Skatte-ABC 2016/17

Publisert: 23.01.2017

  • Skriv ut


Innhold: E

Enkeltpersonforetak – beregnet personinntekt (foretaksmodellen)


  • Sktl. kap. 12.

  • FSFIN kap. 12.

  • FSSD § 12-2-2 annet ledd og § 12-2-7 tredje ledd.

  • Takseringsreglene § 3-2-8.

1 Generelt

Personlige næringsdrivende skal skattlegges etter en skjermingsmetode, også kalt foretaksmodellen. I foretaksmodellen skal virksomhetsinntekten, etter fradrag for en risikofri avkastning, skattlegges løpende, som beregnet personinntekt. Dette gjelder uavhengig av om overskuddet tas ut av virksomheten eller ikke.

Hensikten med skjermingsmetoden er å skjerme en risikofri avkastning av den investerte kapital fra beskatning ut over skatt på alminnelig inntekt. Skjermingsmetoden for enkeltpersonforetak skiller seg fra skjermingsmetoden for aksjeselskaper og selskaper med deltakerfastsetting, ved at meravkastningen skattlegges løpende som personinntekt, uavhengig av om overskuddet tas ut av virksomheten eller ikke.

Reglene for beregning av personinntekt tar utgangspunkt i beregningsenhetens nettoinntekt, fastsatt etter reglene for alminnelig inntekt før fradrag for fremførbart underskudd. Inntekter som normalt ikke har direkte betydning for virksomheten trekkes ut. Dette gjelder for eksempel inntekter av finansobjekter mv. I tillegg trekkes ut en beregnet normalavkastning av investeringene i virksomheten som skjermes fra personinntektsbeskatning. Den inntekt som gjenstår anses å svare til avkastning utover normalavkastningen samt avkastningen av eierens arbeid i virksomheten.

Nedenfor behandles vilkår for, og fastsetting av beregnet personinntekt for enkeltpersonforetak. Videre behandles tilordning av personinntekt i enkeltpersonforetak, tidfesting samt overføring og fremføring av negativ personinntekt.

Om personinntekt generelt, se emnet «Personinntekt – allment».

2 Vilkår for beregning av personinntekt

2.1 Generelt

Det skal beregnes personinntekt for eier av enkeltpersonforetak, dersom foretaket driver virksomhet, jf. sktl. § 12-10 annet ledd. Om hva som er et enkeltpersonforetak, se emnet «Enkeltpersonforetak – allment». Nærmere om når det foreligger virksomhet, se emnet «Virksomhet – allment». Ved vurderingen av om virksomhetskravet er oppfylt har det ingen betydning om det er eieren selv eller andre, for eksempel ansatte, som har utøvet aktiviteten. Det har heller ingen betydning om aktiviteten er utført i Norge eller i utlandet. Om skatteplikt til Norge for virksomhet drevet i utlandet, og om utlendingers skatteplikt for virksomhet i Norge, se emnet «Utland – virksomhetsinntekter».

2.2 Start og opphør av virksomhet

Starter eller opphører en virksomhet, skal det beregnes personinntekt av inntekt som er innvunnet i den tiden virksomheten har vært drevet. Dette gjelder også inntekt som tidfestes etter at virksomheten er opphørt, forutsatt at inntekten er innvunnet mens virksomheten har vært drevet, jf. sktl. § 12-10 annet ledd annet punktum. Dette gjelder for eksempel inntektsføring av gevinst- og tapskonto eller negativ saldo som fortsetter etter at virksomheten har opphørt. Det samme gjelder gevinst- og tapskonto som er blitt etablert ved overføring fra differansesaldo, jf. FSFIN § 19-2-1, se FIN 26. april 2006 i Utv. 2006/977. Det skal på den annen side ikke beregnes personinntekt av inntekt som tidfestes etter at virksomheten er satt i gang, men som er innvunnet før det forelå en virksomhet. Om når virksomhet anses opphørt, se emnet «Virksomhet – opphør av virksomhet».

2.3 Arv og gave

Hvis virksomheten opphører ved dødsfall eller gaveoverføring, skal skatteposisjoner knyttet til beregnet personinntekt videreføres av den som overtar virksomheten, se emnet «Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet», pkt. 2.1.7, pkt. 2.2.6 og pkt. 3.2.2.

2.4 Ektefeller

Foretak som eies av begge ektefeller behandles skatterettslig etter reglene om enkeltpersonforetak, herunder reglene om beregning av personinntekt i enkeltpersonforetak, se URD 20. juli 1999 (Nordfjord herredsrett) i Utv. 1999/1490. Dette gjelder med mindre vilkårene for å behandle foretaket som et selskap med deltakerfastsetting er oppfylt, se emnet «Selskap med deltakerfastsetting – allment om deltakerfastsetting», pkt. 1.4. Om fordeling av personinntekten mellom ektefellene hvor virksomheten behandles som enkeltpersonforetak, se pkt. 7.2.

2.5 Konkurs- og dødsbo

Det skal ikke beregnes personinntekt av inntekt i konkursbo. Dette gjelder selv om boet driver virksomhet og konkursdebitor er aktiv i virksomheten.

Det samme gjelder dødsbo, selv om arvinger eller gjenlevende ektefelle som ikke overtar boet i uskifte, er aktive i virksomheten.

Om skattleggingen i dødsåret, se emnet «Arvelater/etterlatte/dødsbo».

2.6 Utland

Det skal fastsettes personinntekt etter foretaksmodellen også for personer bosatt i utlandet som driver virksomhet i Norge. Dette gjelder i den grad virksomhetsinntekten er skattepliktig til Norge etter intern rett og skatteplikten ikke er begrenset i henhold til skatteavtale. Se emnet «Utland – virksomhetsinntekter», pkt. 7.

3 Beregningsenheten

3.1 Hovedregel

Personinntekt skal som hovedregel beregnes særskilt for hver atskilt virksomhet. Er det ført et felles regnskap for virksomhetene, må skattyter splitte inntekter, kostnader (herunder avskrivninger), skjermingsgrunnlag, lønn mv. på de enkelte virksomhetene (beregningsenhetene).

3.2 Beregning under ett for flere virksomheter

3.2.1 Generelt

I følgende tilfeller beregnes personinntekten alltid under ett, se FSFIN § 12-20-1, jf. § 10-42-3

  • alminnelig gårdsbruk og biinntekter fra annen virksomhet hvor omsetningen ikke overstiger kr 30 000, se FSFIN § 8-1-11 bokstav b

  • reindrift og bierverv knyttet til denne, f.eks. fiske i ferskvann, snarefangst og multeplukking

  • alminnelig gårdsbruk og/eller skogbruk og/eller uttak av sand, grus, stein og torv fra jord/skogbrukseiendommen, såfremt den samlede årlige arbeidsinnsatsen ikke overstiger tre normalårsverk

Personinntekt kan også beregnes under ett for to eller flere atskilte virksomheter når det er høy grad av innholdsmessig og økonomisk nærhet mellom dem. Dette gjelder uavhengig av det samlede antall årsverk i virksomhetene.

Regelen om at personinntekt for atskilte virksomheter i enkeltpersonforetak i visse tilfelle skal beregnes under ett, gjelder likevel ikke for virksomheter som har forskjellige satser for avgift til folketrygden, se FSFIN § 12-20-1, annet punktum. Dette medfører f.eks. at inntekt fra landbruk og fiske ikke kan beregnes under ett da trygdeavgift fra disse næringene i utgangspunktet skal beregnes med henholdsvis høy sats og mellomsats. Personinntekt kan imidlertid beregnes under ett i enkeltpersonforetak hvor eieren er over 69 år og derfor skal ha lav avgiftssats på all personinntekt. For denne gruppen vil det derfor likevel være mulig å beregne personinntekt fra landbruk og fiske/fangst under ett såfremt samlet årlig arbeidsinnsats ikke overstiger tre normalårsverk, jf. FSFIN § 10-42-3 bokstav a siste strekpunkt.

Om at negativ beregnet personinntekt i en beregningsenhet i visse tilfelle kan trekkes fra positiv personinntekt i annen beregningsenhet, se pkt. 8.1.

3.2.2 Tre normalårsverk

Tre normalårsverk er 750 dagsverk eller 5 625 arbeidstimer, jf. takseringsreglene § 3-2-8. Egen innsats, familiens innsats og innsats fra leid hjelp inngår i beregningen. Arbeidsinnsatsen må vurderes for hvert enkelt år.

Landbruks- og matdepartementet har i forbindelse med tilskuddsordningene utarbeidet normtall for årsverksberegning i jordbruket.

I skogbruket er det ikke årets faktiske arbeidsinnsats som er avgjørende, men den årlige normalinnsatsen i forhold til gjennomsnittlig drift i skogen.

3.2.3 Innholdsmessig og økonomisk nærhet

Ved vurdering av om det er høy grad av innholdsmessig og økonomisk nærhet, må en legge vekt på en rekke momenter som ikke hver for seg er avgjørende, se FSFIN § 12-20-1 første punktum, jf. § 10-42-3 bokstav b, annet punktum. Ved vurderingen vil det ha betydning om de virksomheter som vurderes helt eller delvis

  • bruker samme anlegg og/eller driftsmidler

  • har de samme personene til å utføre arbeid

  • har felles administrasjon, f.eks. felles ledelse, felles innkjøp og/eller salgsorganisasjon

  • har samme kundekrets

  • omsetter og/eller produserer samme art av varer og/eller tjenester

  • kompletterer hverandre med sikte på å gi et tilbud av varer og tjenester som hører sammen

  • har felles regnskapsføring, og

  • har felles finansiering

Oppregningen er ikke uttømmende. Det må foretas en samlet vurdering hvor ingen av momentene alene vil være avgjørende. Nærmere om hvor strengt kravet til innholdsmessig og økonomisk nærhet skal tolkes, se HRD i Utv. 2005/6 (Rt. 2004/1860). (Det forelå en høy grad av innholdsmessig og økonomisk nærhet mellom en regnskapsførervirksomhet og en utleievirksomhet. Det ble bl.a. lagt vekt på at virksomhetene var fullstendig integrert og at regnskapsvirksomheten også omfattet forretningsførsel av utleieeiendommer for klienter.)

Driver et enkeltpersonforetak for eksempel både en elektrisk forretning og elektrisk installasjon, vil det være avgjørende om virksomhetene drives fra samme lokaler, med felles varelager, felles administrasjon og felles regnskap.

F.eks. vil hotell og skiheis som ligger i tilknytning til hotellet normalt komplettere hverandre på en slik måte at det må anses å være høy grad av innholdsmessig og økonomisk nærhet.

På en typisk jord- og skogbrukseiendom vil det normalt være innholdsmessig og økonomisk nærhet mellom virksomhetene, selv om den samlede innsatsen er over tre normalårsverk.

3.2.4 Ektefeller

Eier ektefellene atskilte virksomheter som skal gå inn i samme beregningsenhet etter reglene ovenfor, beregnes personinntekten under ett for denne beregningsenheten.

