Skatte-ABC 2016/17

Publisert: 23.01.2017

  • Skriv ut


Innhold: A



Forsiden
Aksjer – aksjebytte
Aksjer – ansattes erverv til underpris
Aksjer – formue
Aksjer – realisasjon
Aksjer – utbytte
Aksjeselskap mv. – allment
Aksjeselskap mv. – endring av RISK
Aksjeselskap mv. – konsernbidrag
Aksjeselskap mv. – konserninterne overføringer
Aksjeselskap mv. – korreksjonsinntekt – reversering av tidligere utlignet korreksjonsinntekt
Aksjesparekonto
Akvakultur (fiskeoppdrett mv.)
Alminnelig inntekt
Arbeidsgiveravgift – avgiftsplikt og grunnlag
Arbeidsgiveravgift – avgiftssatser
Arbeidsgiveravgift – innrapportering og betaling
Arbeidstøy mv.
Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet
1 Generelt
2 Dødsfall som har skjedd 1. januar 2014 eller senere
2.1 Dødsbo, enearving og gjenlevende ektefelle/samboer i uskifte
2.1.1 Generelt
2.1.2 Skatteposisjoner som omfattes
2.1.3 Særlig om skatteposisjoner knyttet til avdødes virksomhet
2.1.4 Enearving som ikke overtar ansvar for gjelden
2.1.5 Inntekter opptjent før dødsfallet, men som tidfestes etter dødsfallet
2.1.6 Fradragsposter pådratt før dødsfallet, men som tidfestes etter dødsfallet
2.1.7 Personinntekt
2.1.8 Aksjer og andeler i selskap med deltakerfastsetting
2.1.9 Unntak for bolig-, fritidseiendom og alminnelig gårdsbruk og skogbruk
2.1.10 Oppgjør av skatteposisjoner for dødsbo under offentlig skifte
2.2 Utlodning fra dødsbo
3 Gave som er ytet 1. januar 2014 eller senere
4 Gavesalg foretatt 1. januar 2014 eller senere
5 Inngangsverdi for formuesobjekt ervervet ved arv etter dødsfall før 1. januar 2014
6 Inngangsverdi for formuesobjekt ervervet ved gave før 1. januar 2014
7 Aksjer og andeler i selskap med deltakerfastsetting ervervet før 2014
8 Overgangsregler per 1. januar 1992 for arvede formuesobjekter
9 Utland
Arvelater/etterlatte/dødsbo
Avis mv.

Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet


  • Sktl. § 2-15, § 5-2, § 9-7, § 10-33, § 10-46, § 14-48,

  • Endringslov 13. desember 2013 nr. 14 VIII (ikrafttredelsesbestemmelsen)

1 Generelt

Fra og med 2014 ble arveavgiftsloven opphevet og det ble innført et kontinuitetsprinsipp ved arv og gave, jf. sktl. § 9-7. Kontinuitetsprinsippet går ut på at etterfølgeren skal overta arvelaters/givers skatteposisjoner. Disse reglene behandles her.

Reglene om kontinuitet gjelder fra og med inntektsåret 2014. Har dødsfallet skjedd eller er gaven ytet før 1. januar 2014, gjelder de tidligere reglene om fastsetting av inngangsverdi, skjermingsgrunnlag mv, jf. endringslov 13. desember 2013 nr. 14 VIII sjette ledd (ikrafttredelsesbestemmelsen). Disse reglene er behandlet i pkt. 5 og pkt. 6.

Ved utlodning og skifte av uskiftebo gjelder reglene om kontinuitet hvis lengstlevende er avgått ved døden 1. januar 2014 eller senere, selv om førstavdøde avgikk ved døden tidligere og selv om det som mottas er arv etter førstavdøde, jf. ikrafttredelsesbestemmelsen VIII sjette ledd tredje punktum.

For aksjer og andeler i selskap med deltakerfastsetting er det særlige regler om kontinuitet i sktl. § 10-33 og § 10-46 jf. § 10-33, som har vært i kraft siden 2006. Sktl. § 9-7 om kontinuitet innebærer som utgangspunkt ingen endringer i disse reglene, se sktl. § 9-7 syvende ledd. Disse reglene er behandlet nedenfor. Virkningen av kontinuitet for aksjer og andeler er imidlertid noe endret som følge av opphevelsen av arveavgiftsloven. Reglene om kontinuitet for aksjer og andeler som er ervervet ved arv eller gave før 1. januar 2014 er behandlet i pkt. 7

For visse eiendeler som ble ervervet ved arv før 1992 gjelder det overgangsregler for fastsettelse av inngangsverdi. Disse reglene er behandlet i pkt. 8.

2 Dødsfall som har skjedd 1. januar 2014 eller senere

2.1 Dødsbo, enearving og gjenlevende ektefelle/samboer i uskifte

2.1.1 Generelt

For dødsåret skal avdødes inntekt/underskudd frem til dødsfallet fastsettes sammen med dødsboet, enearving som har overtatt boet udelt eller gjenlevende ektefelle/samboer som overtar i uskifte, jf. sktl. § 2-15. Sambeskatningsreglene medfører bl.a. at avdødes underskudd oppstått i dødsåret kan avregnes mot overskudd i dødsåret for dødsbo, enearving eller gjenlevende ektefelle/samboer. Gjenlevende ektefelle kan etter disse reglene også i en viss utstrekning videreføre avdødes fremførbare underskudd. Om sambeskatning i dødsåret, se emnet «Arvelater/etterlatte/dødsbo», pkt. 2.2, pkt. 2.4.3 og pkt. 5. Reglene om sambeskatning gjelder ved siden av reglene om skattemessig kontinuitet i sktl. § 9-7.

For dødsbo og enearving som overtar boet udelt gjelder kontinuitetsprinsippet for alle skatteposisjoner, jf. sktl. § 9-7 første ledd første punktum. Tilsvarende gjelder for gjenlevende ektefelle og samboer som overtar i uskifte i den utstrekning boets eiendeler anses arvet, jf. sktl. § 9-7 første ledd annet punktum. Om hvor stor del som gjenlevende ektefelle og samboer anses å ha arvet, se emnet «Arvelater/etterlatte/dødsbo», pkt. 2.4.2. For den del som gjenlevende ikke anses å ha arvet foreligger det ikke noe nytt erverv, slik at skatteposisjonene videreføres også for denne del. Om unntak fra kontinuitetsprinsippet for bolig, fritidsbolig og alminnelig gårdsbruk eller skogbruk, se pkt. 2.1.9. Om utgangsverdi og hvordan denne beregnes ved senere realisasjon etc., se emnet «Utgangsverdi».

2.1.2 Skatteposisjoner som omfattes

For dødsbo, enearving og gjenlevende ektefelle/samboer som overtar i uskifte gjelder det kontinuitet både for skatteposisjoner som knytter seg til formuesobjekter og skatteposisjoner som ikke knytter seg til formuesobjekter, uavhengig av om skatteposisjonene knytter seg til en virksomhet. Kontinuitet gjelder både for skattebegunstigende skatteposisjoner og skatteforpliktende skatteposisjoner.

Skatteposisjoner som knytter seg til et formuesobjekt og som overføres omfatter bl.a.:

  • inngangsverdi

  • eier- og brukstid for bolig- og fritidseiendom

  • eiertid for jord- og skogbrukseiendom

  • betinget skattefri gevinst etter sktl. § 14-71 om makeskifte med offentlig myndighet mv.

Skatteposisjoner som ikke knytter seg til et formuesobjekt og som overføres omfatter bl.a.:

  • inntekter som er opptjent men ikke tidfestet

  • fradragsberettigede kostnader som er pådratt men ikke tidfestet

  • negativ beregnet personinntekt for eier av enkeltpersonforetak

  • skjermingsgrunnlag for eier av enkeltpersonforetak

  • fremførbart underskudd

  • negativ saldo

  • tom positiv saldo

  • positiv og negativ gevinst- og tapskonto

  • betingede skattefrie gevinster etter sktl. § 14-70 (ufrivillig realisasjon), § 14-72 (innløsning av festet tomt) og § 14-73 (ufrivillig realisasjon av landbrukseiendom)

Kontinuitetsregelen medfører f.eks. at avdødes fremførbare underskudd kan videreføres av dødsbo, gjenlevende ektefelle/samboer eller enearving som har overtatt boet udelt, uavhengig av hvordan underskuddet har oppstått. For gjenlevende ektefelle i uskifte gjelder dette også uavhengig av formuesordningen.

Om skatteposisjoner som knytter seg til aksjer og andeler i selskap med deltakerfastsetting, se pkt. 2.1.8.

2.1.3 Særlig om skatteposisjoner knyttet til avdødes virksomhet

Drev avdøde virksomhet, anses dødsfallet ikke i seg selv som noe opphør av virksomheten i forhold til sktl. § 9-7. Når virksomheten overtas av dødsbo, enearving eller gjenlevende ektefelle/samboer i uskifte anses det som en fortsettelse av den tidligere virksomheten. Det må likevel fastsettes en inntekt for avdøde frem til dødsfallstidspunktet som fastsettes sammen med gjenlevende ektefelle/samboer i uskifte, enearving eller dødsboet, jf. sktl. § 2-15 og «Arvelater/etterlatte/dødsbo», pkt. 2.

Om personinntekt, se pkt. 2.1.7.

Hvis virksomheten ikke skal drives videre, må det vurderes i samsvar med de vanlige regler når virksomheten anses opphørt, se emnet «Virksomhet – opphør av virksomhet». Normalt må det legges til grunn at virksomheten videreføres av enearving, gjenlevende ektefelle/samboer i uskifte eller dødsboet i en avviklingsperiode.

2.1.4 Enearving som ikke overtar ansvar for gjelden

Hvis enearvingen ikke overtar ansvaret for gjelden, skal det foretas offentlig skifte, jf. skifteloven § 78. Det oppstår da et dødsbo som er eget skattesubjekt, og skatteposisjonene overtas av boet, jf. sktl. § 9-7 første ledd. Om oppgjør av visse skatteposisjoner før dødsbo under offentlig skifte sluttes, se pkt. 2.1.10. Om videreføring av skatteposisjoner for arvingen etter at boet er sluttet, se pkt. 2.2.

2.1.5 Inntekter opptjent før dødsfallet, men som tidfestes etter dødsfallet

Inntekt som er opptjent før dødsfallet, men som tidfestes etter dødsfallet er skattepliktig for dødsbo, enearving og gjenlevende ektefelle/samboer i uskifte når dødsfallet har funnet sted 1. januar 2014 eller senere, jf. sktl. § 9-7 første ledd. Dette gjelder f.eks. lønn, feriepenger, pensjon, uføretrygd fra folketrygden og uføreytelser fra andre ordninger som tidfestes etter kontantprinsippet. Om personinntekt, se pkt. 2.1.7. I praksis skattlegges ikke pensjon for dødsmåneden, se emnet «Arvelater/etterlatte/dødsbo», pkt. 8.19.1. Uføretrygd fra folketrygden og uføreytelser fra andre ordninger som er opptjent før dødsfallet og som utbetales etter dødsfallet, er skattepliktig for dødsbo, enearving og gjenlevende ektefelle /samboer i dødsmåneden.

Skatteplikten gjelder også for inntekter som tidfestes etter realisasjonsprinsippet, f.eks. realisasjon av en tomt hvor det er inngått avtale om salg før dødsfallet, men hvor eiendomsretten til tomten først går over etter dødsfallet, slik at gevinsten tidfestes etter dødsfallet.

2.1.6 Fradragsposter pådratt før dødsfallet, men som tidfestes etter dødsfallet

Fradragsposter som er pådratt før dødsfallet, men som tidfestes etter dødsfallet er fradragsberettiget for enearving, gjenlevende ektefelle/samboer i uskifte og dødsbo, jf. sktl. § 9-7 første ledd.

2.1.7 Personinntekt

Inntekt i form av lønn, pensjon mv. som er opptjent av avdøde, men som tidfestes etter dødsfallet, skal ikke anses som personinntekt verken for gjenlevende ektefelle/samboer i uskifte eller enearving som overtar boet udelt.

