utenfor forskriften. Slike overføringer kan eventuelt bedømmes som realisasjon, utbytte eller uttak og skal skatterettslig behandles etter de alminnelige regler som da gjelder.

7.2 Regnskapsføring av vederlaget

Regnskapsrettslig er hovedregelen at transaksjoner skal regnskapsføres til virkelig verdi på transaksjonstidspunktet (transaksjonsprinsippet). Det kan foretas videreføring av balanseførte verdier (kontinuitetsgjennomskjæring) ved regnskapsføringen av noen konserninterne overføringer. Det foreligger ingen autoritativ veiledning for når omorganiseringer skal regnskapsføres som kontinuitet eller til virkelig verdi.

For aksjeselskap og allmennaksjeselskap skal verdsettingen av eiendeler som selskapet mottar som aksjeinnskudd, vurderes på henholdsvis tidspunktet for revisorbekreftelsen etter asl. § 10-2 tredje ledd og tidspunktet for styrets redegjørelse etter asal. § 10-2 tredje ledd, jf. § 2-6, med mindre det følger av regnskapsloven at innskuddet skal videreføres til balanseførte verdier (kontinuitetsgjennomskjæring).

Overføring som ikke oppfyller regnskapsreglenes krav, faller utenfor forskriften. Slike overføringer kan eventuelt bedømmes som realisasjon, utbytte eller uttak, og skal skatterettslig behandles etter de alminnelige regler som da gjelder.

7.3 Inngangsverdi, aksjer/andel i det mottakende selskap som vederlag

Ytes aksjer eller andeler i det mottakende selskapet som vederlag, skal skattemessig inngangsverdi på det overdragende selskapets hånd settes lik pålydende beløp og eventuell beregnet overkurs, jf. FSFIN § 11-21-6 annet ledd. Tilsvarende beløp vil utgjøre innbetalt aksjekapital i det mottakende selskap i forbindelse med overføringen i forhold til sktl. § 10-11 annet ledd.

I den utstrekning fordring som stiftes ved overføringen senere omgjøres til aksjekapital i det mottakende selskapet, skal disse aksjenes samlede pålydende verdi være lik pålydende av fordringen, jf. FSFIN § 11-21-6 annet ledd siste punktum.

8 Formelle krav

Skattefritak på grunnlag av konsernintern overføring gis bare dersom overdragende og mottakende selskap krever det, jf. FSFIN § 11-21-9.

Selskapene må i skattemeldingen legge ved en redegjørelse for overføringen som viser vederlag, inngangsverdi og de beregningene som er lagt til grunn for eventuell deling av saldo mv., jf. FSFIN § 11-21-8. Denne bestemmelsen får ikke anvendelse ved overføring etter sktl. § 11-21 første ledd bokstav c, jf. FSFIN § 11-21-2. I slike tilfeller foretas det beskatning som om det var foretatt uttak fra norsk beskatningsområde, jf. pkt. 4.1 og emnet «Utland – uttak fra norsk beskatningsområde».

Er aksjekapitalen i det selskapet som har mottatt eiendeler i virksomhet utvidet som følge av overføringen, skal det dessuten legges ved oppgave over selskapets samlede innbetalte aksjekapital, herunder overkurs.

9 Påberopelse eller frafallelse av reglene om konserninterne overføringer som følge av skattemyndighetenes endring

Dersom skattemyndighetene endrer prisfastsettingen ved anvendelse av sktl. § 13-1, kan selskapet ønske å påberope seg reglene om konserninterne overføringer på forholdet. Dette kan gjøres ved endringsmelding etter skfvl. § 9-4. Endres prisfastsettingen i endringssak som skattemyndighetene tar opp etter utløpet av treårs-fristen for skattyters innlevering av endringsmelding etter skfvl. § 9-4, kan selskapet påberope seg reglene om konserninterne overføringer. Skattekontoret må vurdere om de skal endre fastsettingen etter skatteforvaltningsloven kapittel 12. Det er en forutsetning at skattyter ikke har handlet illojalt, se LRD 24. januar 2008 (Borgarting) i Utv. 2008/603 (Christiania Forsikring AS). Om endringsadgang forøvrig, se Skatteforvaltningshåndboken , omtalen av § 9-4 og av § 12-1.

10 Sikkerhetsstillelse for skatt

Ved skattefri overføring av eiendeler i konsern må det mottakende selskapet stille sikkerhet for skatt som vil kunne fastsettes på gevinst ved senere realisasjon av eiendelene, jf. FSFIN § 11-21-7. Kravet til sikkerhetsstillelse og dens varighet fastsettes av skattekontoret i den enkelte sak.

Sikkerhet kan stilles i form av f.eks. pantsettelse, bankgaranti eller konserngaranti (garanti fra morselskap eller annet søkegodt selskap i konsernet i form av selvskyldnerkausjon). Sikkerhetsstillelsen bør normalt ha en varighet på mellom tre og fem år.

11 Opphør av konserntilknytning

11.1 Generelt

Skattefritak etter reglene i forskriften forutsetter at det mottakende og det overdragende selskapet opprettholder sin konserntilknytning så lenge det overførte formuesobjektet er i behold hos det mottakende selskapet. Opphører vilkårene for konserntilknytning ved aksjesalg, kapitalutvidelse eller annen transaksjon i år etter overdragelsesåret, skal den fritatte inntekten tas til beskatning i det overdragende selskapet i konsernopphørsåret, jf. FSFIN § 11-21-10 første ledd første punktum. Ved tidfestingen kan det skattepliktige beløpet hos det overdragende selskapet behandles etter de reglene som gjelder for den overførte eiendelen på tidspunktet for konsernopphøret. Dette innebærer f.eks. at hvis en gevinst på konsernopphørstidspunktet kunne vært overført til gevinst- og tapskonto, kan beløpet overføres gevinst- og tapskonto hos det overdragende selskapet, se også BFU 4/2014.

Det skattepliktige beløpet settes til den fritatte gevinsten ved overføringen. Det skattepliktige beløpet begrenses imidlertid til differansen mellom dokumentert virkelig verdi på tidspunktet for opphør av vilkårene for konserntilknytning og den skattemessige inngangsverdien på det tidligere overføringstidspunktet, jf. FSFIN § 11-21-10 annet ledd annet punktum. Ved skattlegging etter disse reglene kan det mottakende selskapet skrive opp skattemessig verdi på den tidligere overførte eiendelen med det skattlagte beløpet som gjelder for denne eiendelen, jf. FSFIN § 11-21-10 annet ledd tredje punktum.

Ved innføringen av fritaksmetoden opphørte latent skatteforpliktelse på forutgående overføring av aksjer mv. som er omfattet av fritaksmetoden, jf. FIN 7. februar 2005 i Utv. 2005/373.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.