Om fordeling mellom ektefellene, se pkt. 7.2.

4 Beregning av personinntekt (fastsettingen)

4.1 Generelt

Utgangspunktet for beregning av personinntekt er årets nettoinntekt av virksomhet i beregningsenheten, fastsatt etter reglene for alminnelig inntekt før fradrag for fremførbart underskudd. Den beregningsmåte som fremgår av sktl. § 12-11 og som fremstillingen nedenfor bygger på, avviker fra den metodiske oppbyggingen i skjemaet «Personinntekt fra enkeltpersonforetak» (RF-1224). Ved utfyllingen av skjemaet vises det derfor til rettledningen (RF-1225).

Det er alminnelig inntekt som tidfestes i inntektsåret som danner utgangspunktet for beregningen. Om hvilke inntekter som skal være med i alminnelig inntekt for skattyter med skattemessig tilknytning til utlandet, se emnet «Utland – virksomhetsinntekter», pkt. 7.

Beregningsgrunnlaget for personinntekt (alminnelig inntekt) skal korrigeres for følgende bruttoinntekter/gevinster og bruttokostnader/tap

  • løpende inntekter knyttet til finanskapital trekkes fra og løpende kostnader knyttet til finanskapital/gjeld legges til, se sktl. § 12-11 annet ledd bokstav a og tredje ledd bokstav a. Renter av foretaksgjeld til finansinstitusjoner og renter av gjeld som knytter seg til mengdegjeldsbrev skal imidlertid ikke legges til, i den utstrekning den gjeld som rentene knytter seg til, ikke overstiger skjermingsgrunnlaget før fradrag for slik gjeld, se nedenfor. Eierens private gjeldsrenter som er ført til fradrag i den alminnelige inntekt fra virksomheten skal imidlertid legges til, se nedenfor.

  • gevinster ved realisasjon av finansobjekter trekkes fra og tilsvarende tap legges til, se sktl. § 12-11 annet ledd bokstav a og tredje ledd bokstav b. Dette kan for eksempel være gevinster eller tap ved realisasjon av aksjer eller obligasjoner. Om gevinster ved realisasjon av aksjer, se pkt. 5.2.

  • inntekter knyttet til realkapital som ikke har virket i virksomheten trekkes fra og kostnader inklusiv avskrivninger knyttet til slik realkapital legges til. Slik realkapital går ikke inn i skjermingsgrunnlaget.

Følgende særskilte fradrag for bestemte yrkesgrupper legges til beregningsgrunnlaget, se sktl. § 12-11 annet ledd bokstav b

  • særskilt fradrag for fiskere og fangstfolk, jf. sktl. § 6-60

  • særskilt fradrag for sjøfolk, jf. sktl. § 6-61

  • jordbruksfradrag, jf. sktl. § 8-1 femte ledd

  • reindriftsfradrag, jf. sktl. § 8-1 sjette ledd, og

  • skiferfradrag, jf. sktl. § 8-1 syvende ledd.

Øvrige inntekter/kostnader skal ikke trekkes fra/legges til beregningsgrunnlaget.

Ved den videre beregningen av personinntektsgrunnlaget skal skjermingsfradraget trekkes fra. Eventuell negativ personinntekt fra tidligere år kan kreves fradratt.

4.2 Oversikt over fremgangsmåten

Fremgangsmåten ved fastsetting av personinntekt i enkeltpersonforetak etter foretaksmodellen kan skjematisk fremstilles som følger:

1)

Utgangspunktet er:

Alminnelig inntekt fra beregningsenheten før fradrag for fremførbart underskudd

Deretter gjøres følgende korrigeringer:

2)

÷

tilbakeføring av visse kapitalinntekter

3)

+

tilbakeføring av kapitalkostnader, men ikke tap på kundefordringer. Heller ikke renter av foretaksrelatert gjeld til finansinstitusjoner og foretaksrelatert gjeld knyttet til mengdegjeldsbrev i den grad gjelden ikke overstiger skjermingsgrunnlaget før fradrag for gjeld, leverandørkreditt og forskuddsbetaling fra kunder

4)

÷

tilbakeføring av gevinster på visse finansobjekter

5)

+

tilbakeføring av tap på visse finansobjekter

6)

+

tilbakeføring av visse særskilte fradrag for enkelte virksomheter

7)

÷

beregnet skjermingsfradrag

8)

÷

fremførbar negativ personinntekt fra tidligere år som kreves fradratt

9)

=

Skattyters beregnede personinntekt

4.3 Gevinst og tap ved realisasjon av driftsmiddel mv.

4.3.1 Generelt

Inntektsført/fradragsført gevinst og tap ved realisasjon av driftsmidler skal inngå i personinntekten, dvs. at disse postene ikke skal trekkes ut av beregningsgrunnlaget. Dette gjelder uavhengig av om gevinsten er inntektsført direkte, om gevinsten eller tapet er inntekts-/fradragsført etter reglene om nedskrivning på saldo eller ført på gevinst- og tapskonto. Inntektsføring fra gevinst- og tapskonto som har oppstått utenfor virksomhet, skal ikke inngå i personinntekten, se FIN 26. april 2006 i Utv. 2006/977.

4.3.2 Unntak – enkeltpersonforetak som realiserer alminnelig gårdsbruk og skogbruk

Det er med virkning fra og med inntektsåret 2016 gitt en ny bestemmelse i sktl. § 12-11 fjerde ledd om at det for enkeltpersonforetak ikke skal beregnes personinntekt av gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk. Det samme gjelder gevinst ved realisasjon av melkekvote når denne realiseres sammen med gårdsbruket. Bestemmelsen gjelder for realisasjon hvor endelig og bindende avtale om salg inngås i 2016 eller senere. Skillet mellom "alminnelig gårdsbruk og skogbruk" og annet formuesobjekt skal gjelde tilsvarende som ved anvendelsen av skattefritaksregelen ved realisasjon i sktl. § 9-13 første ledd, se emnet «Jord- og skogbruk – realisasjon», pkt. 4. Om avgrensningen mot realisasjon av tomt, se emnet «Tomt».

Unntaket fra beregning av personinntekt ved realisasjon av gårdsbruk og skogbruk omfatter etter dette:

  • selve jord- eller skogbrukseiendommen og driftsbygninger som hører til bruket

  • faste tekniske installasjoner i driftsbygninger som avskrives separat i saldogruppe j

  • annet fast installert produksjonsutstyr som er aktivert i saldogruppe d for maskiner, inventar mv.

  • formuesobjekter som realiseres sammen med gårdsbruket, herunder melkekvoter, én eller to hytter på gårdens grunn, samt rettigheter (veirett, jaktrett, fiskerett, beiterett, hogstrett mv.)

Ikrafttredelsen av sktl. § 12-11 fjerde ledd er knyttet til innvinningstidspunktet. Dette medfører at gevinst innvunnet før utgangen av 2015 ikke omfattes, selv om en vesentlig del tidfestes i 2016 eller senere i form av inntektsføring fra gevinst og tapskonto, se SKD 10. februar 2016 i Utv. 2016/390, og på www.skatteetaten.no/no/Radgiver/Rettskilder/Uttalelser/

4.3.3 Særlig om areal i jord- eller skogbruk

Areal som realiseres fra jordbruks- eller skogbrukseiendom hvor det drives skattemessig virksomhet, anses som realisasjon av driftsmiddel. Dette gjelder selv om arealet ligger brakk, forutsatt at arealet ikke har vært anvendt til annet formål utenfor virksomheten, for eksempel bortfeste. Se BFU 15/2006. Tilsvarende gjelder ved realisasjon av forekomster av sand, stein og torv mv. som ligger på jord-/skogbrukseiendommen og ved stiftelse av rett til å ta ut slik substans. Dette gjelder selv om en rett til slik uttak er betegnet som «leieavtale» eller lignende.

Den tidligere bestemmelsen i sktl. § 12-11 fjerde ledd om at det for enkeltpersonforetak i jordbruk eller skogbruk ikke skulle beregnes personinntekt av tomtesalgsgevinst som ikke oversteg kr 150 000 i inntektsåret, er opphevet med virkning for realisasjon som avtales etter utgangen av 2015. Slik gevinst innvunnet i 2016 eller senere skal inngå i personinntekten uavhengig av beløp. Inntektsføring fra gevinst- og tapskonto i 2016 eller senere av slik gevinst innvunnet før utgangen av 2015, skal imidlertid ikke inngå i grunnlaget for beregning av personinntekt, se SKD 10. februar 2016 i Utv. 2016/390, og www.skatteetaten.no/no/Radgiver/Rettskilder/Uttalelser/.

4.4 Sykepenger

Sykepenger som skal erstatte virksomhetsinntekt inngår ikke i beregningen ovenfor, men er personinntekt i sin helhet, se sktl. § 12-2 bokstav a og § 5-30 tredje ledd, jf. § 5-10 bokstav c.

4.5 Tapt arbeidsfortjeneste i virksomhet

Mottar skattyter kompensasjon for tapt arbeidsfortjeneste/virksomhetsinntekt i forbindelse med arbeid som medlem av styre, utvalg, råd, nemnder mv., skal denne ikke inngå i grunnlaget for beregnet personinntekt. Slik godtgjørelse regnes alltid som lønn. Mottar skattyter kompensasjon for tapt arbeidsfortjeneste i andre sammenhenger, må det vurderes konkret om den skal inngå i grunnlaget.

4.6 Spesielt om skogbruk og reindrift

For enkeltpersonforetak i skogbruk og reindrift er det alminnelig inntekt fra virksomheten for vedkommende år etter eventuell gjennomsnittsberegning som danner utgangspunkt for fastsetting av personinntekten.

Ved avbrudd av gjennomsnittsfastsetting må personinntekten endres for de aktuelle årene.

Med virkning fra og med inntektsåret 2017 er reglene om gjennomsnittsfastsetting av inntekt i skogbruk opphevet for enkeltpersonforetak. Ordningen erstattes med en ny metode for inntektsutjevning, kalt tømmerkonto, jf. sktl. ny § 14-81. Inntektsføring/fradragsføring fra denne tømmerkontoen vil inngå direkte i grunnlaget for beregning av personinntekt i skogbruksvirksomheten. Nærmere om tømmerkonto, se emnet «Skogbruk», pkt. 16.

4.7 Underskudd

Er det samlede resultatet i beregningsenheten vedkommende år et underskudd, brukes dette som utgangspunkt for fastsetting av beregnet personinntekt. Dette gjelder selv om underskuddet blir overført til fradrag i annen positiv alminnelig inntekt samme år eller blir fremført eller tilbakeført mot positiv alminnelig inntekt et annet år.

Samme års underskudd overført fra andre beregningsenheter, skal ikke redusere utgangspunktet for beregningen.

Tidligere års underskudd til fremføring fra samme eller andre beregningsenheter og underskudd tilbakeført ved opphør av virksomhet skal ikke redusere utgangspunktet for beregningen, jf. sktl. § 12-11 første ledd.