Drev avdøde virksomhet, skal det fastsettes et personinntektsgrunnlag for avdøde frem til dødsfallstidspunktet, se emnet «Enkeltpersonforetak – beregnet personinntekt (foretaksmodellen)», pkt. 4.8. Inntekt og kostnader som ikke er tidfestet før dødsfallet, inngår i personinntektsgrunnlaget for gjenlevende ektefelle/samboer i uskifte eller enearving. Overtas virksomheten av et dødsbo, kan det ikke beregnes personinntekt av inntekt som tidfestes under bobehandlingen. Dødsboet skal likevel anses å overta skatteposisjonene knyttet til beregnet personinntekt fra avdøde. Dette gjelder f.eks. for inntekter og kostnader som er innvunnet/pådratt før dødsfallet, men som tidfestes etter dødsfallet, skjermingsgrunnlag, negativ beregnet personinntekt, gevinst- og tapskonto mv. Skatteposisjoner som ikke er gjort opp under bobehandlingen, skal videreføres av arvinger som overtar avdødes virksomhet på skifte, se pkt. 2.2.6. Skiftes det offentlig, skal visse skatteposisjoner gjøres opp før dødsboet sluttes, jf. sktl. § 14-48 og pkt. 2.1.10.

2.1.8 Aksjer og andeler i selskap med deltakerfastsetting

For dødsbo, enearving som overtar boet udelt samt gjenlevende ektefelle/samboer i uskifte gjelder kontinuitet for skatteposisjoner knyttet til aksjer og andeler i selskap med deltakerfastsetting, jf. sktl. § 10-33 første og annet ledd og § 10-46 jf. § 10-33.

Sktl. § 10-33 første og annet ledd får anvendelse hvor både arvelater og arvingen faller inn under reglene om skjerming, jf. § 10-12, dvs. hvor disse er personlige skattytere som har alminnelig skatteplikt til Norge. Nærmere om utenlandsk arvelater/mottaker, se pkt. 9.2. For andeler i selskap med deltakerfastsetting er det et vilkår at både arvelater og mottaker er omfattet av deltakermodellen, se emnet «Selskap med deltakerfastsetting – utdeling», pkt. 2.2. Hvis både arvelater og arving faller inn under reglene om skjerming/beskatning ved utdeling, kommer reglene til anvendelse selv om det i det konkrete tilfellet ikke er fastsatt noe skjermingsgrunnlag.

Kontinuitet gjelder for alle skatteposisjonene som knytter seg til de overdratte aksjene eller andelene. Foruten inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget, gjelder dette ervervstidspunktet hvor dette får betydning for gevinstbeskatning av aksjer, jf. emnet «Aksjer – realisasjon», pkt. 4.

For andeler i selskap med deltakerfastsetting har ervervstidspunktet som regel ikke noen betydning. For selskap med deltakerfastsetting som realiserer alminnelig gårdsbruk eller skogbruk vil eiertid etter sktl. § 9-13 første ledd være en skatteposisjon som omfattes av sktl. § 10-33. Se emnet «Jord- og skogbruk – realisasjon», pkt. 11.

Som ved andre former for overdragelse skal innbetalt kapital knyttet til aksjene eller andelene også videreføres i disse tilfellene.

2.1.9 Unntak for bolig-, fritidseiendom og alminnelig gårdsbruk og skogbruk

Det er gjort unntak fra reglene om kontinuitet for bolig- og fritidsbolig samt alminnelig gårdsbruk og skogbruk når arvelater kunne realisert slik eiendom uten gevinstbeskatning på dødsfallstidspunktet, jf. sktl. § 9-7 femte ledd.

Se også emnene: «Bolig – hjemmekontor mv.», pkt. 2.1.1 og «Jord- og skogbruk – realisasjon», pkt. 3.

Hvis arvelateren oppfyller vilkårene for skattefrihet bare for en del av eiendommen, jf. f.eks. sktl. § 9-3 tredje ledd bokstav b, gjelder unntaket fra kontinuitet bare for denne delen, jf. sktl. § 9-7 femte ledd annet punktum.

For alminnelig gårdsbruk og skogbruk er det avgjørende om arvelateren på dødsfallstidspunktet oppfylte kravene til eiertid i sktl. § 9-13 første ledd. Det er ikke noe krav om at eiendommen må overtas av nærmeste arving etter loven.

Noen ganger kan det være usikkert om arvelater på dødsfallstidspunktet kunne realisert eiendommen skattefritt. Det kan f.eks. være spørsmål om en eiendom som, ved et tenkt salg fra arvelater, skal anses som skattepliktig tomtesalg etter sktl. § 9-3 åttende ledd og ikke som skattefritt salg av boligeiendom etter sktl. § 9-3 annet ledd. Hvis salget må anses som skattepliktig tomtesalg, gjelder kontinuitetsreglene for arvingene, se sktl. § 9-7 første og annet ledd. Om vilkårene for tomtesalgsbeskatning, se emnet «Tomt».

For bolig- og fritidseiendom hvor kontinuitetsregelen ikke får anvendelse, skal inngangsverdien settes til antatt salgsverdi på ervervstidspunktet. Eiendommen anses som ervervet på dødsfallstidspunktet, for enearving og dødsbo. For gjenlevende ektefelle/samboer som overtar i uskifte gjelder det samme i den utstrekning eiendommen anses arvet. Om dette se emnet «Arvelater/etterlatte/dødsbo», pkt. 2.4.2. Dødsfallstidspunktet er avgjørende selv om det blir offentlig skifte. For alminnelig gårdsbruk eller skogbruk settes inngangsverdien til tre fjerdedeler av antatt salgsverdi på dødsfallstidspunktet, jf. sktl. § 9-7 femte ledd fjerde punktum.

Skattyter som kan dokumentere eller sannsynliggjøre omsetningsverdien på dødsfallstidspunktet, kan føre denne verdien opp i skattemeldingen for dødsfallsåret. Denne verdien legges til grunn ved en senere realisasjon. Dersom det kan påvises at skattyters egen fastsetting av verdien er uriktig, kan skattemyndighetene fastsette verdien ved skjønn, jf. skfvl. § 12-2. Nærmere om skjønnsfastsetting, se Skatteforvaltningshåndboken.

2.1.10 Oppgjør av skatteposisjoner for dødsbo under offentlig skifte

Før et dødsbo under offentlig skifte gjøres opp, skal negativ saldo i gruppe a, c, d og j samt gevinstsaldo på gevinst og tapskonto føres til inntekt, jf. sktl. § 14-48 første ledd første punktum. Tilsvarende skal tapssaldo i saldogruppe a, c, d og j hvor tilhørende driftsmiddel er realisert (tom positiv saldo), føres til fradrag. Foreligger det driftsmidler på saldoen ved avslutningen av bobehandlingen, skal saldoen overtas av arving eller gjenlevende ektefelle som overtar formuesobjektet på skiftet, jf. sktl. § 9-7 annet ledd første punktum og pkt. 2.2.1.

Et dødsbo kan ikke ilegges personinntekt, heller ikke av inntektsføring etter sktl. § 14-48.

For øvrig skal oppgjør av skatteposisjonene på dødsboets hånd ikke foretas så langt slike skatteposisjoner overtas av arving etter reglene i sktl. § 9-7 annet ledd annet punktum, se pkt. 2.2.5. Om personinntekt hvor skatteposisjonene overtas av arvingene, se pkt. 2.2.6.

Sktl. § 14-48 gjelder ikke for andre skatteposisjoner enn de som er nevnt. Den gjelder f.eks. ikke for fremførbart underskudd. Etter at boet er sluttet begrenses retten til å videreføre underskuddet av sktl. § 9-7 annet ledd, tredje og fjerde punktum, se pkt. 2.2.5

2.2 Utlodning fra dødsbo

2.2.1 Generelt

Har dødsfallet skjedd 1. januar 2014 eller senere, vil dødsboet i følge sktl. § 9-7 første ledd ha overtatt avdødes skatteposisjoner, se pkt. 2.1.

I følge sktl. § 9-7 annet ledd gjelder kontinuitetsprinsippet ved utlodning/skifte av dødsbo. Som skifte av dødsbo anses både rent dødsboskifte og skifte mellom lengstlevende ektefelle/samboer og avdødes arvinger (sammensatt skifte). I tillegg gjelder regelen ved utlodning fra uskiftebo, også hvor førstavdøde avgikk ved døden før 1. januar 2014. Se ikrafttredelsesbestemmelsen VIII sjette ledd tredje punktum. Regelen gjelder utdeling både ved privat og offentlig skifte.

Som utlodning regnes også tilfeller hvor det på skiftet er betalt for formuesobjektet ved å løse ut medarvinger. Vedkommende arving skal videreføre inngangsverdien til dødsboet uavhengig av hva som er betalt for å løse ut medarvingen. Kjøp av formuesobjekt fra medarvinger etter at skiftet er gjennomført anses imidlertid som et ordinært erverv og en ordinær realisasjon.

Gjenlevende ektefelles/samboers overdragelse i levende live av formuesobjekter overtatt i uskifte, vil i utgangpunktet anses som en vanlig realisasjon, ev. gaveoverføring, selv om erverver var arving etter avdøde. For gaver og gavesalg gjelder det også kontinuitet. I noen tilfeller vil en imidlertid stå overfor et helt eller delvis skifte etter førstavdøde. Dette vil for eksempel være tilfelle når et særkullsbarn etter avdøde trekker tilbake samtykke til gjenlevende om å sitte i uskifte, eller på annen måte får overført sin arv etter førstavdøde. I så fall gjelder sktl. § 9-7 annet ledd.

2.2.2 Skatteposisjoner som er knyttet til formuesobjekt

For den som erverver et formuesobjekt på skifte av dødsbo, gjelder kontinuitetsprinsippet for inngangsverdier og skatteposisjoner som knytter seg til formuesobjektet, jf. sktl. § 9-7 annet ledd første punktum. Om skatteposisjoner som knytter seg til et formuesobjekt, se pkt. 2.1.2. Kontinuitetsregelen gjelder både for slektsarvinger og testamentsarvinger samt for gjenlevende ektefelle/samboer.

2.2.3 Skatteposisjoner knyttet til formuesobjekt – særlig om sammensatt skifte og utlodning fra uskiftebo

Er førstavdøde avgått ved døden 1. januar 2014 eller senere, vil boet/gjenlevende ektefelle/samboer ha overtatt avdødes skatteposisjoner fullt ut, i den utstrekning eiendelene anses arvet, jf. sktl. § 9-7 første ledd. For den delen som ikke er arvet vil gjenlevende ha sine egne skatteposisjoner. Disse skatteposisjonene overtas av den som får utlagt formuesobjektet på skiftet. Ved utlodning fra uskiftebo og ved sammensatt skifte hvor førstavdøde er avgått ved døden før 1. januar 2014, må det tas stilling hva som er inngangsverdien og ev. andre skatteposisjoner som knytter seg til de formuesobjekter som inngår i boet. For formuesobjekter som lengstlevende har ervervet etter førstavdødes død, skal lengstlevendes skatteposisjoner videreføres på vanlig måte. For formuesobjekter som opprinnelig er ervervet før førstavdødes død, må det tas stilling til om formuesobjektet opprinnelig helt eller delvis anses ervervet av lengstlevende, eller om det anses arvet fra førstavdøde. For samboere må det tas stilling til det privatrettslige eierforholdet før førstavdødes død, da dette vil være avgjørende for om formuesobjektet skal anses arvet. For ektefeller vil den skatteposisjon som arvingen skal overta, avhenge av hva slags formuesordning ektefellene hadde. Om de skatterettslige eierposisjonene for ektefellene, se emnet «Arvelater/etterlatte/dødsbo», pkt. 2.4.2.