4.8 Start/opphør av virksomhet i løpet av året

4.8.1 Generelt

Starter eller opphører virksomheten i løpet av året, skal det beregnes personinntekt av alminnelig inntekt som er innvunnet i den tidsperioden det er drevet virksomhet i beregningsenheten. Det skal også beregnes personinntekt av inntekt som tidfestes etter at virksomheten er opphørt, se pkt. 2.2.

Opphører et enkeltpersonforetak med en virksomhet og begynner en annen virksomhet, må det vurderes om dette er atskilte virksomheter som skal inngå i forskjellige beregningsenheter. Inngår virksomhetene i forskjellige beregningsenheter, må forholdet behandles som opphør av den ene virksomheten og start av den andre. Inngår virksomhetene i samme beregningsenhet, beregnes personinntekt for hele året under ett.

Om når en virksomhet anses opphørt for øvrig, se emnet «Virksomhet – opphør av virksomhet».

4.8.2 Arv- og gaveoverføring - kontinuitet

Overføres virksomheten ved arv eller gave, opphører beregningsenheten. Det skal fastsettes personinntekt frem til dødsfallstidspunktet/gavetidspunktet for inntekter og kostnader som tidfestes før dødsfallet/gaveoverføringen. Skatteposisjonene, herunder skjermingsgrunnlaget, videreføres i den nye beregningsenheten, se emnet «Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet». Tilsvarende gjelder for fradragsposter.

4.8.3 Særlig om jordbruksvirksomhet

Tilskudd til jordbruksvirksomhet som utbetales året etter opptjeningsåret blir av praktiske grunner skattlagt i utbetalingsåret.

Ved opphør av virksomheten kan tilskuddet, i den utstrekning det er opptjent og reelt sett tidfestet i året forut for utbetalingsåret (dvs. i opphørsåret), inngå i beregningen av personinntekten i opphørsåret. Alternativt kan det inngå i personinntektsberegningen i utbetalingsåret.

Utbetalt etterskudd på melkeleveranser mv. som er avhengig av et årsmøtevedtak, tas til inntekt i vedtaksåret.

4.8.4 Særlig om fond i visse virksomheter

Utbetaling av ikke-skattlagt bonus etter at virksomheten er opphørt, inngår i grunnlaget for beregnet personinntekt. Dette vil bl.a. være aktuelt innenfor pelsdyr- og reindriftsnæringen, se emnene «Pelsdyr» og «Reindrift».

4.9 Senere endring av alminnelig inntekt som grunnlag for beregning av personinntekt

Senere endring av alminnelig inntekt som inngår i beregningsgrunnlaget for personinntekt i beregningsenheten, innebærer at personinntekten må omberegnes.

5 Kapitalinntekt/-kostnad og kapitalgevinst/-tap

5.1 Generelt

Beregningsgrunnlaget for personinntekten skal korrigeres med visse faktiske kapitalinntekter og -kostnader, og kapitalgevinster og -tap som inngår i den alminnelige inntekten som danner utgangspunkt for beregningen av personinntekten, jf. sktl § 12-11. Hvilke poster dette gjelder fremgår nedenfor.

5.2 Mottatt aksjeutbytte og gevinst/tap ved realisasjon av aksjer

Beregningsgrunnlaget skal alltid korrigeres med mottatt aksjeutbytte, jf. sktl. § 12-11 tredje ledd bokstav a. Det samme gjelder for gevinst/tap ved realisasjon av aksjer og egenkapitalbevis (grunnfondsbevis), jf. sktl. § 12-11 tredje ledd bokstav b. Dette gjelder selv om aksjene mv. er eid som ledd i virksomhet, f.eks. fordi det omsettes aksjer i slikt omfang at det er virksomhet i seg selv. Dette innebærer at slik avkastning og gevinst blir skjermet fullt ut fra å inngå i personinntekten.

Er det i forbindelse med aksjene kostnader som ikke inngår i gevinst/tapsberegning, f.eks. forvaltningskostnader og lønn til ansatte for å administrere aksjeporteføljen, skal beregningsgrunnlaget korrigeres ved at kostnadene legges til.

5.3 Inntekt fra selskap med deltakerfastsetting og gevinst/tap ved realisasjon av selskapsandel

Dersom et enkeltpersonforetak eier andel i et selskap med deltakerfastsetting, skal overskudd/underskudd i selskapet samt utdeling etter sktl. § 10-42, ikke inngå i grunnlaget for beregning av personinntekt i enkeltpersonforetaket, jf. sktl. § 12-11 tredje ledd bokstav a. Det samme gjelder gevinst og tap ved realisasjon av andel i selskap med deltakerfastsetting, jf. sktl. § 12-11 tredje ledd bokstav b. Dette gjelder selv om andelen er eid av enkeltpersonforetaket som ledd i virksomheten.

5.4 Kundefordringer

Beregningsgrunnlaget skal ikke korrigeres for inntekter/gevinst/kostnader/tap vedrørende kundefordringer som inngår i alminnelig inntekt, jf. sktl. § 12-11 annet ledd bokstav a annet punktum. Dette gjelder også for inntektsføring av tidligere avskrevne kundefordringer. Det skal heller ikke korrigeres for valutagevinster/tap vedrørende kundefordringer.

Som kundefordring anses fordringer som er oppstått ved salg av omsetningsgjenstander (varer) eller tjenester, men ikke fordringer oppstått i forbindelse med salg av gjenstander anskaffet/brukt i virksomheten som driftsmidler.

Se for øvrig FIN 12. mai 1992 i Utv. 1992/1438.

5.5 Rentekostnader

5.5.1 Generelt

Beregningsgrunnlaget skal ikke korrigeres for renter av foretaksgjeld til finansinstitusjoner og renter av foretaksgjeld som knytter seg til mengdegjeldsbrev, jf. sktl. § 12-11 annet ledd bokstav a annet punktum. Dette gjelder bare i den utstrekning gjelden som rentene knytter seg til, ikke overstiger skjermingsgrunnlaget, etter fradrag for leverandørkreditt og forskuddsbetaling fra kunder, men før fradrag for gjeld. Det skal korrigeres for eventuelle private gjeldsrenter som måtte være ført til fradrag i den alminnelige inntekt fra virksomheten.

Om hva som er mengdegjeldsbrev, se emnet «Verdipapirer», pkt. 1.

Beregningsgrunnlaget skal korrigeres for renter av gjeld som ikke knytter seg til mengdegjeldsbrev og gjeld til kreditor som ikke er en finansinstitusjon. Hvis den opprinnelige fordringshaveren i gjeldsforholdet ikke er en finansinstitusjon, men gjelden er overtatt av en finansinstitusjon, anses det å være gjeld til finansinstitusjon fra det tidspunktet gjelden anses overtatt. Hvis finansinstitusjonen bare har overtatt inndrivingen av kravet uten å overta risikoen for debitors manglende betalingsevne, anses rentene ikke å være renter av gjeld til finansinstitusjon.

5.5.2 Nærmere om renter av foretaksgjeld

Som foretaksrelaterte gjeldsrenter anses renter på lån som er tatt opp og benyttet innenfor foretaket. Renter av gjeld til finansiering av privat forbruk og gjeldsrenter tilknyttet andre foretak faller som utgangspunkt utenfor. Det samme gjelder renter av gjeld som er tatt opp av den annen ektefelle, med mindre gjelden og gjeldsrentene inngår i en felles bedrift.

Hvis lånebeløpet er tatt opp og anvendt i foretaket, anses det som renter av foretaksgjeld selv om private eiendeler er benyttet som pantesikkerhet for lånet. Det samme gjelder hvis låneopptaket er benyttet til å øke gjeldsgraden og redusere egenkapitalgraden i foretaket innenfor en realistisk ramme, selv om lånebeløpet brukes til privatuttak for eieren. Forutsetningen er at foretakets økonomi anses tilstrekkelig til å betjene den økte gjeldsgraden.

Renter på kassakredittkonto opprettet av hensyn til næringsdriften må som utgangspunkt anses som renter av foretaksgjeld. Dette gjelder også hvor kassakreditten er benyttet til privatuttak. Hvis de private bilagene som kassakredittkontoen er belastet med er regnskapsført, skal det ikke foretas noen avgrensning av den delen av årets renter som skyldes slike uttak, med mindre kassakredittkontoen samlet sett har et unormalt privat preg.

Se nærmere FIN 12. desember 2006 i Utv. 2007/160.

5.6 Valutagevinst/tap

Beregningsgrunnlaget skal korrigeres for inntektsført valutagevinst/kostnadsført valutatap utenom gevinst/tap på kundefordringer, herunder fradragsføring eller reversering av fradragsføring av ikke-realisert valutatap på langsiktige fordringer eller gjeld. Om valutagevinst-/tap, se emnet «Valutagevinst/-tap».

5.7 Utleie av formuesobjekt

5.7.1 Utleie av hele formuesobjektet

Inntekt ved utleie som omfatter hele formuesobjektet og hvor utleieaktiviteten enten er virksomhet i seg selv eller ledd i en annen virksomhet i beregningsenheten, skal være med i grunnlaget for personinntekten, jf. sktl. § 12-11 første ledd. Tilsvarende skal kostnader ved slik utleie redusere grunnlaget. Dette kan f.eks. være utleie av campinghytter, bilutleie mv.

Inntekter/kostnader ved utleie som omfatter hele formuesobjektet hvor utleien ikke er virksomhet i seg selv og ikke er ledd i en annen virksomhet, skal ikke være med i virksomhetsinntekten som danner utgangspunkt for beregning av personinntekt, jf. sktl. § 12-11 tredje ledd bokstav a. For eksempel skal inntekt ved utleie av tidligere kårbolig til boligformål normalt behandles som kapitalinntekt og følgelig ikke inngå i grunnlaget for beregning av personinntekt. Det samme gjelder for eksempel ved utleie av fallrettigheter.

5.7.2 Utleie kombinert med egen bruk i virksomhet

Hvis en fysisk del av et formuesobjekt brukes i egen virksomhet og en annen del leies ut, anses utleieinntekten som kapitalinntekt og skal trekkes ut av virksomhetsinntekten, jf. sktl. § 12-11 tredje ledd bokstav a. Dette gjelder hvor utleien ikke er ledd i virksomheten og utleien heller ikke anses som virksomhet i seg selv. Verdien av den utleide delen av formuesobjektet skal ikke inngå i skjermingsgrunnlaget. Kan utleien ikke lett skilles ut drifts- og regnskapsmessig fra den egentlige virksomheten, vil det tale for at utleien inngår som en del av virksomheten. Nettoinntekten vedrørende den delen av formuesobjektet som leies ut skal da ikke trekkes ut av beregningsgrunnlaget, jf. sktl. 12-11 første ledd. På den annen side skal hele formuesobjektet gå inn i skjermingsgrunnlaget, jf. sktl. § 12-12 annet ledd bokstav a nr. 1. Et moment her vil være om det foreligger et pålitelig grunnlag for å skille ut det virkelige driftsresultat av utleieaktiviteten fra resultatet i virksomheten. Se FIN 30. september 1992 i Utv. 1992/1290.

5.7.3 Formuesobjekter som bare delvis er i bruk

Videre forekommer det at formuesobjekter, f.eks. en bygning, bare for en fysisk avgrenset del har vært brukt i virksomheten, mens resten er varig opphørt å brukes i virksomheten, f.eks. pga. innskrenkninger, produksjonsomlegging mv. Også i disse tilfellene skal bare kostnader vedrørende den delen av objektet som faktisk er brukt i virksomheten fradras i grunnlaget for personinntekt, jf. sktl. § 12-11 annet ledd bokstav a. Dette vil f.eks. gjelde for en låve hvor deler brukes til lager for avling, men hvor fjøs og stall står tomt fordi gårdbrukeren har sluttet med husdyr.

5.7.4 Fordel ved privat bruk

I enkeltpersonforetak skal eierens fordel ved bruk (uttak) av formuesobjekter som skattyter eier, inngå i beregningsgrunnlaget dersom formuesobjektet inngår i skjermingsgrunnlaget, jf. sktl. § 12-11 første ledd. (Alle kostnadene vedrørende formuesobjektet kommer da til fradrag. Ansattes fordel ved bruk av et slikt formuesobjekt tillegges brukeren etter sktl. § 5-10,og inngår ikke i beregningsgrunnlaget for eierens personinntekt etter sktl. § 12-2 bokstav a.) Har enkeltpersonforetaket leid/leaset driftsmidler mv. hvor leien kommer til fradrag i inntekten, skal tilbakeføring av eventuell fordel ved eierens private bruk inngå i beregningsgrunnlaget for personinntekten, jf. sktl. § 12-11 første ledd.

5.8 Lån til ansatte

Har ansatte lån i enkeltpersonforetaket, skal beregningsgrunnlaget korrigeres ved at inntektsført rente hos arbeidsgiveren trekkes fra (kapitalinntekt), jf. sktl. § 12-11 tredje ledd bokstav a.

5.9 Føderåd

Ved fastsetting av alminnelig inntekt hos føderådsyteren vil verdien av føderåd være inntekts- og fradragsført med samme beløp, jf. sktl. § 5-1 og § 6-52. Dette gjelder både produkter, leieverdi av føderådsbolig og kontantføderåd. De faktiske kostnadene til å yte føderådet er fradratt som driftskostnader, jf. sktl. § 6-1.

Ved beregning av personinntekt tas utgangspunkt i alminnelig inntekt fra virksomheten, jf. sktl. § 12-11 første ledd. Det gjøres ingen tilbakeføring av kostnader til å yte føderåd i form av produkter (melk, kjøtt osv.) eller kontanter.

Føderådsbolig anses ikke å «ha virket i virksomheten» og den inngår derfor ikke i skjermingsgrunnlaget, jf. sktl. § 12-12 annet ledd bokstav a. Faktiske kostnader til føderådsbolig (for eksempel forsikring og vedlikehold) som har gått til fradrag i alminnelig inntekt av virksomheten, må derfor tilbakeføres ved fastsettingen av beregnet personinntekt, jf. sktl. § 12-11 annet ledd bokstav a.

Nærmere om den skattemessige behandlingen av føderåd, se emnet «Føderåd».

5.10 Driftskostnader knyttet til kapitalobjekter

Beregningsgrunnlaget skal korrigeres for driftskostnader direkte knyttet til kapitalobjekter, for eksempel finanskapital som ikke inngår i personinntekten og realkapital som ikke har virket i virksomheten, jf. sktl. § 12-11 annet ledd bokstav a.

5.11 Offentlige tilskudd, omstillingsbidrag mv.

Offentlige tilskudd, omstillingsbidrag mv. inngår som en del av virksomhetsinntekten, jf. sktl. § 12-11 første ledd. Beregningsgrunnlaget skal derfor ikke korrigeres for slike inntekter.

Nærmere om den skattemessige behandlingen av offentlige tilskudd, se emnet «Tilskudd – offentlige tilskudd».

5.12 Opphavsrett, royalty mv.

For opphavsmannen skal inntekter av opphavsrett mv. i virksomhet inngå i grunnlaget for beregning av personinntekt etter sktl. § 12-11 første ledd. Dette vil f.eks. være royalty for forfattere, jf. FSSD § 12-2-2 annet ledd og lisensavgifter for patentrettigheter. Dette gjelder selv om det ikke er utøvet noen aktivitet i det år inntekten opptjenes.

Ved opphavsmannens realisasjon av opphavsrett mv. mot engangsvederlag, skal gevinst/tap inngå i grunnlaget for personinntekt etter sktl. § 12-11 første ledd.

Om opphavsretter, se emnet «Opphavsretter». Om fastsetting av personinntekt ved åndsverk og patenter fordelt over flere år, se emnet «Personinntekt – åndsverk og patenter, fordeling over tre år».

5.13 Særregel for leid eiendom mot innskudd

Aksje eller andel som skattyter eier i boligselskap og som omfattes av sktl. § 7-3 med tilknyttet leierett til lokaler som han selv benytter i sin virksomhet, skal ikke inngå i skjermingsgrunnlaget. I stedet kan et fastsatt reduksjonsbeløp regnes som kapitalinntekt og trekkes ut av virksomhetsinntekten ved beregningen av personinntekt, jf. FSFIN § 12-12-2 første ledd. Det samme gjelder hvor skattyter eier obligasjon med tilhørende bruksrett til slike lokaler, og leien som følge av obligasjonen utgjør maksimalt 50 % av markedsleien. Reduksjonen anses ikke å være en følge av obligasjonen hvis lokalene eies av den næringsdrivendes ektefelle eller personer som den næringsdrivende er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante, jf. FSFIN § 12-12-2 første ledd tredje punktum jf. sktl. § 10-11 annet ledd siste punktum.

Reduksjonsbeløpet fastsettes som differansen mellom beregnet brutto avkastning av innskuddet og faktisk leie mv. Som faktisk leie regnes også kostnadsført andel av tidligere betalt engangsleie o.l.

Slik beregnet brutto avkastning fremkommer ved at verdien av den faste eiendommen, så langt den omfattes av bruksretten, multipliseres med skjermingsrenten, se ovenfor. Verdien fastsettes som om de leide lokalene var eid av leietaker. Om verdsettingen, se nedenfor. Utgjør den leide delen en del av en større eiendom, kan en forholdsmessig del av eiers verdi av hele eiendommen tilordnes den leide delen.

6 Skjermingsfradraget

6.1 Generelt

Personinntekten kan, etter valg for hver beregningsenhet, reduseres med et beregnet skjermingsfradrag, se sktl. § 12-11 tredje ledd bokstav c, jf. § 12-12. Skjermingsfradraget beregnes på grunnlag av et skjermingsgrunnlag multiplisert med en skjermingsrente, se pkt. 6.7. I skjermingsgrunnlaget inngår formuesobjekter hvor inntekter/kostnader, herunder den kapitalavkastningen som objektet gir, er inkludert i alminnelig inntekt og ikke er trukket ut etter reglene ovenfor. Begrunnelsen for denne fremgangsmåten er at avkastningen av disse formuesobjektene ikke er tallfestet i regnskapet på den måten for eksempel slik rente på bankinnskudd er, og derfor må beregnes særskilt. Bare formuesobjekter som har virket i virksomheten skal tas med i skjermingsgrunnlaget, jf. sktl. § 12-12 annet ledd bokstav a.

Verdien av de eiendelene som inngår i skjermingsgrunnlaget skal reduseres med gjeld til finansinstitusjoner og gjeld som knytter seg til mengdegjeldsbrev. Dette har sammenheng med at de faktiske rentene av slik gjeld kommer til fradrag i personinntektsgrunnlaget, jf. ovenfor (dvs. at det ikke skal korrigeres for slike renter). Begrepet finansinstitusjon i sktl. § 12-12 annet ledd bokstav c omfatter både offentlige og private finansinstitusjoner, se FIN 18. juni 2007 i Utv. 2007/1258. I tillegg skal det gjøres fradrag for verdien av leverandørkreditter og forskuddsbetaling fra kunder.

6.2 Hvilke formuesobjekter inngår i skjermingsgrunnlaget

6.2.1 Hovedregel

Skjermingsgrunnlaget fastsettes for hver beregningsenhet, se ovenfor. Følgende typer formuesobjekter som eies av den næringsdrivende på det aktuelle tidspunktet inngår i skjermingsgrunnlaget, jf. sktl. § 12-12 annet ledd bokstav a

  • varige og betydelige fysiske driftsmidler, uavhengig av om de er avskrivbare eller ikke

  • forretningsverdi (goodwill) og andre ikke-fysiske formuesobjekter, under forutsetning av at forretningsverdien eller de andre ikke-fysiske formuesobjektene er ervervet ved kjøp, gave, arv mv. (egenutviklede formuesobjekter av denne typen skal ikke være med i grunnlaget)

  • kostnader til egen forskning og utvikling i den utstrekning de er aktivert og ikke er kommet til fradrag i alminnelig inntekt

  • varer

  • kundefordringer.

Dette gjelder under forutsetning av at formuesobjektene har virket innenfor beregningsenhetens virksomhet(er) som er skattepliktig til Norge i løpet av inntektsåret eller i tidligere år, og ikke anses tatt ut av virksomheten.

Skjermingsgrunnlaget fastsettes til middelverdien av de inngående og utgående verdiene, jf. sktl. § 12-12 første ledd bokstav e. Formuesobjekter ervervet i inntektsåret skal ikke være med i inngående verdier. Dette gjelder også driftsmidler som var under tilvirkning, f.eks. bygg under oppføring ved utgangen av forrige inntektsår, i den utstrekning bygget ikke var tatt i bruk.

Formuesobjekter som i løpet av inntektsåret er realisert, gitt bort eller som varig har opphørt å virke i virksomheten, skal ikke være med i utgående verdier.

Brukes et formuesobjekt i flere beregningsenheter i et enkeltpersonforetak, skal verdien av formuesobjektet fordeles på beregningsenhetene i forhold til bruken. Er den nærmere fordelingen usikker, men bruken i en av beregningsenhetene overveiende, tilordnes hele formuesobjektet denne beregningsenheten. Er det i slike tilfeller usikkert om bruken i noen beregningsenhet er overveiende, kan skattyter velge hvilken beregningsenhet som skal tilordnes hele formuesobjektet eller han kan velge lik fordeling på alle beregningsenheter, se FIN 18. september 1992 i Utv. 1992/1288.

6.2.2 Unntak, velferdstiltak

Formuesobjekter som i det vesentligste brukes til velferdstiltak i brukernes fritid, f.eks. bedriftshytte, skal ikke for noen del tas med i skjermingsgrunnlaget, jf. sktl. § 12-12 annet ledd bokstav b. Det er en forutsetning at brukerne ikke er ansatte som blir fordelsbeskattet for bruken. Blir brukeren fordelsbeskattet vil det ikke være et velferdstiltak, men en lønnskostnad, og formuesobjektet skal være med i skjermingsgrunnlaget. Derimot skal verdien av objekter brukt til velferdstiltak i brukerens arbeidstid, f.eks. kantinebygg, tas med i grunnlaget.