For formuesobjekter som var lengstlevende ektefelles særeie, vil opprinnelig kostpris danne grunnlag for gjenlevendes inngangsverdi som så skal videreføres av arvingen. Tilsvarende gjelder for den halvparten av felleseiet som tilsvarer lengstlevendes boslodd.

For formuesobjekter som lengstlevende ektefelle anses å ha ervervet fra førstavdøde, skal omsetningsverdien ved førstavdødes død anses som lengstlevendes inngangsverdi, som så skal overtas av arvingen. Dette gjelder for formuesobjekter som var førstavdødes særeie samt halvparten av verdien av formuesobjekter som inngikk i felleseiet. Siden gjenlevende ikke hadde plikt til å svare arveavgift, vil det ikke være noe arveavgiftsgrunnlag som setter grenser for gjenlevendes inngangsverdi. Inngangsverdien, som skal utgjøre omsetningsverdien ved førstavdødes død, må da fastsettes skjønnsmessig.

Disse reglene gjelder også for formuesobjekter i ektefellenes felles bedrift, uavhengig av hvem som anses som hovedutøver av virksomheten.

For formuesobjekter som gjenlevende samboer anses å ha arvet fra førstavdøde, skal omsetningsverdien ved førstavdødes død anses som lengstlevendes inngangsverdi som så skal overtas av arvingen/dødsboet. For formuesobjekter som var sameie, gjelder det samme for førstavdødes andel. For formuesobjekter, ev. sameieandel som tilhørte lengstlevende, vil opprinnelig kostpris utgjøre lengstlevendes inngangsverdi som så skal overtas av arvingen.

Spørsmålet om når formuesobjektet anses ervervet har både betydning for hvilken inngangsverdi som skal videreføres av arvingene og hvilken inngangsverdi som skal legges til grunn ved realisasjon fra boet eller gjenlevende ektefelle. Spørsmålet har også betydning for andre skatteposisjoner. I forhold til eier- og botid for bolig- og fritidseiendom så godskrives ektefellene hverandres eier- og botid, slik at det i den relasjon ikke har noen betydning når ervervet anses å ha skjedd. Se emnet «Bolig – realisasjon», pkt. 9. Det samme gjelder eiertid for landbrukseiendom, se emnet «Jord- og skogbruk – realisasjon», pkt. 7.3. For samboere skjer det ikke noen slik identifikasjon. Både for ektefeller og samboere kan spørsmålet få betydning for adgangen til oppregulering av inngangsverdien på visse objekter arvet før 1. januar 1992 i henhold til sktl. § 9-8 jf. FSFIN § 9-8, se pkt. 8.

2.2.4 Aksjer og andeler

Kontinuitet gjelder også for inngangsverdi, skjermingsgrunnlag og andre skatteposisjoner som knytter seg til aksjer og andeler i selskap med deltakerfastsetting, jf. sktl. § 10-33 annet ledd tredje punktum og § 10-46 jf. § 10-33. Nærmere om hvilke skatteposisjoner dette gjelder, se pkt. 2.1.8.

Sktl. § 10-33 og § 10-47, jf. § 10-33, får anvendelse hvor både arvelater og arvingen faller inn under reglene om skjerming, jf. § 10-12, se nærmere pkt. 9.2.

2.2.5 Skatteposisjoner i virksomhet som ikke er knyttet til et formuesobjekt

For skatteposisjoner som ikke knytter seg til et formuesobjekt, gjelder kontinuitetsprinsippet i den grad skatteposisjonen knytter seg til virksomhet som overtas etter avdøde, jf. sktl. § 9-7 annet ledd annet punktum. Overtas virksomheten, foreligger det rett og plikt til å overta samtlige skatteposisjoner som knytter seg til denne virksomheten. Dette gjelder både begunstigende og forpliktende skatteposisjoner.

Skatteposisjoner i virksomhet som ikke knytter seg til et formuesobjekt omfatter f.eks. virksomhetsinntekt som er opptjent før dødsfallet men som tidfestes etter dødsfallet. Dette kan gjelde gevinst ved realisasjon av driftsmidler, varesalg mv., hvor det er inngått avtale om salg før dødsfallet, mens oppfyllelse skjer etter dødsfallet. Tilsvarende gjelder for fradragsposter. Se for øvrig pkt. 2.1.2 om eksempler på skatteposisjoner som ikke knytter seg til et formuesobjekt.

Hvis virksomheten overtas skal skatteposisjonene videreføres, selv om arvingen/gjenlevende ektefelle/samboer i uskifte nedlegger virksomheten kort tid etter overtakelsen. Skatteposisjonene skal derimot ikke uten videre videreføres hvis virksomheten avsluttes under bobehandlingen og må anses opphørt og ikke drives videre etter at bobehandlingen er avsluttet. Spørsmålet om videreføring av skatteposisjonen må avgjøres etter sktl. § 9-7 annet ledd fjerde punktum, se pkt. 3.3. Før dødsbo under offentlig skifte sluttes skal visse skatteposisjoner gjøres opp, jf. sktl. § 14-48 første ledd og pkt. 2.1.10. Skatteposisjoner som ikke gjøres opp etter denne bestemmelsen og som heller ikke overtas av arvingene etter § 9-7 annet ledd fjerde punktum, faller bort.

Årets underskudd og fremførbart underskudd fra tidligere år som er knyttet til virksomhet, kan bare videreføres av arving hvis vedkommende overtar ansvar for hele avdødes gjeld knyttet til den overtatte virksomheten, jf. sktl. § 9-7 annet ledd tredje punktum. Ansvaret for avdødes gjeld anses overtatt av skattyter når denne overfor tingretten har avgitt erklæring om å påta seg ansvaret for avdødes forpliktelser, se skifteloven § 78 første ledd. Det er ikke noe vilkår at avdøde faktisk hadde gjeld eller andre forpliktelser. For andre skatteposisjoner i virksomhet enn underskudd, er det ikke noe vilkår for videreføring av skatteposisjonen at skattyter overtar ansvaret for gjelden.

Kravet om å overta gjelden for å kunne videreføre underskuddet gjelder bare for arvinger. For gjenlevende ektefelle/samboer i uskifte er det ikke noe krav at vedkommende overtar ansvaret for gjelden. Er det flere som overtar avdødes virksomhet, skal skatteposisjoner som knyttet seg til avdødes virksomhet overtas i et forhold som svarer til den ideelle andel av den virksomhet som overtas, jf. sktl. § 9-7 annet ledd annet punktum. Kan det påvises at en skatteposisjon er knyttet til en bestemt del av en virksomhet, skal skatteposisjonen overtas av den som overtar denne delen av virksomheten.

2.2.6 Personinntekt

Avdødes skatteposisjoner knyttet til beregnet personinntekt skal være overtatt av dødsboet, selv om dødsboet ikke skal svare personinntekt, se pkt. 2.1.7. Om oppgjør av visse skatteposisjoner før dødsbo under offentlig skifte gjøres opp, se pkt. 2.1.10.

Skatteposisjoner som ikke er gjort opp ved avslutningen av skiftet, videreføres av den som overtar den virksomheten som inntekten knytter seg til, jf. sktl. § 9-7 annet ledd. Dette kan f.eks. gjelde inntekter og kostnader som tidfestes etter at bobehandlingen er avsluttet, skjermingsgrunnlag, negativ beregnet personinntekt, gevinst- og tapskonto mv.,

Ved overtakelse av virksomhet skal det beregnes personinntekt for arvingene fra og med tidspunktet for overtakelsen av virksomheten.

2.2.7 Skatteposisjoner som verken knytter seg til formuesobjekt eller til en virksomhet

Skatteposisjoner som ikke knytter seg til et formuesobjekt, og som heller ikke knytter seg til en virksomhet som overtas av loddeieren, skal videreføres hvis loddeieren overtar ansvaret for avdødes gjeld, jf. sktl. § 9-7 annet ledd siste punktum. Dette gjelder også skatteposisjoner som oppstår på boets hånd, f.eks. underskudd som oppstår når boet realiserer eiendeler med tap og ikke har andre inntekter å føre tapet mot. Loddeierne skal overta en forholdsmessig andel av hver skatteposisjon, svarende til deres andel i boet når de overtar ansvaret for gjelden. Skattyter skal ev. overta både skatteforpliktende skatteposisjoner og skattebegunstigende skatteposisjoner. Hvis bare enkelte av loddeierne overtar ansvaret for gjelden, skal skatteposisjonen videreføres i samme utstrekning som de overtar ansvaret for gjelden. Ansvaret for avdødes gjeld anses overtatt av skattyter når denne overfor tingretten har avgitt erklæring om å påta seg ansvaret for avdødes forpliktelser, se skifteloven § 78 første ledd. Det er ikke noe vilkår at avdøde faktisk hadde gjeld eller andre forpliktelser.

En skatteposisjon kan f.eks. være lønnsinntekt mv. som er opptjent før dødsfallet men som tidfestes etter at dødsboet er sluttet. Er lønnen tidfestet før dødsfallet, skattlegges den hos avdøde, jf. emnet «Arvelater/etterlatte/dødsbo», pkt. 2.1 Se for øvrig pkt. 2.1.2 om eksempler på skatteposisjoner som ikke knytter seg til et formuesobjekt.

Regelen er her den samme for underskudd og andre skatteposisjoner.

Før et dødsbo under offentlig skifte sluttes, skal visse skatteposisjoner gjøres opp, jf. sktl. § 14-48 første ledd og pkt. 2.1.10. Skatteposisjoner som ikke gjøres opp etter denne bestemmelsen og som heller ikke videreføres av loddeieren etter reglene ovenfor, faller bort.

2.2.8 Unntak for bolig-, fritidseiendom og alminnelig gårdsbruk og skogbruk

Unntaket fra kontinuitet i sktl. § 9-7 femte ledd for bolig- og fritidsbolig samt alminnelig gårdsbruk og skogbruk gjelder også ved utlodning fra dødsbo. Det er omsetningsverdien på dødsfallstidspunktet som er avgjørende ved fastsettingen av inngangsverdien. Om unntak fra kontinuitetsprinsippet for bolig, fritidsbolig og alminnelig gårdsbruk eller skogbruk, se pkt. 2.1.9.

3 Gave som er ytet 1. januar 2014 eller senere

3.1 Skatteposisjoner som er knyttet til formuesobjekt

3.1.1 Generelt

Den som erverver et formuesobjekt ved gave, skal overta inngangsverdier og andre skatteposisjoner som knytter seg til formuesobjektet, jf. sktl. § 9-7 tredje ledd første punktum. Om eksempler på skatteposisjoner som knytter seg til et formuesobjekt, se pkt. 2.1.2. Kontinuitet gjelder også ved gavesalg. Om kjøpers inngangsverdi ved gavesalg, se pkt. 4.4 og pkt. 4.5. Overdrageren kan i visse slike tilfeller velge å unnlate inntektsoppgjør, se sktl. § 9-7 sjette ledd og pkt. 4.2.

Det er uten betydning hva slags slektskapsforhold/relasjon det er mellom giveren og gavemottakeren. En gaveoverføring/gavesalg kan også skje til et aksjeselskap som eies av personer som giver/selger ønsker å berike, se BFU 25/2014, hvor en far gjennomførte et gavesalg av aksjer til sønnens aksjeselskap.

3.1.2 Fradrag for tap når formuesobjekt i virksomhet gis bort

I virksomhet kan det i gavetilfellene være aktuelt med fradragsrett for tap hvis omsetningsverdien ved gaveoverføringen er lavere enn inngangsverdien, jf. sktl. § 6-2 annet ledd, og emnet «Tap», pkt. 2.1. Det tapet som giveren får fradrag for skal i slike tilfeller redusere den inngangsverdien mottakeren overtar.

Eksempel:

A har en tomt som er benyttet i virksomheten med inngangsverdi på kr 1 000 000 som gis bort til datteren B. På gavetidspunktet har tomten en omsetningsverdi på kr 800 000. A har i dette tilfellet rett til fradrag for tapet på kr 200 000, jf. sktl § 6-2 annet ledd. Tapet reduserer inngangsverdien som overtas av datteren, som dermed blir kr 800 000.