6.2.3 Driftsmidler, generelt

Alle typer varige og betydelige driftsmidler som har virket i virksomheten, skal som hovedregel være med i skjermingsgrunnlaget, enten de er avskrivbare eller ikke, jf. § 12-12 annet ledd bokstav a nr. 1, jf. § 14-40 første ledd. Driftsmidler som har en kostpris under kr 15 000 og/eller antatt brukstid ved ervervet på under tre år skal ikke være med. Dette unntaket gjelder selv om slikt driftsmiddel er aktivert, under forutsetning av at driftsmidlet ikke er gått inn på en samlesaldo. Disse grensene gjelder også for immaterielle driftsmidler og driftsmidler som ikke er avskrivbare.

Om unntak for visse driftsmidler, se pkt. 6.2.2.

Driftsmidler som etter sin art er varige og betydelige, men likevel er kostnadsført, f.eks. etter de tidligere reglene om miljøtiltak, skal heller ikke tas med i skjermingsgrunnlaget, se FIN 20. oktober 1992 i Utv. 1992/1451. Videre skal driftsmidler hvor inntekter og/eller kostnader er trukket ut av beregningsgrunnlaget, ikke være med i skjermingsgrunnlaget. Dette vil f.eks. gjelde finansaktiva som aksjer, selv om de er eid som ledd i virksomhet. Dessuten vil det gjelde realaktiva som ikke har virket i virksomheten.

Om hva som anses som driftsmidler, se emnet «Driftsmiddel – allment om fradrag for inngangsverdi». Dette vil bl.a. omfatte tradisjonelle driftsmidler som maskiner, transportmidler, næringseiendommer mv. Skogsgrunn og påstående skog skal tas med selv om det ikke har vært avvirket i skogen vedkommende år. Videre skal arbeider- og funksjonærbolig være med i skjermingsgrunnlaget. Det samme gjelder bil som er driftsmiddel, selv om den utelukkende brukes til ansattes privatkjøring.

Skjermingsgrunnlaget skal også omfatte mer utradisjonelle driftsmidler som f.eks. billedkunst for utsmykning av kontorlokaler, musikkanlegg på et venteværelse, representasjonsbåt, parkeringsplass og parkanlegg utenfor hotell/fabrikk.

6.2.4 Driftsmiddel, leaset driftsmiddel

Et leaset driftsmiddel går bare inn i skjermingsgrunnlaget hos leaseren i de tilfeller leaseren anses som eier av det leasede driftsmiddel. Om når leaseren anses som eier, se emnet «Leasing».

6.2.5 Driftsmiddel, tom positiv saldo

Tom positiv saldo inneholder ikke driftsmidler, og skal derfor ikke være med i skjermingsgrunnlaget.

6.2.6 Driftsmiddel, negativ saldo

Saldogruppene a, c, d og j kan inneholde driftsmidler, selv om saldoen er negativ. Slike driftsmidler skal ikke tas med i skjermingsgrunnlaget. Negativ saldo skal heller ikke redusere skjermingsgrunnlaget.

6.2.7 Driftsmiddel, ikke-fysiske eiendeler herunder forretningsverdi (goodwill)

Enkelte ikke-fysiske eiendeler brukt i virksomheten skal være med i skjermingsgrunnlaget, se sktl. § 12-12 annet ledd bokstav a nr. 4. Dette gjelder

  • for eiendeler ervervet fra andre: alle ikke-fysiske eiendeler. Det er uten betydning om ervervet er skjedd ved kjøp, gave, arv eller på annen måte

  • for egenopparbeidede eiendeler: bare ikke-fysiske eiendeler som består av kostnader til egen forskning eller utvikling, i den utstrekning de ikke er kommet til fradrag i alminnelig inntekt, sml. sktl. § 6-25

Om i hvilke tilfeller forsknings- og utviklingskostnader kan fradragsføres direkte, se emnet «Forsknings- og utviklingskostnader – SkatteFUNN».

De ikke-fysiske eiendelene skal være med i skjermingsgrunnlaget uansett om de er ervervet til utnyttelse i egen virksomhet eller for utleie/salg. Forutsetningen er at de har virket i virksomheten.

Slike ikke-fysiske eiendeler vil f.eks. omfatte ervervet forretningsverdi (goodwill), ervervet lisensrettighet, ervervet/egenopparbeidet patentrettighet, ervervet/egenopparbeidet opphavsrett o.l.

Hvis forretningsverdi (goodwill) som er ervervet for lenge siden kreves tatt med i grunnlaget, må det vurderes om det er den samme forretningsverdien (goodwill) som virker i dag. Brudd kan ha oppstått på grunnlag av flytting av foretaket, nye produkter mv.

6.2.8 Driftsmidler, overdragelse av driftsmidler hvor den tidligere eieren beholder bruksretten

Skattyter må eie driftsmidlet på det aktuelle tidspunkt for å kunne ta det med i skjermingsgrunnlaget. Har skattyter overdratt for eksempel jord- og skogbrukseiendom vederlagsfritt til barn, men beholdt den fulle bruksretten til eiendommen, må en først vurdere hvem som er eier. Om dette, se emnet «Eierbegrepet», pkt. 3. Kommer en til at skattyteren som har beholdt bruksretten ikke lenger er eier, kan ikke vedkommende ta de overdratte driftsmidler med i skjermingsgrunnlaget for sin virksomhet.

6.2.9 Varer

Alle fysiske omsetningsgjenstander (varer) anses å ha virket i virksomheten og skal være med i skjermingsgrunnlaget, jf. sktl. § 12-12 annet ledd bokstav a nr. 2. Dette vil omfatte varebeholdning, både innkjøpte og egentilvirkede varer, herunder varer under tilvirkning for salg, se emnet «Varebeholdning». Forutsetningen er at varen er eid av skattyter på det aktuelle tidspunktet dvs. at skattyter har blitt eier av varen og den etter regnskapsreglene ikke er/skulle vært bokført som solgt ved årsskiftet.

Videre skal skjermingsgrunnlaget omfatte arbeider under utførelse for salg, såfremt arbeidet er utført for egen regning. Således vil det omfatte en byggmesters hus under oppførelse inklusiv tomt og tomteområde innkjøpt for senere oppføring av bygning for salg.

I sandtak, steinbrudd o.l. ervervet for salg mot en fastsatt sum for uttak av masse, er det gjenværende masse som inngår i varebegrepet i denne forbindelse.

I skogbruk anses skog på rot som en del av eiendommen for skogeieren. Avvirket skog anses som varelager for skogeieren fra det er avvirket til det tidspunktet det er solgt og levert. Denne verdien kommer i tillegg til eiendommens verdi. Skog kjøpt på rot er en vare for kjøperen fra det tidspunktet vedkommende er blitt eier av tømmeret, normalt når det anses levert.

I jordbruket anses besetning som vare (omløpsmiddel), se sktl. § 8-1 fjerde ledd. Det samme gjelder beholdning av fôr mv., selv om det er produsert til egen bruk.

I akvakultur (fiskeoppdrett mv.)/pelsdyrnæring/reindrift, er på tilsvarende måte fisken mv./pelsdyrene/reinsdyrflokken å anse som vare. Verdien på det aktuelle tidspunktet skal derfor tas med i skjermingsgrunnlaget. Dette gjelder selv om tilveksten ikke er inntektsført.

6.2.10 Virket i virksomheten, generelt

Formuesobjektet som skal inngå i skjermingsgrunnlaget, må ha virket i en virksomhet som er skattepliktig til Norge, jf. FSFIN § 12-12-1. Formuesobjektet må virke i virksomheten i inntektsåret, men det er ikke noe krav at et formuesobjekt som tidligere har vært tatt i bruk har vært brukt i løpet av inntektsåret.

Varer som er levert til skattyter og kundefordringer, anses alltid å virke i virksomheten.

For fysiske driftsmidler kreves det at driftsmidlet faktisk må ha vært tatt i bruk/har virket i virksomheten. For driftsmidler, fysiske eller immaterielle som tidligere har virket i virksomheten, men som ikke er i bruk eller virker på det aktuelle tidspunkt, er det imidlertid et krav at objektet har en driftsmessig verdi i beregningsenheten også i nær fremtid, se Ot.prp. nr. 19 (1994-95) side 159 kap. 7.7.3.

For immaterielle formuesobjekter som forretningsverdi, forfatterrettigheter, patentrettigheter, lisensrettigheter mv. kreves det at arbeidet med å utnytte rettigheten er påbegynt i løpet av inntektsåret. Videre må formuesobjektet være i foretakets eie på det aktuelle tidspunktet og ikke være tatt ut av virksomheten.

Det er ikke satt vilkår om hvor lang tid objektet er brukt/har virket i virksomheten, men det må reelt ha vært i bruk. Det er ikke tilstrekkelig at driftsmidlet er levert og tatt inn på saldo. Bygg under oppførelse og tomt ervervet for senere bruk til utvidelse av produksjonsbygg vil normalt ikke anses å ha virket i virksomheten.

Det er ikke satt som vilkår at det kan påvises at gjenstanden har ført til høyere bruttoinntekt eller lavere kostnader. Bilder til utsmykning av et hotell skal for eksempel være med, såfremt vilkårene for øvrig er oppfylt.

Driftsmidler som står i beredskap, f.eks. et nødaggregat eller reservedeler til driftsmidler, anses å virke i virksomheten selv om de faktisk ikke har vært brukt.

6.2.11 Utelukkende virket i virksomheten

Eiendeler som utelukkende brukes i virksomheten, skal normalt tas med i sin helhet. Dette gjelder uavhengig av hvilken funksjon eiendelen har hatt i virksomheten.

6.2.12 Delvis virket i virksomheten, en del i/en del utenfor

Brukes fysiske deler av en gjenstand, f.eks. en bygning, dels i virksomhet og den øvrige del leies ut, skal gjenstanden inngå i skjermingsgrunnlaget i den grad leieinntekten inngår i grunnlaget for beregning av personinntekt. Holdes leieinntekten utenfor, f.eks. fordi den anses som kapitalinntekt, skal en tilsvarende del av gjenstandens verdi holdes utenfor skjermingsgrunnlaget, se pkt. 5.7.2.

Har formuesobjekt, f.eks. en bygning, bare for en fysisk avgrenset del vært brukt utelukkende i virksomheten, mens resten har vært brukt privat av eieren, skal bare den delen av formuesobjektet som faktisk er brukt utelukkende i virksomheten være med i skjermingsgrunnlaget. Del av fritaksbehandlet bolig brukt i egen virksomhet skal likevel ikke tas med i skjermingsgrunnlaget.

Videre kan formuesobjekter, f.eks. en bygning, bare for en fysisk avgrenset del ha vært brukt utelukkende i virksomheten, mens resten har vært brukt privat av ansatt. Er objektet en bygning som den ansatte har brukt delvis til fast bolig eller de ansatte har brukt som bedriftskantine, er dette bruk i virksomheten og hele bygningen skal være med i grunnlaget. Er den øvrige delen av bygningen brukt av ansatte til velferdstiltak i fritiden, skal bare den delen som faktisk er brukt utelukkende i virksomheten, være med i skjermingsgrunnlaget.

Formuesobjekter, f.eks. en bygning, kan bare for en fysisk avgrenset del ha vært brukt i virksomheten, mens resten har stått ubrukt f.eks. på grunn av innskrenkninger, produksjonsomlegging mv. Også i disse tilfellene skal bare den delen av objektet som faktisk er brukt i virksomheten vedkommende inntektsår tas med i skjermingsgrunnlaget. Dette vil f.eks. gjelde for en låve som brukes til lager for avlingen, men hvor fjøs og stall står tomt fordi gårdbrukeren har sluttet med husdyr. Dette gjelder likevel ikke dersom hele bygget vil ha en driftsmessig verdi i beregningsenheten i nær fremtid, se Ot.prp. nr. 19 (1994-95) s. 159 kap. 7.7.3.

6.2.13 Delvis virket i virksomheten, hele gjenstanden vekselvis i og utenfor

Hele formuesobjektet, f.eks. en bil, kan noen ganger brukes i virksomhet og til andre tider utenfor virksomhet. Er objektet driftsmiddel i virksomhet, skal det tas med i skjermingsgrunnlaget uten noen ytterligere vurdering av forholdet mellom bruk i virksomhet og f.eks. privat bruk.

6.2.14 Virket i virksomheten, driftsmiddel realisert i løpet av året

Driftsmidler som er gått ut av skattyters eie i løpet av året, f.eks. ved salg eller tilintetgjørelse, skal ikke være med i utgående verdier.

6.2.15 Virket i virksomheten, bruken av driftsmiddel opphørt i løpet av året

Opphører enkeltpersonforetaket å bruke driftsmidler som likevel fortsatt eies ved inntektsårets utgang, er forutsetningen for at verdien skal være med i utgående verdier at driftsmidlet må antas å ha en driftsmessig verdi for enkeltpersonforetaket i nær fremtid. Se Ot.prp. nr. 19 (1994-95) s. 159. Dette vil si at det må antas at formuesobjektet skal brukes/skal virke i driften av virksomheten i nær fremtid.

Et driftsmiddel har driftsmessig verdi for enkeltpersonforetaket hvis

  • det står i beredskap

  • bruken er midlertidig opphørt på grunn av manglende oppdrag og det må antas at det tas i bruk igjen i nær fremtid, eller

  • driftsmidlet er under ombygning/påbygging mv.

Driftsmidler hvor bruken er opphørt ved årsskiftet, og som står for salg, kan ikke sies å ha driftsmessig verdi. Det samme gjelder driftsmidler hvor bruken er definitivt opphørt, f.eks. driftsmidler som skal kondemneres eller oppbevares fordi de har affeksjonsverdi. Det samme gjelder ervervede patentrettigheter som ikke lengre skal utnyttes.

Driftsmidler som har vært eid hele året, men bare er brukt i virksomheten f.eks. i sommersesongen, skal være med i inngående verdi når virksomheten ble drevet forrige år og i utgående verdi når virksomheten skal drives neste sommer.

6.2.16 Virket i virksomheten – arv og gave

Overføres en virksomhet ved arv eller gave, og skjermingsgrunnlaget skal videreføres av arving/gavemottaker etter reglene om kontinuitet, jf. sktl. § 9-7, skal bruk i virksomheten hos arvelateren/giveren i løpet av året, likestilles med arvingens/gavemottakerens egen bruk ved vurderingen av om eiendelen har virket i virksomheten. Om skattemessig kontinuitet ved arv og gave, se emnet «Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet».

6.3 Skjermingsgrunnlaget, verdsettingsmetode for formuesobjektene

6.3.1 Hovedregel

Formuesobjektene som inngår i skjermingsgrunnlaget skal som hovedregel verdsettes til

  • for ikke-avskrivbare eiendeler: den høyeste av eiendelenes historiske kostpris, inklusiv eventuelle påkostninger, og verdien ved skattefastsettingen (formuesverdien), se sktl. § 12-12 annet ledd bokstav e nr. 1. Om formuesverdier, se emnet «Formue»

  • for alle andre formuesobjekter: skattemessig verdi, jf. sktl. § 12-12 annet ledd bokstav e annet punktum.

Bokført verdi i regnskap oppgjort etter reglene i regnskapsloven kan legges til grunn, dersom slik verdsetting er lagt til grunn som utgående verdi for eiendel ved fastsettingen av kapitalavkastningsgrunnlaget i delingsmodellen for inntektsåret 1999, og verdsetting til slik verdi ikke senere er frafalt, jf. sktl. § 12-12 annet ledd bokstav e nr. 2. For foretak med bare bokføringsplikt og som ikke utarbeider årsregnskap, må verdsettingen foretas etter hovedregelen.

Etter foretaksmodellen er det ikke adgang til å benytte andre metoder enn ovennevnte som verdsettingsmetode.

Ikke-avskrivbare eiendeler vil for eksempel være grunneiendom, boliger, varer, kundefordringer mv.

Avskrivbare eiendeler vil for eksempel være driftsmidler som saldoavskrives (herunder forretningsverdi) og tidsbegrensede rettigheter som avskrives med like beløp per år.

Den skattemessige verdien vil normalt være skattemessig inngangsverdi, se emnet «Inngangsverdi». Det skal imidlertid ikke regnes med oppregulering etter overgangsreglene av inngangsverdi for fast eiendom per 1. januar 1992.

Den verdsettingsmetoden som er lagt til grunn det første året for eiendelen, er bindende for senere år, jf. sktl. § 12-12 annet ledd bokstav f. Verdsetting etter regnskapsmessig verdi kan imidlertid frafalles til fordel for verdsetting til skattemessig verdi, jf. sktl. § 12-12 annet ledd bokstav e nr. 2, annet punktum.

6.3.2 Arv og gave

Arving eller gavemottaker som viderefører avdødes/givers virksomhet etter reglene om skattemessig kontinuitet, skal videreføre skjermingsgrunnlag som knytter seg til denne virksomheten, jf. sktl. § 9-7 annet ledd første punktum og tredje ledd annet punktum. Dette innebærer at arving, gjenlevende ektefelle/samboer i uskifte eller gavemottaker må videreføre den verdsettingsmetoden og de verdiene som er fastsatt for arvelater/giver. Den verdien som legges til grunn som utgående verdi for arvelater/giver, blir inngående verdi for arving/gjenlevende ektefelle/samboer/gavemottaker.

Om skattemessig kontinuitet ved arv og gave, se emnet «Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet».

6.3.3 Driftsmidler med uforholdsmessig høy verdi

Driftsmidler som etter sin art skal regnes med i skjermingsgrunnlaget, og hvor verdien åpenbart er for høy i forhold til bruken i virksomheten, skal verdsettes til et beløp som anses alminnelig i den aktuelle type virksomhet, jf. sktl. § 12-12 annet ledd bokstav e, nr. 3. Regelen bør brukes med forsiktighet. Regelen er mest aktuell når den høyere verdi skyldes private behov eller representasjon.

6.3.4 Verdsettingsmetode i forhold til utenlandske personer

Når utenlandsk foretak har flere kortvarige oppdrag i løpet av inntektsåret, bør inngående verdi fastsettes ved første oppdrag og utgående verdi ved siste oppdrag ved gjennomsnittsberegningen.

Regnskapsmessig verdi kan bare legges til grunn dersom foretaket har hatt oppdrag i Norge i 1999, og bare for eiendeler som inngikk med regnskapsmessig verdi i kapitalavkastningsgrunnlaget for 1999, jf. sktl. § 12-12 annet ledd bokstav e nr. 2. Er foretakets årsregnskap gjort opp etter hjemlandets regler, er det videre en forutsetning at disse ikke avviker vesentlig fra de reglene som gjelder for regnskapsføring i Norge.

6.3.5 Valgadgangen

I utgangspunktet gjelder valgadgangen beskrevet ovenfor for hvert enkelt formuesobjekt, f.eks. vil bygning og grunn i denne forbindelse anses som forskjellige formuesobjekter. Atskilte bygninger anses som forskjellige formuesobjekter, selv om de står på samme matrikkelnummer og har samme eier. I seksjonert bygning anses hver seksjon som et eget formuesobjekt. Dette gjelder selv om de har samme eier.

Skoggrunn med påstående skog, skogsbilveier mv., anses som ett objekt. Skoggrunnen mv. anses som en atskilt eiendel i forhold til grunn brukt til jordbruksformål. Grunneiendommer som utnyttes under ett, anses som én eiendel selv om deler har forskjellig matrikkelnummer og er ervervet på ulike tidspunkter.

Det må velges samme metode for alle driftsmidler som går inn på en samlesaldo i saldogruppene a-d. For driftsmidler ervervet etter utgangen av 1999, skal man likevel bruke skattemessig inngangsverdi uavhengig av hvordan de øvrige driftsmidlene på saldoen er verdsatt. Hvis en saldogruppe inneholder driftsmidler ervervet før og etter 31. desember 1999 og hvor regnskapsmessig verdi benyttes som verdsettingsmetode for de førstnevnte, skal de driftsmidlene som er ervervet etter dette tidspunktet og hvor regnskapsmessig verdi ikke skal benyttes, skilles ut og verdsettes som om de hadde inngått på egen saldo, jf. FSFIN § 12-12-9 annet ledd. Skattyteren kan ikke fritt velge en lavere verdi enn det som fremkommer ved en av metodene.

6.3.6 Skattemessig verdi

Med uttrykket «skattemessig verdi» i sktl. § 12-12 annet ledd bokstav e menes skattemessig saldoverdi (inngangsverdi), jf. FSFIN § 12-12-8 annet ledd første punktum.

Om hva som er skattemessig inngangsverdi, se emnet «Inngangsverdi». Det skal imidlertid ikke regnes med oppregulering etter overgangsreglene av inngangsverdi på fast eiendom.

6.3.7 Verdien ved skattefastsettingen

Med lovens utrykk «verdien ved skattefastsettingen» menes den verdien som brukes ved formuesfastsettingen, jf. FSFIN § 12-12-8 annet ledd annet punktum.

Er skattemessig formuesverdi for flere eiendeler fastsatt under ett, f.eks. gårdsbruk med våningshus og driftsbygninger, skal verdien av de eiendelene som ikke inngår i skjermingsgrunnlaget (eller som det skal brukes forskjellige verdsettingsmetoder på) trekkes ut med et beløp som utgjør eiendelens forholdsmessige andel av den skattemessige formuesverdien etter forholdet mellom omsetningsverdiene. Ved oppdeling av bygning regnes forholdet etter leieverdier.

Grunn under seksjonert bygning fordeles etter sameiebrøken.