3.1.3 Gave fra gjenlevende ektefelle/samboer i uskifte

Som gave anses som utgangspunkt gaver fra gjenlevende ektefelle/samboer i uskifte. Utdeling som ledd i utlodning fra uskifteboet anses imidlertid som utdeling fra dødsbo etter § 9-7 annet ledd, se pkt. 2.2.1.

3.1.4 Aksjer og andeler

Gavemottaker som erverver aksjer eller andeler i selskap med deltakerfastsetting skal også overta inngangsverdi og skatteposisjoner som knytter seg til aksjene eller andelene, jf. sktl. § 10-33 første ledd og § 10-46 jf. § 10-33. Nærmere om hvilke skatteposisjoner dette er, se pkt. 2.1.2. Forutsetningen er at både giver og gavemottaker faller inn under aksjonærmodellen/deltakermodellen.

Hvis giver og/eller mottaker ikke faller inn under aksjonærmodellen eller deltakermodellen, gjelder reglene om kontinuitet i sktl. § 9-7. Dette gjelder f.eks. hvis gaven gis til et aksjeselskap eller et selskap med deltakerfastsetting som eies eller kontrolleres av personer som giveren ønsker å berike.

3.1.5 Omkostninger knyttet til gavemottakerens erverv

Omkostninger som gavemottakeren pådrar seg for å erverve eiendelen, kan tillegges inngangsverdien. Dette gjelder f.eks. dokumentavgift og tinglysingsgebyr for fast eiendom. Vedrører ikke kostnadene bestemte formuesobjekter, fordeles de forholdsmessig. Se også emnet «Transaksjonskostnader mv.». Om fradrag for omkostninger som gavemottakeren pådrar seg ved senere realisasjon etc. av eiendelen, se emnet «Utgangsverdi».

3.2 Skatteposisjoner som ikke er knyttet til et formuesobjekt

3.2.1 Generelt

Skatteposisjoner som ikke knytter seg til et formuesobjekt, skal overtas av gavemottakeren hvis skatteposisjonen er knyttet til en virksomhet som gavemottakeren overtar, jf. sktl. § 9-7 annet ledd annet punktum.

Om eksempler på skatteposisjoner som ikke knytter seg til et formuesobjekt, se pkt. 2.1.2.

Hvis virksomheten overtas skal skatteposisjonene videreføres. Dette gjelder selv om erververen nedlegger virksomheten kort tid etter overtakelsen. Bestemmelsen gjelder derimot ikke hvis virksomheten ikke drives videre etter gaveoverføringen.

Er det flere som overtar giverens virksomhet, skal skatteposisjonen overtas i et forhold som svarer til den ideelle andel av den virksomhet som overtas. Kan det påvises at en skatteposisjon er knyttet til en bestemt del av en virksomhet, skal skatteposisjonen overtas av den som overtar denne delen av virksomheten.

Årets underskudd og fremførbart underskudd fra tidligere år som er knyttet til virksomhet, kan bare videreføres av gavemottakeren hvis vedkommende overtar ansvar for hele givers gjeld i den overtatte virksomheten, jf. sktl. § 9-7 tredje ledd tredje punktum. Ansvaret for avdødes gjeld anses overtatt av skattyter når denne overfor tingretten har avgitt erklæring om å påta seg ansvaret for avdødes forpliktelser, se skifteloven § 78 første ledd. Det er ikke noe vilkår at avdøde faktisk hadde gjeld eller andre forpliktelser. Det er årets underskudd og fremførbart underskudd i virksomheten etter at overdrager selv har benyttet underskuddet mot andre inntekter som skal videreføres.

For andre skatteposisjoner i virksomhet enn underskudd, er det ikke noe vilkår for videreføring av skatteposisjonen at skattyter overtar ansvaret for gjelden.

3.2.2 Særlig om beregnet personinntekt

Ved overdragelse av virksomhet ved gave/gavesalg, skal det fastsettes personinntektsgrunnlag for giveren frem til overdragelse, se emnet «Enkeltpersonforetak – beregnet personinntekt (foretaksmodellen)», pkt. 4.8. Virksomhetsinntekt som er opptjent før overdragelsen men som tidfestes etter at overdragelsen er gjennomført, inngår i personinntektsgrunnlaget for den/de som overtar den virksomheten som inntekten knytter seg til. Tilsvarende gjelder for kostnader som var pådratt før overdragelsen men som tidfestes etterpå.

Om beregning av personinntekt se for øvrig emnet «Enkeltpersonforetak – beregnet personinntekt (foretaksmodellen)».

3.3 Skatteposisjoner som verken knytter seg til et formuesobjekt eller til en virksomhet

Skatteposisjoner som ikke er knyttet til et formuesobjekt og heller ikke til en virksomhet, kan ikke overtas av en gavemottaker. Dette gjelder f.eks. fremførbart underskudd utenfor virksomhet, gevinst- og tapskonto som skriver seg fra en aktivitet som har vært for liten til å bli ansett som virksomhet eller en virksomhet som giveren har lagt ned mv. Slike skatteposisjoner videreføres av giveren i samsvar med de regler som gjelder for den aktuelle skatteposisjonen. Hvis skatteposisjonen er i behold ved giverens død kan skatteposisjonen gå over på arving, gjenlevende ektefelle/samboer i uskifte eller dødsbo i samsvar med de reglene som er beskrevet ovenfor.

3.4 Unntak for bolig-, fritidseiendom og alminnelig gårdsbruk og skogbruk

Unntaket fra kontinuitet for bolig- og fritidsbolig samt alminnelig gårdsbruk og skogbruk som nevnt i pkt. 2.1.9 gjelder også ved gaveoverføring. Inngangsverdien settes til omsetningsverdien på ervervstidspunktet, dvs. på det tidspunkt gavemottakeren ble eier av formuesobjektet, se emnet «Eierbegrepet». For alminnelig gårdsbruk og skogbruk settes inngangsverdien til tre fjerdedeler av antatt salgsverdi, jf. sktl. § 9-7 femte ledd siste punktum.

3.5 Unntak fra reglene om uttaksbeskatning

Gaveoverføringer omfattes i utgangspunktet av reglene om uttaksbeskatning i sktl. § 5-2. Reglene om uttaksbeskatning gjelder imidlertid ikke hvor gavemottakeren er arveberettiget etter arveloven kap. 1 eller 2 (arv på grunnlag av slektskap eller ekteskap) og vedkommende overtar hele eller deler av virksomheten, jf. sktl. § 9-7 fjerde ledd. Det er ikke noe krav om at vedkommende er nærmeste arving. I disse tilfellene skal ikke giver uttaksbeskattes. Til gjengjeld overtar gavemottaker givers skattemessige verdi på gavegjenstandene. Se nærmere emnet «Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester», pkt. 2.5.4.

Gjelder uttaket enkeltstående formuesgjenstand eller overdragelsen skjer til andre enn arveberettigede, vil vilkårene for uttaksbeskatning i utgangspunktet være oppfylt.

Foretas det uttaksbeskatning, skal mottakerens inngangsverdi settes lik den utgangsverdi som er lagt til grunn ved uttaksbeskatningen av giver, dvs. omsetningsverdien av gavegjenstanden, jf. sktl. § 9-7 fjerde ledd annet punktum.

4 Gavesalg foretatt 1. januar 2014 eller senere

4.1 Generelt

Reglene om kontinuitet som nevnt i pkt. 3 gjelder som utgangspunkt også ved gavesalg. Overdragelse av et formuesobjekt ved gavesalg anses imidlertid som realisasjon, og det skal som utgangspunkt foretas gevinst- og tapsoppgjør på vanlig måte, basert på det faktiske vederlag. Som vederlag anses bl.a. overtakelse av overdragerens gjeld.

Hvis vederlaget er lavere enn inngangsverdien, gis det fradrag for tap hvis også omsetningsverdien er lavere enn inngangsverdien. Tapet vil i så fall utgjøre differansen mellom omsetningsverdien og inngangsverdien. Det gis ikke fradrag for tap som skyldes gaveelementet, se nærmere emnet «Tap», pkt. 4. Om fastsetting av mottakers inngangsverdi, se pkt. 4.4.

For skatteposisjoner som ikke knytter seg til noe formuesobjekt, gjelder reglene om skattemessig kontinuitet i sktl. § 9-7 tredje ledd, jf. pkt. 3.2 og pkt. 3.3. Om unntak fra kontinuitetsprinsippet for bolig, fritidsbolig og alminnelig gårdsbruk eller skogbruk, se pkt. 2.1.9.

Ved overdragelse av aksjer og andeler i selskap med deltakerfastsetting gjelder det kontinuitet, jf. pkt. 4.5.

4.2 Unnlatt inntektsoppgjør

Ved overdragelse av formuesobjekter i virksomhet mot delvis vederlag (gavesalg) til en som er arveberettiget etter arveloven kapittel 1 eller 2, kan overdrager velge å unnlate inntektsoppgjør og i stedet la mottakeren overta skatteposisjonene knyttet til formuesobjektet, jf. sktl. § 9-7 sjette ledd. Unnlatt inntektsoppgjør er betinget av at mottakeren overtar hele eller deler av overdragerens virksomhet. I disse tilfellene vil det heller ikke være grunnlag for uttaksbeskatning, jf. sktl. § 9-7 fjerde ledd og pkt. 4.3.

Velger overdrager å unnlate inntektsoppgjør, må dette gjelde for alle formuesobjekter i virksomhet som overdras samlet og hvor det i utgangspunktet skal foretas et inntektsoppgjør. Overdras alminnelig gårdsbruk eller skogbruk ved gavesalg sammen med andre eiendeler og gevinsten for jord- og skogbrukseiendommen er skattefri etter sktl. § 9-13, gjelder det diskontinuitet for den faste eiendommen etter sktl. § 9-7 femte ledd, se pkt. 2.1.9.

Slikt unnlatt inntektsoppgjør gjelder ikke for aksjer og andeler i selskap med deltakerfastsetting, se pkt. 4.5.

4.3 Unntak fra reglene om uttaksbeskatning

Gavesalg omfattes i utgangspunktet av reglene om uttaksbeskatning i sktl. § 5-2. Reglene om uttaksbeskatning gjelder imidlertid ikke hvor mottakeren er arveberettiget etter arveloven kap. 1 eller 2 (arv på grunnlag av slektskap eller ekteskap) og vedkommende overtar hele eller deler av virksomheten, jf. sktl. § 9-7 fjerde ledd. Det er ikke noe krav om at vedkommende er nærmeste arving etter loven. Unntak fra uttaksbeskatning gjelder hvor overdrager kan velge overdragelse til kontinuitet etter sktl. § 9-7 sjette ledd, jf. Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013-2014) pkt. 5.3.2 s. 46. Gjelder uttaket enkeltstående formuesgjenstand hvor kostprisen har kommet til fradrag ved skattefastsettingen og overdragelsen skjer til andre enn arveberettigede, vil vilkårene for uttaksbeskatning i utgangspunktet være oppfylt. Se nærmere emnet «Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester», pkt. 2.5.4.

4.4 Inngangsverdi ved gavesalg

Ved gavesalg er utgangspunktet at erververen skal videreføre overdragers inngangsverdi, jf. sktl. § 9-7 tredje ledd første punktum. Får overdrageren en gevinst fordi vederlaget er høyere enn inngangsverdien, skal gevinsten tillegges den inngangsverdien erververen trer inn i. Får overdrageren fradrag for tap fordi omsetningsverdien er lavere enn inngangsverdien, se pkt. 4.1, skal tapet redusere den inngangsverdien erververen trer inn i jf. sktl. § 9-7 sjette ledd annet og tredje punktum. Dette forhindrer at den samme gevinsten blir skattlagt to ganger, og at tap ikke kommer til fradrag to ganger. Reglene tilsvarer de regler som gjelder for gavesalg av aksjer og selskapsandeler etter sktl. § 10-33 tredje ledd, se pkt. 4.5.