6.3.8 Regnskapsmessig verdi

Forutsetningen for å videreføre regnskapsmessige verdier for eiendeler som inngikk i kapitalavkastningsgrunnlaget for inntektsåret 1999 er at skattyter har årsregnskapsplikt, eller bare bokføringsplikt og frivillig utarbeider årsregnskap i samsvar med reglene i regnskapsloven, jf. sktl. § 12-12 annet ledd nr. 2.

6.4 Skjermingsgrunnlaget – middelverdiberegning

6.4.1 Generelt

Verdien av de eiendeler som inngår i skjermingsgrunnlaget beregnes som hovedregel ut fra middelverdien 1. januar (inngående verdi) og 31. desember (utgående verdi) i inntektsåret, se FSFIN § 12-12-6 første ledd. Har skattyter avvikende regnskapsår, brukes middelverdien ved regnskapsårets begynnelse og slutt.

Alle formuesobjekter som inngår i skjermingsgrunnlaget omfattes av middelverdiberegningen, selv om de bare inngår ved årets begynnelse eller slutt.

Om unntak fra hovedregelen og om beregning av middelverdi ved start eller opphør av virksomheten i inntektsåret, se nedenfor.

Middelverdien multipliseres med en skjermingsrente, se pkt. 6.7.

6.4.2 Særregel om middelverdiberegningen for varer, kundefordringer, leverandørkreditt og forskuddsbetalinger fra kunder

Dokumenterer et foretak at verdien av varene, beregnet som gjennomsnittet av verdien ved inngangen og utgangen av inntektsåret, samt ved utgangen av februar, april, juni, august og oktober, betydelig overstiger middelverdiberegningen etter hovedregelen, kan denne gjennomsnittsverdien kreves lagt til grunn for det aktuelle inntektsår, se FSFIN § 12-12-7. For skattytere som er gitt anledning til å benytte avvikende regnskapsår, skal i tillegg verdiene ved utgangen av desember nyttes. Dersom utgangen av avvikende regnskapsår faller sammen med noen av de tidspunktene som er angitt ovenfor, skal verdiene på dette tidspunktet bare hensyntas én gang.

Med betydelig avvik forstås tilfeller hvor verdien av varer etter den utvidede middelverdiberegning overstiger middelverdiberegningen etter hovedregelen med minst 40 %. Dersom middelverdiberegningen av varene på grunnlag av verdien ved inntektsårets begynnelse og slutt er 0, regnes avviket alltid som betydelig.

Beregnes middelverdien av varene på grunnlag av verdiene i første avsnitt, skal samme beregningsmetode legges til grunn også for kundefordringer samt de leverandørkreditter og forskuddsbetalinger fra kunder som skal redusere skjermingsgrunnlaget.

Beregninger som viser at vilkårene for den spesielle middelverdiberegning er oppfylt, må vedlegges skjemaet «Personinntekt fra enkeltpersonforetak» (RF-1224), jf. FSFIN § 12-27-2 fjerde ledd.

6.4.3 Oppstart/opphør av virksomhet i året

Er virksomheten i beregningsenheten startet i løpet av året, fastsettes inngående verdier på grunnlag av balansen på det tidspunkt virksomheten må anses påbegynt, se FSFIN § 12-12-6 annet ledd. Om når virksomheten anses startet, se emnet «Virksomhet – allment».

Er virksomheten i beregningsenheten opphørt i løpet av året, fastsettes utgående verdier på grunnlag av balansen på det tidspunktet virksomheten anses opphørt, se FSFIN § 12-12-6 tredje ledd. Om når virksomheten anses opphørt, se emnet «Virksomhet – opphør av virksomhet». Skjer avviklingen over et relativt kort tidsrom, kan avslutningsstatus settes opp på et tidlig tidspunkt i avviklingsperioden. Forutsetningen er at et eventuelt salg av virksomhetens eiendeler skjer i nær tilknytning til hverandre og det er på det rene at det foreligger en opphørssituasjon.

I enkeltpersonforetak hvor all virksomhet opphører i en av beregningsenhetene i løpet av året, må skattyter sette opp en balanse på opphørstidspunktet for den virksomheten som opphører.

Middelverdien i det året virksomheten starter eller opphører beregnes på vanlig måte. Deretter skal middelverdien reduseres for det tidsrommet virksomheten ikke har vært drevet, jf. FSFIN § 12-12-6 fjerde ledd. Middelverdien etter reduksjonen settes forholdsmessig med 12-deler, beregnet etter antall hele måneder virksomheten har vært i drift i løpet av året.

6.4.4 Dødsfall og gaveoverføring

Hvis virksomheten overføres til arving eller gavemottaker etter reglene om kontinuitet i sktl. § 9-7, skal utgående verdi for arvelater eller giver fastsettes som nevnt ovenfor. Inngående verdi hos arvingen/gavemottakeren tilsvarer utgående verdi for arvelater eller giver.

For gjenlevende ektefelle/samboer i uskifte som lignes sammen med avdøde i dødsåret, utgjør inngående verdi verdien ved inntektsårets begynnelse, og utgående verdi utgjør verdien ved inntektsårets slutt.

Om skattemessig kontinuitet ved arv og gave, se emnet «Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet».

6.4.5 Inngående verdi

Det er utgående verdi per 31. desember i året forut for inntektsåret som skal legges til grunn som inngående verdi per 1. januar i inntektsåret, jf. FSFIN § 12-12-4 første ledd.

Eiendeler som er anskaffet i løpet av året vil ikke ha noen inngående verdi, slik at denne settes til 0. Den verdsettingen som legges til grunn benyttes ved fastsettingen av utgående verdi for dette året, jf. FSFIN § 12-12-4 annet ledd.

Hvis virksomheten starter opp i løpet av året, skal inngående verdi settes til verdien i åpningsbalansen.

For eiendeler verdsatt etter regnskapsmessig verdi kan den næringsdrivende velge å endre verdsettingsmetoden til verdsetting etter hovedregelen, dvs. skattemessig verdi, historisk kostpris eller formuesverdi. Dette vil kunne gjøres med virkning både for inngående og utgående verdi eller bare med virkning for utgående verdi, jf. FSFIN § 12-12-9 femte ledd. Hvis dette er valgt, er det ikke adgang til å endre verdsettingsmetoden tilbake til regnskapsmessig verdi i senere år.

6.4.6 Utgående verdi

For formuesobjekter som også inngår i inngående verdier, må skattyter som utgangspunkt bruke samme verdsettingsmetode for utgående verdi.

For eiendeler anskaffet i 1999 eller tidligere og hvor regnskapsmessig verdi ble benyttet som utgående verdi for inntektsåret 1999, er forutsetningen for å kunne anvende regnskapsmessig verdi som utgående verdi at foretaket fremdeles har årsregnskapsplikt, eller har bokføringsplikt og frivillig utarbeider årsregnskap etter regnskapslovens regler. Se FSFIN § 12-12-9. For foretak med bare bokføringsplikt og som ikke utarbeider årsregnskap, må utgående verdi fastsettes etter hovedregelen.

Skattyter kan alternativt velge å bruke verdsetting etter hovedregelen (skattemessig (inngangs-)verdi/verdien ved skattefastsettingen) for utgående verdi, selv om regnskapsmessig verdi er brukt som verdsettingsmetode for inngående verdi. Det er da ikke anledning til å benytte regnskapsmessig verdi som verdsettingsmetode senere.

Beløpet for utgående skattemessig verdi fastsettes etter at de gjennomførte skattemessige avskrivninger er fratrukket.

Beløpet for utgående regnskapsmessig verdi fastsettes etter eventuelle regnskapsmessige avskrivninger og eventuelle tidligere oppskrivninger etter tidligere regler.

6.5 Skjermingsgrunnlaget, reduksjon med gjeld til finansinstitusjoner og gjeld som knytter seg til mengdegjeldsbrev

Ved fastsettingen av skjermingsgrunnlaget skal det gjøres fradrag for foretaksgjeld til finansinstitusjoner og foretaksgjeld som knytter seg til mengdegjeldsbrev, jf. sktl. § 12-12 annet ledd bokstav c.

6.6 Skjermingsgrunnlaget, reduksjon med leverandørkreditt og forskuddsbetaling fra kunder

Skjermingsgrunnlaget beregnet etter reglene ovenfor, skal reduseres med beregningsenhetens eventuelle

  • kreditt fra leverandører, og

  • mottatt forskuddsbetaling fra kunder

på de aktuelle tidspunktene (normalt per 1. januar og 31. desember), jf. sktl. § 12-12 annet ledd bokstav d. Med kreditt fra leverandører menes i denne forbindelse enhver utsatt betaling ved årsskiftet vedrørende kjøp av omløpsmidler, tjenester og aktiverte driftsmidler når objektet/tjenesten er levert skattyteren før årsskiftet, jf. FSFIN § 12-12-3 første ledd.

Med forskudd fra kunder menes i denne forbindelse enhver betaling mottatt før årsskiftet for salg av omløpsmidler, tjenester og driftsmidler som inngår i skjermingsgrunnlaget når objektet/tjenesten ikke er levert kunden ved årsskiftet. Dette vil kunne omfatte håndpenger, depositum mv., jf. FSFIN § 12-12-3 første ledd.

Kreditt og forskudd i utenlandsk valuta omregnes etter kursen på de aktuelle tidspunktene, jf. FSFIN § 12-12-3 annet ledd.

I tilfeller hvor eiendomsretten går over suksessivt, f.eks. ved oppføring av bygg hvor delbetalingen skjer i takt med eiendomsrettens overgang, foreligger ingen forskuddsbetaling.

6.7 Skjermingsrente

Skjermingsgrunnlaget multipliseres med en skjermingsrente. Finansdepartementet fastsetter den maksimale skjermingsrenten for enkeltpersonforetak etter FSFIN § 10-12-1 første ledd og § 12-12-10 første ledd. Skattedirektoratet beregner og kunngjør renten for det enkelte inntektsår i januar i året etter inntektsåret, jf. FSFIN § 10-12-1 annet ledd.

Valg av skjermingsrente for det enkelte inntektsår må gjøres senest ved innsending av skattemeldingen innen fristen, jf. FSFIN § 12-12-10 annet ledd første punktum. Valg av skjermingsrente under den maksimale skjermingsrenten må gjelde hele prosentenheter. Dersom det ikke er gjort et klart valg innen fristens utløp, legges den maksimale skjermingsrenten til grunn, jf. FSFIN § 12-12-10 annet ledd siste punktum.

7 Hvem skal tilordnes personinntekten

7.1 Generelt

Beregnet personinntekt kan bare tilordnes eieren og/eller ektefellen, jf. sktl. § 12-10 første ledd.

7.2 Ektefeller

Arbeider bare en av ektefellene innenfor beregningsenheten i et enkeltpersonforetak, skal hele personinntekten tilordnes vedkommende ektefelle, uavhengig av hvem som er den virkelige innehaver/privatrettslige eier av foretaket.

Arbeider begge ektefellene innenfor samme beregningsenhet i enkeltpersonforetaket, skal personinntekten fordeles mellom dem i samme forhold som positiv alminnelig inntekt fra beregningsenheten, se emnet «Ektefeller, registrerte partnere og meldepliktige samboere». Det samme gjelder fordelingen av skjermingsfradraget. Er alminnelig inntekt i enkeltpersonforetaket positiv, men beregnet personinntekt er negativ, skal den negative personinntekten fordeles i samme forhold som positiv alminnelig inntekt er fordelt.

7.3 Barn og ungdom

Barns virksomhetsinntekt skal lignes hos foreldrene til og med det året barnet fyller 16 år, jf. sktl. § 2-14 første ledd.

Ungdom lignes selvstendig for alminnelig inntekt fra ungdommens virksomhet, og eventuell beregnet personinntekt fra og med det året de fyller 17. Dette gjelder også for virksomhet som er overført fra foreldrene.

8 Negativ beregnet personinntekt

8.1 Overføring/samordning i samme inntektsår

8.1.1 Generelt

Negativ beregnet personinntekt etter foretaksmodellen kan fremføres mot positiv beregnet personinntekt i senere år fra den samme beregningsenheten, jf. sktl. § 12-13 første ledd. Negativ beregnet personinntekt kan som hovedregel ikke overføres til fradrag i positiv personinntekt beregnet etter foretaksmodellen fra andre beregningsenheter i et enkeltpersonforetak. Om unntak, se nedenfor. Negativ personinntekt kan heller ikke trekkes fra i sykepenger som erstatter inntekt fra virksomhet.

8.1.2 Ektefeller

Negativ beregnet personinntekt hos den ene av ektefellene kan ikke overføres til fradrag i den andre ektefellens positive personinntekt. Dette gjelder selv om ektefellene skattlegges felles. Om tilordning av negativ beregnet personinntekt fra enkeltpersonforetak hvor alminnelig inntekt er positiv, se pkt. 7.2.

8.1.3 Virksomheter med forskjellig trygdeavgiftssats

Det kan forekomme at atskilte virksomheter som kunne ha gått inn i samme beregningsenhet, se pkt. 3.2, likevel er avskåret fra dette fordi virksomhetene har forskjellige trygdeavgiftssatser. Se emnet «Personinntekt – trygdeavgift/pensjonspoeng». Beregnet negativ personinntekt i en slik virksomhet kan likevel etter skattyters valg samme år overføres til fradrag i positiv personinntekt beregnet etter foretaksmodellen i en annen beregningsenhet i enkeltpersonforetak, når det bare er trygdeavgiftssatsene som hindrer at virksomhetene inngår i samme beregningsenhet. Om når krav om samordning må fremmes, se pkt. 8.5.

8.1.4 Virksomheter innen primærnæringene

Negativ beregnet personinntekt innen primærnæringene fra en beregningsenhet i enkeltpersonforetak kan etter skattyterens valg i visse tilfeller komme til fradrag i positiv beregnet personinntekt innen primærnæringene fra annen beregningsenhet i samme enkeltpersonforetak. Som primærnæring regnes virksomhet innen jordbruk, skogbruk, reindrift, pelsdyroppdrett, fiske, sel og småhvalfangst, men ikke akvakultur (fiskeoppdrett mv.) eller salg av tare og tang, se emnet «Personinntekt – trygdeavgift/pensjonspoeng». Det er ikke et vilkår at den negative personinntekten er i samme primærnæring som den positive. Forutsetningen for slik samordning er at vilkårene som nevnt under pkt. 3.2, er oppfylt, jf. FSFIN § 12-20-1.

Om når krav om samordning må fremmes, se pkt. 8.5.

8.1.5 Flere virksomheter med høy grad av innholdsmessig og økonomisk nærhet

Når det i et enkeltpersonforetak reelt sett drives flere virksomheter, kan beregnet negativ personinntekt fra en virksomhet trekkes fra i positiv beregnet personinntekt i en annen virksomhet innenfor foretaket hvis det foreligger høy grad av innholdsmessig og økonomisk nærhet mellom dem, se FSFIN § 12-20-1 jf. § 10-42-3. Om når det foreligger høy grad av innholdsmessig og økonomisk nærhet, se pkt. 3.2.3.

8.1.6 Fradrag i arbeidsgodtgjørelse fra selskap med deltakerfastsetting

Negativ beregnet personinntekt fra enkeltpersonforetak kan trekkes fra i særskilt arbeidsgodtgjørelse fra selskap med deltakerfastsetting, hvis vilkårene ovenfor er oppfylt, se FSFIN § 12-20-1, jf. § 10-42-3 bokstav c.

8.1.7 Arv/gave

Hvor en arving, gjenlevende ektefelle/samboer eller gavemottaker overtar en virksomhet med kontinuitet etter sktl. § 9-7, kan negativ personinntekt fra en beregningsenhet som overtas fra avdøde eller giver, i samsvar med sktl. § 12-13 trekkes fra i positiv beregnet personinntekt i en annen virksomhet drevet av arving, gjenlevende ektefelle/samboer i uskifte eller gavemottaker. En forutsetning er at vilkårene for slik samordning ellers er oppfylt. Tilsvarende kan negativ personinntekt fra en virksomhet drevet av arving, gjenlevende ektefelle/samboer eller gavemottaker, avregnes mot positiv personinntekt fra en virksomhet som overtas fra avdøde/giveren.

8.2 Fremføring til senere inntektsår

8.2.1 Generelt

Skattyter kan etter eget valg kreve at negativ personinntekt beregnet etter foretaksmodellen skal fremføres til fradrag et senere år i positiv personinntekt beregnet etter foretaksmodellen fra samme beregningsenhet i enkeltpersonforetaket, jf. sktl. § 12-13. Dette gjelder også fremføring til positiv beregnet personinntekt som tidfestes etter at virksomheten er opphørt, for eksempel inntektsføring fra gevinst- og tapskonto, se pkt. 2.2. Om utvidet adgang til fremføring av negativ beregnet personinntekt i visse tilfeller, se nedenfor.

Negativ beregnet personinntekt beregnet etter delingsmodellen for enkeltpersonforetak for inntektsåret 2005, kan på samme måte som tidligere fremføres mot positiv personinntekt beregnet etter foretaksmodellen fra samme beregningsenhet i 2006 eller senere, se FIN 21. juli 2005 i Utv. 2006/1126.

Fradragsføringen må foretas det første året det er anledning til å gjøre det og helt ned til null eller så langt det er mulig, selv om dette ikke får noe utslag i trinnskatt og/eller trygdeavgifter, jf. sktl. § 12-13 annet ledd. Unnlater skattyter å kreve fradragsføring ved første anledning, mister han retten til å fremføre for et beløp tilsvarende den positive personinntekt som den negative personinntekt kunne vært fremført mot. F.eks. vil en skattyter som har 100 i negativ beregnet personinntekt i år 1 og 10 i positiv beregnet personinntekt i år 2, bare kunne kreve å få fremført 90 i senere år med positiv beregnet personinntekt, uavhengig av om han i år 2 velger å benytte fremførbar negativ beregnet personinntekt fra år 1 eller ikke.

Det er ikke noen tidsgrense for fremføringsadgangen.

Om når krav om fremføring må fremmes, se pkt. 8.5.

8.2.2 Ektefeller

Negativ personinntekt hos den ene av ektefellene, kan ikke fremføres til fradrag i den andre ektefellens positive personinntekt. Dette gjelder selv om ektefellene skattlegges felles.

8.2.3 Virksomheter med forskjellig trygdeavgiftssats

Det kan forekomme at atskilte virksomheter som kunne ha gått inn i samme beregningsenhet, er avskåret fra dette fordi virksomhetene har forskjellige trygdeavgiftssatser. Se emnet «Personinntekt – trygdeavgift/pensjonspoeng». Negativ personinntekt fra tidligere år i en slik virksomhet kan etter skattyters valg, når det ikke er dekning for å fremføre den mot positiv personinntekt i samme beregningsenhet, fremføres til fradrag i positiv personinntekt beregnet etter foretaksmodellen i en annen beregningsenhet et senere år, når det bare er trygdeavgiftssatsene som hindrer at virksomhetene inngår i samme beregningsenhet.

8.2.4 Virksomheter innen primærnæringene

Negativ beregnet personinntekt innen primærnæring fra en beregningsenhet, kan etter skattyters valg i visse tilfelle fremføres til fradrag i positiv beregnet personinntekt fra annen beregningsenhet innen primærnæringene. Det er ikke et vilkår at den negative personinntekten er i samme primærnæring som den positive. Forutsetningen for slik fremføring er at vilkårene som nevnt i pkt. 3.2, er oppfylt, se FSFIN § 12-20-1, jf. FSFIN § 10-42-3.

Som primærnæring regnes virksomhet innen jordbruk, skogbruk, reindrift, pelsdyroppdrett, fiske, sel- og småhvalfangst, men ikke akvakultur (fiskeoppdrett mv.) eller salg av tare og tang, se emnet «Personinntekt – trygdeavgift/pensjonspoeng».

8.2.5 Selskap med deltakerfastsetting

Negativ beregnet personinntekt i enkeltpersonforetak kan trekkes fra i særskilt godtgjørelse for arbeidsinnsats i selskap med deltakerfastsetting, når vilkårene ovenfor er oppfylt, se FSFIN § 12-20-1, jf. § 10-42-3 bokstav c. Dette gjelder også fremføring av negativ beregnet personinntekt i enkeltpersonforetak fra tidligere år.

8.2.6 Videreføring av negativ beregnet personinntekt ved arv, gave og gavesalg

Ved overtakelse av virksomhet fra avdøde eller giver etter reglene om skattemessig kontinuitet i sktl. § 9-7, skal negativ personinntekt til framføring overtas av arving, gjenlevende ektefelle/samboer i uskifte eller gavemottaker som overtar virksomheten. Tilsvarende gjelder ved gavesalg, uavhengig av om overdrageren i samsvar med sktl. § 9-7 sjette ledd velger å unnlate inntektsoppgjør for formuesobjekter som overtas.

8.3 Tilbakeføring til tidligere inntektsår

Det er ikke anledning til å tilbakeføre negativ personinntekt til tidligere inntektsår ved opphør av virksomhet.

8.4 Sykepenger

Negativ beregnet personinntekt kan ikke fradras i sykepenger, verken i samme år eller ved fremføring. Dette gjelder selv om sykepengene erstatter virksomhetsinntekt fra samme kilde.

8.5 Krav om samordning eller fremføring

Skattyter må i skattemeldingen kreve samordning eller fremføring av negativ beregnet personinntekt. Dette gjøres i skjemaet RF-1224. .

9 Tidfesting av beregnet personinntekt

Beregnet personinntekt fra enkeltpersonforetak skal tilordnes skattyter samme inntektsår som alminnelig inntekt fra foretaket.

10 Formelle regler

Om formelle regler, se emnet «Personinntekt – allment».

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.