Eksempel 1:

Er overdragers inngangsverdi 100, omsetningsverdien ved gavesalget 250 og salgssummen er 150, vil overdrager bli skattlagt for en gevinst på 50.

Overdragers gevinst på 50 skal imidlertid legges til inngangsverdien slik at erverver får en inngangsverdi på 150 og overtar en latent gevinst på 100. Verdistigningen skattlegges således bare en gang.

En tilsvarende korrigering skal foretas når overdrager får tapsfradrag ved gavesalg. Tapsfradrag er bare aktuelt når omsetningsverdien er lavere enn overdragers inngangsverdi.

Eksempel 2:

Overdragers inngangsverdi på gjenstanden er 500, og omsetningsverdien har sunket til 400 på gavesalgstidspunktet. Overdrager selger gjenstanden til erverver for 250. Overdrager kan ikke kreve fradrag for gaveelementet på 150 (400 – 250), men kan kreve fradrag for sitt reelle tap som er 100 (differansen mellom inngangsverdien (500) og omsetningsverdien (400)).

Det skal her foretas en reduksjon i den inngangsverdi erverver overtar. I eksemplet over vil erverver overta overdragers inngangsverdi på 500, fratrukket tapet på 100 som overdrager får fradrag for.

Velger overdrager å unnlate inntektsoppgjør, jf. sktl. § 9-7 sjette ledd, må erververen videreføre overdragers skatteposisjoner knyttet til de overdratte eiendelene, i samsvar med de reglene som er beskrevet ovenfor. Inngangsverdien kan ikke oppskrives med det vederlaget som betales, jf. Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013-2014), pkt. 5.3.2 s. 47 («Overdragelse mot delvis vederlag»). Blir overdrageren uttaksbeskattet i forbindelse med gavesalget, utgjør inngangsverdien den verdi som er lagt til grunn ved uttaksbeskatningen, jf. sktl. § 9-7 fjerde ledd annet punktum.

Aktiveringsberettigede omkostninger ved ervervet, f.eks. dokumentavgift, tinglysingsgebyr mv. tillegges inngangsverdien, se pkt. 3.1.5.

4.5 Aksjer og andeler i selskap med deltakerfastsetting overdratt ved gavesalg

For aksjer og andeler i selskap med deltakerfastsetting som overdras ved gavesalg, gjelder reglene om kontinuitet i § 10-33 og § 10-46 jf. § 10-33. Erververen skal i utgangspunktet tre inn i overdragerens inngangsverdi, skjermingsgrunnlag og andre skatteposisjoner. Se nærmere pkt. 2.1.2 om hvilke skatteposisjoner dette er. Reglene får anvendelse hvor både overdrager og erverver omfattes av aksjonærmodellen eller reglene om utdeling fra selskap med deltakerfastsetting. Om et tilfelle hvor en far gjennomførte et gavesalg av aksjer til sønnens aksjeselskap, se BFU 25/2014 (Det var heller ikke grunnlag for å beskatte faren for gaveelementet ved gavesalget ved anvendelse av sktl. § 13-1).

Det skal imidlertid også beregnes gevinst eller tap på overdragerens hånd, basert på den fastsatte pris. Hvis det ved gavesalg av aksjer oppstår en gevinst på overdragerens hånd, skal gevinsten multipliseres med 1,15 og legges til den inngangsverdi og det skjermingsgrunnlag som erververen skal tre inn i, se sktl. § 10-33 tredje ledd jf. sktl. § 10-31 første ledd. På tilsvarende måte skal et fradragsberettiget tap hos overdrageren multipliseres med 1,15 og redusere inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget hos erververen, se sktl. § 10-33 tredje ledd annet punktum jf. sktl. § 10-31 annet ledd.

Fra og med 2017 skal gevinst og tap multipliseres med 1,24.

Eksemplene nedenfor skal illustrere hvilken effekt skattepliktig gevinst/tap hos overdrager får på erververs skatteposisjoner, jf. sktl. § 10-33 tredje ledd. Eksemplene er avgrenset til å gjelde inngangsverdien.

Eksempel 1

Per eier en aksje som per 1. januar har en inngangsverdi på kr 500. I mai selger han aksjen til sin bror Lars for kr 600. Omsetningsverdien på dette tidspunktet er kr 800.

Etter reglene om kontinuitet skal Lars i utgangspunktet videreføre Pers inngangsverdi på aksjen, dvs. kr 500.

Per vil imidlertid her bli skattlagt for en gevinst på kr 115, (kr 600 – kr 500)x 1,15. For å unngå at denne gevinsten blir skattlagt to ganger skal kr 115 legges til Lars' inngangsverdi som da blir kr 500 + kr 115 = kr 615.

Eksempel 2

Per eier en aksje som per 1. januar har en inngangsverdi på kr 500. I august selger han aksjen til sin søster Grete for kr 250. Omsetningsverdien på dette tidspunktet er 400.

Etter reglene om kontinuitet skal Grete i utgangspunktet videreføre Pers inngangsverdi på aksjen, dvs. kr 500.

Per vil imidlertid her kunne kreve fradrag for sitt tap på kr. 115, som er differansen mellom omsetningsverdien (kr 400) og inngangsverdien (kr 500) x 1,15. For at dette tapet ikke skal komme til fradrag to ganger, skal dette fradraget trekkes fra Gretes inngangsverdi som da blir kr 500 – kr 115 = kr 385.

Blir skjermingsgrunnlaget etter dette lavere enn vederlaget, settes likevel skjermingsgrunnlaget lik vederlaget jf. sktl. § 10-33 tredje ledd tredje punktum. Dette kan være tilfelle for aksjer, hvor overdragers inngangsverdi er basert på takstverdi etter overgangsreglene til skattereformen av 1992, mens det ikke er adgang til å benytte takstverdien ved fastsettingen av skjermingsgrunnlaget, jf. endringslov 10. desember 2004 nr. 77 kap. XIX overgangsregler om skjermingsgrunnlag og inngangsverdi femte avsnitt.

Eksempel 3

Per fikk ved overgangen til skattereformen av 1992 taksert sine aksjer per 1. januar 1992 til kr 500, som også utgjør inngangsverdien per 1. januar. Skjermingsgrunnlaget per 1. januar utgjør imidlertid bare kr 200. Han selger sine aksjer til sønnen Peder for kr 700, mens aksjenes omsetningsverdi utgjør kr 1 000. Per skal da skattlegges for en gevinst på kr 230, (700-500) x 1,15, som legges til Peders inngangsverdi og skjermingsgrunnlag. Peders inngangsverdi blir da kr 730, mens skjermingsgrunnlaget som utgangspunkt utgjør kr 430 (summen av skjermingsgrunnlag per 1. januar kr 200 og gevinst kr 230). Skjermingsgrunnlaget settes i dette tilfellet lik vederlaget, dvs. kr 700.

5 Inngangsverdi for formuesobjekt ervervet ved arv etter dødsfall før 1. januar 2014

5.1 Generelt

For formuesobjekter som er ervervet ved arv etter dødsfall som har skjedd før 1. januar 2014, skal omsetningsverdien som utgangspunkt legges til grunn som inngangsverdi/skjermingsgrunnlag. Inngangsverdi og skjermingsgrunnlag kan imidlertid ved senere inntektsoppgjør – herunder ved beregning av avskrivning eller ved realisasjon – ikke settes høyere enn til det beløp som er lagt til grunn ved arveavgiftsberegningen, jf. lov om endringer i lov 26. mars nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) av 13. desember 2013 nr. 110 VIII femte avsnitt.

Om inngangsverdien og andre skatteposisjoner knyttet til aksjer og andeler i selskap med deltakerfastsetting, se pkt. 7

5.2 Arvinger

5.2.1 Generelt

Arvingens inngangsverdi for et formuesobjekt ervervet ved arv etter dødsfall som har skjedd før 1. januar 2014 settes i utgangspunktet til omsetningsverdien ved dødsfallet, se HRD i Utv. 1960/366 (Rt. 1960/782). Dette gjelder både ved offentlig og privat skifte.

Verdien for det enkelte formuesobjekt kan ikke settes høyere enn den bruttoverdi som ble lagt til grunn ved arveavgiftsberegningen, jf. lov om endringer i lov 26. mars nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) av 13. desember 2013 nr. 110 VIII femte avsnitt. For eiendeler som ikke var arveavgiftspliktige i Norge gjelder ikke denne begrensningen. Begrensningen gjelder selv om arveavgiften ble beregnet av verdien på et senere tidspunkt enn dødsfallet, og verdien da er lavere enn verdien på dødsfallstidspunktet.

Var omsetningsverdien på tidspunktet for dødsfallet lavere enn arveavgiftsgrunnlaget, er det omsetningsverdien på dødsfallstidspunktet som skal legges til grunn som inngangsverdi. Dette kan for eksempel være aktuelt hvor rådigheten i forhold til arveavgiftsreglene ble ansett å gå over på et senere tidspunkt enn det skattemessige ervervstidspunkt, se for eksempel HRD i Utv. 1959/154 (Rt. 1957/1087). (Dommen gjaldt spørsmålet om arveforskudd skulle bedømmes etter reglene om arv eller gave. Differansen mellom arveavgiftsgrunnlaget og inngangsverdien inngikk både i gevinstbeskatningen og i arveavgiftsgrunnlaget. Høyesterett kom til at gavereglene skulle anvendes selv om disse ville lede til en viss dobbeltbeskatning.) Se også URD 16. oktober 2008 (Bergen tingrett) i Utv. 2009/269.

Arveavgiftsgrunnlaget skal benyttes som maksimumsbeløp for inngangsverdi selv om det på grunn av bestemmelsene om arveavgiftsfrihet opp til visse beløp ikke er fastsatt arveavgift. Arveavgiftsgrunnlaget er også maksimumsbeløpet for aksjer og andeler som omfattes av reglene om skattemessig kontinuitet i sktl. § 10-33 og sktl. § 10-46 jf. § 10-33, se pkt. 7.

I tillegg til omsetningsverdien/arveavgiftsgrunnlaget skal omkostninger ved ervervet, som f.eks. tinglysningsgebyr og dokumentavgift, tillegges inngangsverdien.

Om inngangsverdi ved arveforskudd (gave), se pkt. 7

5.2.2 Utdeling fra uskiftebo

Når gjenlevende ektefelle/samboer sitter i uskiftebo og førsteavdødes midler skiftes på et senere tidspunkt, men før 1. januar 2014, skal omsetningsverdien på skiftetidspunktet, begrenset til arveavgiftsgrunnlaget, legges til grunn som inngangsverdi for arvingene. Om gjenlevende ektefelles/samboers inngangsverdi ved senere skifte, se pkt. 6 og pkt. 8.2.

Har førstavdøde avgått ved døden før 1. januar 2014 og gjenlevende sitter i uskifte ved årsskiftet 2013/2014, skal det ikke svares arveavgift ved det senere skiftet, jf. opphevelsesloven VII sjette ledd tredje punktum. Erververen skal da overta lengstlevendes inngangsverdi, jf. sktl. § 9-7 annet ledd. Se pkt. 2.2.3.

5.2.3 Erverv fra medarvinger

Begrensningen som ligger i arveavgiftsgrunnlaget gjelder også de objekter som helt eller delvis måtte være ervervet ved utløsning av medarvinger på skifte når dødsfallet har funnet sted før 1. januar 2014 og uavhengig av om ervervet skjer etter dette tidspunkt.

Erverv fra medarvinger etter utlodningen anses som en ordinær realisasjon og et ordinært erverv. Den virkelige kjøpesum legges til grunn som inngangsverdi for kjøper.

5.2.4 Åsetesavslag

Har skattyter overtatt en eiendom til åsetestakst, settes inngangsverdien til det fulle arveavgiftsgrunnlag før åsetesavslaget, jf. Riksskattestyrets rundskriv nr. 433 Avd. I (Utv. 1968/293).

5.2.5 Flere objekter inngår i arveavgiftsgrunnlaget

Inngår flere objekter i arveavgiftsgrunnlaget, settes maksimal inngangsverdi for formuesobjektene til den bruttoverdi som er lagt til grunn for det enkelte objekt ved arveavgiftsberegningen. Dette gjelder uavhengig av om fordelingen på skiftet følger lov eller testament. Det kan således ikke for noen av objektene fastsettes en høyere inngangsverdi mot en tilsvarende lavere inngangsverdi på andre, selv om en holder seg innenfor rammen av samlet arveavgiftsgrunnlag.

Om fastsetting av inngangsverdi for aksjer mv. og andeler i selskap med deltakerfastsetting etter reglene i sktl. § 10-33 og § 10-46 jf. § 10-33 om skattemessig kontinuitet ved arv og gave, se pkt. 7.

Eksempel

Arven til søsknene A og B utgjør to eiendeler, en fast eiendom og en aksjepost i et ikke-børsnotert selskap. Både eiendommens og aksjenes omsetningsverdi er kr 1 200 000. For aksjene utgjør arvelaters inngangsverdi kr 800 000. Søsknene hadde lik arverett. A og B fordelte arven mellom seg slik at A fikk eiendommen og B aksjene. Arveavgiftsgrunnlaget for de to eiendeler i boet ble fastsatt slik:

  • eiendommen – full omsetningsverdi – kr 1 200 000 og

  • aksjenes andel av aksjeselskapets skattemessige formuesverdi er kr 1 000 000. B valgte å benytte regelen i arveavgiftsloven § 11 A om fastsetting etter 60 %, slik at arveavgiftgrunnlaget ble kr 600 000.

Inngangsverdi for eiendommen hos A er kr 1 200 000 og for aksjene hos B kr 600 000.

Hadde B benyttet sin rett til å sette arveavgiftsgrunnlaget for aksjene til 100 % av skattemessig formuesverdi, ville dette medført en økning i arveavgiftsgrunnlaget til kr 1 000 000. Inngangsverdien på aksjene vil da bli kr 800 000 på grunn av reglene i sktl. § 10-33 om skattemessig kontinuitet.

5.3 Gjenlevende ektefelle

(Her er meldepliktige samboere ikke likestilt med ektefeller, se likevel nedenfor om visse samboere)

Når gjenlevende ektefelle overtok hele boet eller deler av det som arving eller i uskifte, skulle det ikke svares arveavgift etter den opphevede arveavgiftsloven.

Inngangsverdien for lengstlevende vil avhenge av om formuesobjektet eller deler av det skal anses ervervet ved førstavdødes død, eller det anses ervervet tidligere. Dette vil avhenge av formuesordningen mellom ektefellene. Inngangsverdien vil ha betydning både ved en senere realisasjon fra gjenlevende ektefelle og ved utlodning fra uskifteboet. Om fastsetting av inngangsverdien i disse tilfellene, se pkt. 2.2.3.

Får reglene om skattemessig kontinuitet for aksjer og andeler anvendelse, se pkt. 7, vil det ikke ha betydning hvor stor andel som er arvet.

Skiftes boet mellom gjenlevende ektefelle og avdødes arvinger, vil det være fastsatt et arveavgiftsgrunnlag for boet av hensyn til arvingene. Gjenlevende ektefelle skulle ikke svare arveavgift av det vedkommende erverver som arv. Arveavgiftsgrunnlaget vil derfor ikke være noen maksimalgrense ved fastsettingen av inngangsverdi for gjenlevende ektefelle for det vedkommende ervervet ved dødsfallet.

5.4 Gjenlevende samboer

5.4.1 Generelt

Når samboere på tidspunktet den ene dør var omfattet av lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd (folketrygdloven – ftrl.) § 1-5 tredje og fjerde ledd, skulle gjenlevende samboer ikke svare arveavgift av arv der råderetten til vedkommende formuesobjekt ble ervervet 1. januar 2002 eller senere. Dette er samboere som bodde sammen på dødsfallstidspunktet, men bare såfremt samboerne

  • har eller har hatt felles barn, eller

  • tidligere har vært gift med hverandre

Arveavgiftsfritaket omfattet flere enn de meldepliktige samboerne, fordi det ikke var noe krav om at minst en av samboerne har pensjon.

For objekter hvor rådigheten etter arveavgiftsloven §§ 9 og 10 er ervervet 1. januar 2002 eller senere vil arveavgiftsgrunnlaget ikke utgjøre noen maksimalgrense for inngangsverdien for slike gjenlevende samboere. Inngangsverdien hos den gjenlevende samboeren for formuesobjekter som tilhørte den avdøde samboer og som gjenlevende ervervet som arv ved dødsfallet, skal i slike tilfeller settes til omsetningsverdien på dødsfallstidspunktet.

Gjenlevende samboer skal

  • for den del som erverves ved dødsfallet; skrive opp inngangsverdien for denne del av formuesobjektet til omsetningsverdien

  • for den delen som den gjenlevende eier fra før; enten alene eller i sameie med den andre, beholde sin tidligere inngangsverdi

For samboere som skulle svare arveavgift, utgjorde arveavgiftsgrunnlaget en maksimalgrense for inngangsverdien.

Om skattemessig kontinuitet for aksjer og andeler i selskap med deltakerfastsetting, se pkt. 7.

Samboere har ikke boslodd slik som ektefeller. For disse gjelder de samme regler som for ugifte i forhold til hvem av samboerne som var eier av formuesobjektet før dødsfallet, eventuelt om de var sameiere og i tilfelle med hvilken andel hver av dem eide i formuesobjektet.

5.4.2 Gjenlevende samboer i uskiftebo

I visse tilfeller kan gjenlevende samboer sitte i uskifte, se arveloven § 28 c og «Arvelater/etterlatte/dødsbo», pkt. 2.5.1.

Eiendeler som tilhørte avdøde og som gjenlevende samboer tar over i uskifte anses som arvet. Gjenlevende samboer kunne skrive opp inngangsverdien til omsetningsverdien på dødsfallstidspunktet. For de eiendeler gjenlevende eide fra før og gjenlevendes sameieandel på eiendeler eid i sameie med avdøde, beholder gjenlevende sin tidligere inngangsverdi.

Avdødes eiendeler som ikke inngår i uskifteboet, fastsettes sammen med dødsboet, se emnet «Arvelater/etterlatte/dødsbo», pkt. 5.

5.5 Dødsbo

Dødsbo har samme inngangsverdi som de berettigede i boet (arving(er) og eventuell gjenlevende ektefelle eller visse gjenlevende samboere), eventuelt begrenset til arveavgiftsgrunnlaget, jf. FIN 18. mai 1995 i Utv. 1995/690.

For dødsbo under privat skifte skal inngangsverdien imidlertid ikke settes høyere enn arveavgiftsgrunnlaget, jf. lov om endringer i lov 26. mars nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) av 13. desember 2013 nr. 110 VIII sjette avsnitt. Se også FIN 18. mai 1995 i Utv. 1995/690.

Bestemmelsen i endringsloven VIII sjette avsnitt om at inngangsverdien mv. ikke kan settes høyere enn arveavgiftsgrunnlaget ved arv etter dødsfall som har skjedd før 1. januar 2014 eller gave ytet før dette tidspunkt, forutsetter at arveavgiftsplikten er inntrådt. Dette innebærer at bestemmelsen ikke kan anvendes på dødsbo så lenge det er under offentlig skifte. Derimot anses bestemmelsen anvendelig på dødsbo som er under privat skifte, selv om boet som sådant ikke er arveavgiftspliktig. Ved realisasjon mens boet står under offentlig skifte, skal inngangsverdien således baseres på omsetningsverdien på dødsfallstidspunktet.

6 Inngangsverdi for formuesobjekt ervervet ved gave før 1. januar 2014

Inngangsverdi for objekt ervervet ved gave før 1. januar 2014, er i utgangspunktet omsetningsverdien. Tidspunkt for verdivurdering er normalt det tidspunkt objektet anses overført og mottakeren har blitt eier, se emnet «Eierbegrepet». Medførte gaven/kjøpet plikt til å svare arveavgift, kan inngangsverdien likevel ikke settes høyere enn den verdi på formuesobjektet som er lagt til grunn ved beregningen av arveavgift, se lov om endringer i lov 26. mars nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) av 13. desember 2013 nr. 110 VIII femte avsnitt. Inngangsverdien settes alltid til det laveste beløp av omsetningsverdi og den verdi som er lagt til grunn ved arveavgiftsberegningen.

Ovennevnte gjelder også ved gavesalg, under forutsetning av at det forelå gavehensikt fra overdrager, se HRD i Utv. 1981/568 (Rt. 1981/1137) og LRD (Agder) 31. juli 2000 i Utv. 2000/1286. (Inngangsverdi på aksjer som var overført vederlagsfritt fra øvrige aksjonærer, kunne ikke oppreguleres pga. gave eller for å unngå dobbeltbeskatning. Overføringen fremsto som en form for vederlag for den verdiøkningen skattyter hadde skapt i selskapet, som ikke hadde karakter av gave. Inngangsverdien kunne heller ikke oppreguleres selv om overdragelsen av aksjene skulle vært skattlagt i overføringsåret. Siden verdiene ikke var beskattet hos skattyter, oppsto ikke dobbeltbeskatning.)

Er giver/selger uttaksbeskattet i forbindelse med gavetransaksjonen, settes gavemottakerens inngangsverdi til den verdi giveren er uttaksbeskattet etter, se emnet «Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester». Ved kjøp til underpris hvor det ikke foreligger gavehensikt, settes inngangsverdi til faktisk kjøpesum og omkostninger mv. Er selgeren skattlagt på grunnlag av en høyere verdi enn faktisk vederlag pga. interessefellesskap (se emnet «Tilsidesettelse») må kjøperens inngangsverdi korrigeres tilsvarende. Om skattemessig kontinuitet ved gave/kjøp til underpris av aksjer og andeler i selskap med deltakerfastsetting ervervet 1. januar 2006 eller senere, se pkt. 7.

7 Aksjer og andeler i selskap med deltakerfastsetting ervervet før 2014

7.1 Generelt

For personlige skattytere gjaldt regler om skattemessig kontinuitet ved arv og gaveoverføring av aksjer mv. også før 2014, se sktl. § 10-33. Reglene gjelder også for gavesalg. Om hvilke objekter som omfattes, se sktl. § 10-10, jf. § 2-2 første ledd og emnet «Aksjer – utbytte», pkt. 5.3. Videre gjelder reglene for andeler i selskap med deltakerfastsetting, se sktl. § 10-46, jf. § 10-33. Om anvendelsesområdet for reglene om skjerming etter deltakermodellen, se emnet «Selskap med deltakerfastsetting – utdeling».

Reglene gjelder når både giver/arvelater og mottaker er personlige skattytere som har alminnelig skatteplikt til Norge. I andre tilfeller gjelder det regler om diskontinuitet, se pkt. 5 og pkt. 6.

Reglene om skattemessig kontinuitet innebærer at arving eller gavemottaker som hovedregel skal tre inn i arvelaters/givers inngangsverdi, skjermingsgrunnlag, ubenyttet fradrag for skjerming og øvrige skatteposisjoner tilknyttet aksjen eller andelen. For inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget gjelder dette i den utstrekning verdien er lavere enn den verdi som er lagt til grunn ved en eventuell fastsetting av arveavgiftsgrunnlag, jf. lov om endringer i lov 26. mars nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) av 13. desember 2013 nr. 110 VIII femte avsnitt (ikrafttredelsesbestemmelsen). For aksjer som er ervervet ved arv/gave/gavekjøp, der ervervet etter sin art ikke var arveavgiftspliktig i Norge, gjelder ikke begrensningen til arveavgiftsgrunnlaget.

7.2 Aksjer og andeler ervervet før 1. januar 2006

Reglene om kontinuitet for aksjer og andeler gjelder hvor aksjene eller andelene er ervervet 1. januar 2006 eller senere. Er aksjene ervervet før dette, gjelder det regler om diskontinuitet. Inngangsverdien skal da settes til omsetningsverdien, begrenset oppad til arveavgiftsgrunnlaget, se nedenfor.

7.3 Skatteposisjoner som omfattes av kontinuitetsreglene

Om hvilke skatteposisjoner som omfattes av kontinuitetsregelen, se pkt. 2.1.8.

7.4 Børsnoterte aksjer

Børsnoterte aksjer skulle ved arveavgiftsberegningen verdsettes til den antatte salgsverdi (børskursen), jf. den opphevde arveavgiftsloven § 11.

7.5 Ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlige selskap og kommandittselskap

7.5.1 Generelt

Ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlige selskap og kommandittselskap skulle i utgangspunktet verdsettes til 100 % av aksjens forholdsmessige andel av selskapets skattemessige formuesverdi per 1. januar i det år rådigheten går over, jf. den opphevde arveavgiftsloven § 11 A første og tredje ledd.

Den enkelte mottaker kunne alternativt velge at formuesverdier, begrenset oppad til kr 10 mill., skulle verdsettes til 60 % av skattemessig formuesverdi (arveavgiftsgrunnlag kr 6 mill). Overskytende verdi skulle inngå i arveavgiftsgrunnlaget med 100 % av skattemessig verdi, jf. den opphevde arveavgiftsloven § 11 A annet ledd.

Rabatt-taket på kr 10 mill. omfattet det samlede beløpet som vedkommende mottok av ikke-børsnoterte aksjer/andeler, uavhengig av om det var én eller flere givere/arvelatere. Ble rabatt-taket oversteget, skulle rabatten fra og med 13. mai 2011 tilordnes den enkelte aksje/andel etter FIFU-prinsippet, jf. sktl. § 10-36. Se for øvrig Prop. 116 LS (2010-2011) kap. 6. FIFU-prinsippet gjelder ikke for aksjer overdratt ved gave frem til og med 12. mai 2011, se URD 29. oktober 2010 (Stavanger tingrett) i Utv. 2011/31.

Aksjer/andeler ervervet før rabatt-taket ble oversteget, fikk dermed et arveavgiftsgrunnlag på 60 % av skattemessig formuesverdi, mens aksjer ervervet etter fikk et arveavgiftsgrunnlag på 100 % av skattemessig formuesverdi. Ble rabatt-taket oversteget i en og samme overføring, skulle rabatten fordeles forholdsmessig på det antall aksjer/andeler som overføres på dette tidspunktet.

Den enkelte mottakers valg av arveavgiftsgrunnlag på ikke-børsnoterte aksjer var utgangspunkt for begrensningen av inngangsverdien, se FIN 1. desember 1998 i Utv. 1999/705. Det er det laveste beløpet av givers/arvelaters inngangsverdi og det valgte arveavgiftsgrunnlaget som vil være mottakers inngangsverdi og skjermingsgrunnlag for aksjen etter sktl. § 10-33, jf. lov om endringer i lov 26. mars nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) av 13. desember 2013 nr. 110 VIII femte avsnitt.

7.5.2 Verdsettingstidspunkt ved eierstyrte endringer i løpet av året

Ved verdsettingen skulle det tas hensyn til eierstyrte endringer i selskapets aksjer og kapital som hadde skjedd i tiden mellom verdsettingstidspunktet (1. januar i det år rådigheten gikk over) og det faktiske tidspunktet for rådighetservervet, jf. den opphevde arveavgiftsloven § 11A tredje ledd annet punktum. Eierstyrte endringer kunne være endring i antall aksjer/andeler uten at det samtidig var foretatt motsvarende endringer i selskapskapital, eller hvor selskapet erverver eller selger egne aksjer. Andre eierstyrte endringer kan være kapitalforhøyelser, kapitalnedsettelser eller endringer knyttet til fusjon/fisjon.

Endringer som skyldtes ordinær drift ga ikke grunnlag for avvikende verdsetting etter denne bestemmelsen. Eksempel på endringer som følge av ordinær drift kunne være at man oppnådde patent som økte aksjenes verdi, eller at eksportbedrift mistet markeder pga. økt konkurranse, slik at aksjeverdien dermed ble redusert. Er selskapets formuesstilling vesentlig forringet i tiden mellom 1. januar og rådighetservervet, uten at dette skyldtes de(n) avgiftspliktige, kunne avgiftsnedsettelse vurderes etter søknad, se Rundskriv R-9/92 fra FIN.

7.5.3 Inngangsverdi og skjermingsgrunnlaget inklusive ubenyttet skjerming overstiger arveavgiftsgrunnlaget

I enkelte tilfeller vil inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget, inklusiv ubenyttet skjerming, være høyere enn arveavgiftsgrunnlaget. Inngangsverdien kan ikke settes høyere enn arveavgiftsgrunnlaget. I disse tilfellene kunne skattyter velge å videreføre den ubenyttede skjerming og utnytte denne ved fremtidige utbytteutdelinger. I de tilfeller skattyter har valgt å videreføre ubenyttet skjerming må inngangsverdien reduseres tilsvarende. Er skjermingen ubenyttet når aksjene realiseres, kan den ubenyttede skjermingen gå til fradrag i fastsatt alminnelig inntekt for realisasjonsåret, jf. sktl. § 10-31 første ledd annet punktum.

7.6 Eksempler

Eksempel 1

Eksempel 1 illustrerer rabatt-taket i den opphevede arveavgiftsloven § 11 A annet ledd.

En gavemottaker fikk ikke-børsnoterte aksjer med skattemessig formuesverdi på kr 30 mill. og en selskapsandel med skattemessig formuesverdi på kr 5 mill. For de første kr 10 mill. fikk gavemottaker rabatt på 40 %. De resterende kr 25 mill. ble medtatt i arveavgiftsgrunnlaget med 100 %. Gavemottakers samlede arveavgiftsgrunnlag på aksjene og selskapsandelen ble etter rabatten kr 31 mill. I dette eksemplet vil mottaker ha utnyttet sitt rabatt-tak og vil ikke få rabatt ved en senere anledning.

Eksempel 2

Eksempel 2 illustrerer hvordan kontinuitetsreglene i sktl. § 10-33 virker på skatteposisjonene «inngangsverdi», «skjermingsgrunnlag» og «ubenyttet skjerming», samtidig som begrensningsregelen i lov om endringer i lov 26. mars nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) av 13. desember 2013 nr. 110 VIII femte avsnitt kommer til anvendelse.

Nils eier to aksjer i et børsnotert selskap.

I mars 2013 døde Nils og hans enearving Marianne arvet begge aksjene.

Per 1. januar i dødsåret hadde Nils følgende skatteposisjoner:

Inngangsverdi

Skjermingsgrunnlag

Ubenyttet skjerming

Aksje 1

Kr

500

Kr

510

kr

10

Aksje 2

Kr

1 100

Kr

1 122

kr

22

På dødstidspunktet hadde hver av aksjene en omsetningsverdi på kr 1 000.

  • For aksje 1) vil det være full kontinuitet, fordi inngangsverdien (kr 500) er lavere enn arveavgiftsgrunnlaget (dvs. omsetningsverdien kr 1 000) på dødstidspunktet.

  • For aksje 2) vil inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget til Nils være høyere enn arveavgiftsgrunnlaget (dvs. omsetningsverdien kr 1 000) på dødstidspunktet. Etter ikrafttredelsesbestemmelsen til sktl. § 9-7 skal inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget til Marianne da settes lik arveavgiftsgrunnlaget. Mariannes inngangsverdi skal begrenses til kr 1 000. Marianne kan velge å videreføre skatteposisjonen ubenyttet skjerming på kr 22. Dette innebærer at Marianne må redusere inngangsverdien tilsvarende. Hvis den ubenyttede skjermingen ikke er benyttet når Marianne realiserer aksje 2, skal ubenyttet skjerming gå til fradrag i fastsatt alminnelig inntekt.

Marianne vil derfor ved ervervet få følgende skatteposisjoner på aksjene:

Inngangsverdi

Skjermingsgrunnlag

Ubenyttet skjerming

Aksje 1

Kr

500

kr

510

kr

10

Aksje 2

kr

978

kr

1 000

kr

22

Eksempel 3

Eksempel 3 illustrerer hvordan kontinuitetsreglene i sktl. § 10-33 og begrensningsregelen i sktl. § 9-7 virker på ikke-børsnoterte aksjer som verdsettes til 100 % av skattemessig formuesverdi. Eksemplet er avgrenset til å gjelde skatteposisjonen «inngangsverdi».

Nils eier også to aksjer i et ikke-børsnotert selskap.

Per 1. januar i dødsåret har aksjene følgende inngangsverdi:

  • For aksje 1) kr 700

  • For aksje 2) kr 1 500

I mars dør Nils og hans enearving Marianne arver begge aksjene.

Per 1. januar i dødsåret har selskapet en skattemessig formuesverdi per aksje på kr 1 000 (100 % av skattemessig formuesverdi), som legges til grunn ved arveavgiftsberegningen.

Marianne får følgende inngangsverdier på aksjene ved ervervet:

For aksje 1) vil det være full kontinuitet, fordi Nils sin inngangsverdi (kr 700) er lavere enn arveavgiftsgrunnlaget (dvs. 100 % av skattemessig formuesverdi per 1. januar i ervervsåret kr 1 000). Marianne overtar Nils sin inngangsverdi på aksje 1) som er kr 700.

For aksje 2) vil Nils sin inngangsverdi (kr 1 500) være høyere enn arveavgiftsgrunnlaget (dvs. 100 % av skattemessig formuesverdi per 1. januar i ervervsåret kr 1 000). Etter ikrafttredelsesbestemmelsen til § 9-7 skal inngangsverdien til Marianne da settes lik arveavgiftsgrunnlaget. Inngangsverdien for aksje 2) vil derfor bli kr 1 000.

Eksempel 4

Eksempel 4 har samme utgangspunkt som eksempel 3, men hvor arveavgiftsverdien settes til 60 % av selskapets skattemessige formuesverdi. Eksemplet er avgrenset til å gjelde skatteposisjonen «inngangsverdi».

Dersom Marianne valgte å bruke 60 % av selskapets skattemessige formuesverdi som verdi ved beregning av arveavgiften vil denne være på kr 600 per aksje (60 % av kr 1 000).

Både Nils sin inngangsverdi på aksje 1) (kr 700) og aksje 2) (kr 1 500) vil være høyere enn arveavgiftsgrunnlaget på kr 600.

Her vil ikrafttredelsesbestemmelsen til sktl. § 9-7 medføre at Marianne sin inngangsverdi på begge aksjene blir lik arveavgiftsgrunnlaget, dvs. kr 600.

8 Overgangsregler per 1. januar 1992 for arvede formuesobjekter

8.1 Generelt

I den utstrekning et formuesobjekt er ervervet før 1992 ved arv eller gave som ble likestilt med arv (forskudd på arv), ville gevinst ved avhendelse av visse formuesobjekter vært skattefri etter de dagjeldende regler. Av den grunn er det gitt overgangsregler hvor inngangsverdien helt eller delvis kan oppreguleres til takstverdi per 1. januar 1992 eller ved prosentjustering. Den ikke-arvede delen kan eventuelt oppreguleres bare ved prosentjustering etter overgangsreglene til tidligere § 43 femte ledd, se tabellen i emnet «Inngangsverdi», pkt. 14.3. Se FSFIN § 9-8 del I.

Det er en forutsetning for oppregulering at skattyter den 1. januar 1992

  • eide objektet, og

  • kunne avhendet det med hel eller delvis skattefri gevinst etter dagjeldende sktl. § 43 annet ledd bokstav g, om skattefrihet ved salg av visse formuesobjekter i den utstrekning objektet var ervervet ved arv eller gavetransaksjon som er likestilt med arv.

Om fradrag hos deltaker for oppreguleringsbeløp ved selskapets realisasjon av slikt formuesobjekt som per 1. januar 1992 var tilordnet selskap med deltakerfastsetting etter nettometoden, se emnet «Selskap med deltakerfastsetting – nettometoden», pkt. 8.2.

8.2 Fastsetting av oppregulert inngangsverdi

8.2.1 Hovedregel

Ved realisasjon av visse formuesobjekter, kan skattyter ved gevinstberegning kreve at inngangsverdien fastsettes på grunnlag av følgende alternativer i den utstrekning objektet er ervervet ved arv

  • takst over objektets verdi per 1. januar 1992, såfremt takst med underlagsdokumenter ble levert ligningsmyndighetene i eiendomskommunen innen 1. juli 1994

  • oppregulering av inngangsverdi etter samme tabell som inntatt i emnet «Inngangsverdi», pkt. 14.3.

Ved realisasjon av deler av den arvede eiendom, må den oppregulerte takstverdi fordeles skjønnsmessig på det som er realisert og det som er beholdt.

8.2.2 Maksimalbegrensning

Den samlede inngangsverdien kan ikke oppreguleres til høyere beløp enn salgsvederlaget, uavhengig av om oppregulering skjer ved prosentjustering eller takst. Oppreguleringsbeløpet kan således ikke føre til tapsfradrag, men bare redusere eller eliminere en gevinst. Fradrag for tap kan bare kreves i den utstrekning inngangsverdien uten oppregulering er høyere enn vederlaget.

8.3 Hvilke arvede objekter kunne ha vært solgt skattefritt

I utgangspunktet kunne alle formuesobjekter selges skattefritt etter de tidligere regler i den utstrekning de var ervervet ved arv. I visse tilfeller kunne arvet formuesobjekt likevel ikke selges skattefritt. Da skal inngangsverdien ikke oppreguleres etter overgangsreglene til tidligere sktl. § 43 annet ledd bokstav g. Derimot kan det i visse tilfeller likevel være anledning til prosentjustering etter overgangsreglene til tidligere sktl. § 43 femte ledd, se ovenfor.

Følgende arvede formuesobjekter kunne likevel ikke selges skattefritt

  • formuesobjekt som selgeren i 1991 eller tidligere brukte i egen virksomhet eller forretningsforetak bortsett fra

    • jordbruk

    • skogbruk

    • utleie av leiegårder vesentlig bestemt for beboelse

  • objekt som den 1. januar 1992 gikk under dagjeldende sktl. § 43 fjerde ledd, f.eks. tomt (herunder bebygget eiendom hvor en tenkt salgssum på dette tidspunkt ville vært vesentlig bestemt av muligheten for grunnens utnyttelse til tomteformål), vannfall, strandrettighet, sandtak mv.

  • rett til å utta sand mv., varig bruksrett til eiendom, og rettighet som varig innskrenker rådigheten over eiendom, under forutsetning av at et tenkt vederlag ved et tenkt salg per 1. januar 1992 ville vært fastsatt på grunnlag av tomteverdi eller slike forekomster, og/eller

  • aksjer og andre objekter av den art som falt inn under dagjeldende aksjegevinstbeskatningslov 10. desember 1971 nr. 99. Om reglene for oppregulering av inngangsverdi for aksjer per 1. januar 1992, se emnet «Aksjer – realisasjon»

8.4 Hva er arv

8.4.1 Etter dødsfall

Arv er eiendomsovergang i forbindelse med arvelaters dødsfall. I uskiftebo anses arv etter først avdøde til andre enn gjenlevende ektefelle å falle ved lengstlevendes død, med mindre uskifteboet skiftes på et tidligere tidspunkt. Om enkeltstående utdelinger fra uskiftebo, se nedenfor.

8.4.2 Gave/arveforskudd

Skjedde utdeling av arvemidler mens arvelater ennå levde, kan det bli spørsmål om mottakeren har ervervet midlene som gave eller arv. Utdelingen – arveforskuddet – vil bli å betrakte som arv når eiendomsoverføringen fremstod som en skiftemessig transaksjon, dvs. den må være ledd i en skifteplan. Forutsetningen for dette vil være at arvelateren i praksis har gjennomført et så konsekvent skifte som det lar seg gjøre i levende live og tidspunktet er naturlig ut fra giverens alder mv. Nærmere om grensen mellom arv eller gave, se HRD 23. mars 1957 i Utv. 1957/237, HRD i Utv. 1959/154 (Rt. 1957/1087) og HRD i Utv. 1984/734 (Rt.1984/1232) (foreldre overførte som «forskudd på arv» en eiendom til sine sønner, som solgte den videre samme året), LRD (Agder) 28. august 1980 i Utv. 1981/12, URD (Stavanger byrett) 3. juni 1983 i Utv. 1984/487 og URD (Asker og Bærum herredsrett) 21. juni 1985 i Utv. 1987/28.

8.4.3 Enkeltstående utdelinger/skifte av uskiftebo

Ved enkeltstående utdelinger fra et uskiftebo eller ved fullstendig skifte av uskiftebo, anses gjenstander som tilhørte felleseiet eller var avdødes særeie som kommet fra førstavdøde i sin helhet, inntil arvingene har mottatt sine fulle arvelodder etter avdøde, basert på verdien ved utdelingen. Hvis uskifteboet senere øker i verdi, vil andelen etter førstavdøde øke tilsvarende. Gjenstander som var gjenlevendes særeie anses ikke for noen del å komme fra avdøde.

Utdeling av uskiftebo utover arvelodd etter førstavdøde, er arveforskudd fra gjenlevende ektefelle.

Dersom formuesobjektet anses kommet fra førstavdøde, regnes det som arvet

  • ved fullstendig skifte av uskiftebo mellom arvinger og gjenlevende ektefelle, den forholdsmessige del som svarer til vedkommendes ideelle arveandel i førstavdødes del av boet, jf. LRD (Gulating) 11. april 1980 i Utv. 1980/173 og FIN 12. november 1980 i Utv. 1980/632, og

  • ved enkeltstående utdeling fra uskiftebo i sin helhet

Gjenlevende ektefelle er også arving etter førstavdøde (utenom sin boslodd), men kan gi avkall på arv til fordel for de andre arvingene. En skal da se bort fra ektefellens arverett. Skattemyndighetene kan gå ut fra at gjenlevende ektefelle har frafalt sin arv, dersom vedkommende i forbindelse med skattefastsettingen ikke har gitt uttrykk for en annen oppfatning, eller hvor boets særlige beskaffenhet tilsier at lengstlevende har interesse av å beholde arveretten, jf. FIN 12. november 1980 i Utv. 1980/632.

8.5 Hvor stor del av formuesobjektet er arvet

8.5.1 Arv etter dødsfall

Hele formuesobjektet vil være arvet om vedkommende er enearving. Er det derimot ektefelle og/eller flere arvinger etter avdøde, anses den som overtar en gjenstand bare som arving til sin ideelle arvedel av hvert formuesobjekt (bruttosameieprinsippet), jf. HRD i Utv. 1986/289 (Rt. 1985/682). Resten anses kjøpt fra medarvingene.

Er det f.eks. fem likeberettigede arvinger i et bo uten gjenlevende ektefelle, anses arving som overtar formuesobjekt på skiftet, å ha arvet en femtedel av hvert formuesobjekt, mens 4/5 anses kjøpt. Overtar de fem arvingene et objekt til sameie med 1/5 hver, anses de for å ha arvet hele sin andel i objektet. Intet anses kjøpt. Om størrelse av arvedel, se lov 3. mars 1972 nr. 5 om arv m.m. Om arvedel når eiendommen er overtatt på skifte med åsetesfradrag, se emnet «Jordbruk – allment».

8.5.2 Gave/forskudd på arv

Mottaker av arveforskudd som likestilles med arv, anses for å ha arvet hele det mottatte formuesobjekt selv om det er andre arvinger etter giveren. Dersom mottakeren av arveforskudd samtidig overtar påhvilende pantegjeld på f.eks. en eiendom, anses hele eiendommen for arvet, ikke bare nettoverdien.

8.5.3 Testamentarving

Den som ved testament er utpekt til å overta et bestemt objekt, anses å ha arvet hele formuesobjektet. Dette gjelder selv om skattyter må tåle avkortning i arvelodden.

Et ønske fra arvelater om at en arving skal overta et bestemt objekt er ikke tilstrekkelig. Se HRD i Utv. 1986/289 (Rt.1985/682).

8.5.4 Gjenlevende ektefelle

For gjenlevende ektefelle vil spørsmålet om hvor mye som er arvet avhenge av hva slags formuesordning som gjaldt for vedkommende formuesobjekt under ekteskapet. Om dette, se emnet «Arvelater/etterlatte/dødsbo», pkt. 2.4.2.

8.5.5 Medarvinger har rett til andel av salgsvederlag

Når arving overtar fast eiendom på slike vilkår at medarvinger skal ha rett til andel i fremtidig salgsvederlag for hele eller deler av eiendommen, skal den overtakende arving anses fullt ut som eier av eiendommen, og anses å ha arvet en ideell andel på vanlig måte.

8.6 Formelle regler

Frist for å levere takst for arvet eiendom gikk ut 1. juli 1994.

Skattemyndighetene skulle fatte vedtak om å forkaste krav om takst senest 1. november 1994 hvis skattyter ikke oppfylte betingelsene i daværende sktl. § 43 annet ledd bokstav g (ervervet ved arv). Hvis slikt vedtak ikke er fattet skal det ved skattleggingen legges til grunn at skattyter har ervervet eiendommen ved arv. Dette gjelder selv om eiendommen er ervervet på annen måte, f.eks. ved gave, herunder arveforskudd.

Skattyter kan legge den oppregulerte inngangsverdien til grunn som inngangsverdi ved gevinstberegning i skattemeldingen for det inntektsår eiendommen blir realisert.

9 Utland

9.1 Generelt

Sktl. § 9-7 om kontinuitet gjelder bare hvor arvelater/giver var skattepliktig til Norge. Hvis skattyter mottar arv eller gave fra utenlandsk skattyter og eiendelene tas inn i norsk beskatningsområde, skal inngangsverdien som utgangspunkt settes til omsetningsverdien på ervervstidspunktet. Reglene i sktl. §§ 14-60 flg. om fastsetting av inntaksverdi for driftsmidler som tas inn i norsk beskatningsområde gjelder ikke hvor inntaket i norsk beskatningsområde skjer som følge av ervervet, se emnet «Utland – driftsmiddel som tas inn i eller ut av norsk beskatningsområde», pkt. 1.

9.2 Aksjer og andeler i selskap med deltakerfastsetting

9.2.1 Generelt

Kontinuitetsreglene i sktl. § 10-33 gjelder bare hvor både arvelater/giver og mottaker er omfattet av aksjonærmodellen, jf. § 10-12. Aksjonærmodellen gjelder som utgangspunkt bare for skattytere som har alminnelig skatteplikt til Norge, jf. § 10-12 første ledd første punktum.

Er aksjene knyttet til en virksomhet som er skattepliktig til Norge etter reglene om stedbunden skattlegging, jf. sktl. § 2-3 første ledd bokstav b, gjelder sktl. § 9-7, jf. ovenfor.

9.2.2 Aksjonær bosatt i annen EØS-stat

Aksjonær bosatt i en annen EØS-stat, har etter søknad krav på fradrag for skjerming etter sktl. § 10-12, se sktl. § 10-13 annet ledd og emnet «Utland – kapitalinntekter og kapitalgevinster», pkt. 5.2.3. Slike aksjonærer som har fått fradrag for skjerming i trukket kildeskatt, omfattes av kontinuitetsregelen i sktl. § 10-33.

9.3 Deltaker bosatt i utlandet

Kontinuitetsreglene i sktl. § 10-46 jf. § 10-33 gjelder hvor både arvelater/giver og mottaker er omfattet av deltakermodellen, jf. sktl. § 10-42. Om hvilke utenlandske deltakere som omfattes av deltakermodellen, se emnet «Selskap med deltakerfastsetting – utdeling», pkt. 2.2.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.