Skatteforvaltningshåndboken

Publisert: 30.06.2017

  • Skriv ut

Skatteforvaltningsloven kapittel 14 Administrative reaksjoner og straff

§ 14-3 Tilleggsskatt


(1) Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

(2) Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig.

(3) Tilleggsskatt kan fastsettes samtidig med den skatten den skal beregnes av, eller ved en senere særskilt fastsetting. Fristene i §§ 12-6 til 12-8 gjelder tilsvarende.

Generelt

Reglene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven er i stor grad en videreføring av tilleggsskattereglene i ligningsloven kapittel 10. Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er objektive, men med en rekke unntaksregler i § 14-4 Unntak fra tilleggsskatt. Den tidligere unntaksregelen om at tilleggsskatt ikke skulle ilegges når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold var unnskyldelig, er etter skatteforvaltningsloven en del av bestemmelsens objektive hovedvilkår. Terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner skal være lavere enn etter ligningsloven, jf. Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2. Se nærmere § 14-3 annet ledd.

De tidligere reglene om tilleggsavgift på merverdiavgiftsområdet og for særavgifter krevde at den avgiftspliktige hadde utvist skyld. Reglene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven kapittel 14 får nå også anvendelse på merverdiavgift og særavgifter. Dette innebærer en omlegging av vilkårene for sanksjonering på disse områdene fra skyldkrav til objektive regler med unntaksgrunner. Det er ikke tilsiktet en skjerping av tilleggsskattereglene på disse områdene, se Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2.

Ordningen med forsinkelsesavgift ble opphevet med skatteforvaltningsloven og man har derfor funnet det unødvendig å markere skillet mellom forsinket og manglende levering i ordlyden. Første ledd andre punktum er derfor opphevet. Se Prop. 130 LS (2016-2017).

Reglene om tilleggsskatt får også anvendelse for saker om kompensasjon av merverdiavgift etter merverdiavgiftskompensasjonsloven.

Det er gitt overgangsbestemmelser for §§ 14-3 til 14-7 i § 16-2 annet ledd.

§ 14-3 første ledd

Lovtekst

Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Generelt

Første ledd inneholder de grunnleggende vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt. Det objektive hovedvilkåret for tilleggsskatt er at skattepliktig eller trekkpliktig gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysninger. Samlet omtales dette som en «opplysningssvikt». Vilkåret om uriktige eller ufullstendige opplysninger og vilkåret om å ha unnlatt å gi pliktige opplysninger er alternative vilkår for tilleggsskatt. Det kan derfor ikke beregnes tilleggsskatt både for uriktige/ufullstendige opplysninger og for unnlatelse av å inngi opplysninger for det samme grunnlaget. Det er videre et vilkår at opplysningssvikten kan føre til en skattemessig fordel. Om hvem som anses å være skattepliktig, se § 1-2 første ledd bokstav b.

Forholdet til opplysningspliktenUtgangspunktet for vurderingen av om skattepliktig har gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger» eller om han har unnlatt å gi pliktig opplysning, er om han har oppfylt sin opplysningsplikt. Om innholdet i den skattepliktiges opplysningsplikt, se Kapittel 8 Opplysningsplikt for skattepliktige, trekkpliktige mv.. I § 8-1 Alminnelig opplysningsplikt markeres et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattepliktige og skattemyndighetene for at fastsettingen skal bli riktig. Skattepliktig skal «opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil». Foruten at skattepliktig i skattemeldingen skal fylle ut aktuelle poster, skal han i skattemeldingen også gi «andre opplysninger som har betydning for fastsetting av skattegrunnlaget», jf. § 8-2 første ledd.

Forholdet til tvangsmulktDersom tvangsmulkt overstiger eventuell tilleggsskatt for samme forhold (unnlatt levering), skal det ikke beregnes tilleggsskatt for forholdet. Dersom det er en løpende tvangsmulkt for et annet forhold, for eksempel bokføringspålegg, er dette ikke til hinder for at tilleggsskatt ilegges i forbindelse med fastsetting av skatt.

Uriktige eller ufullstendige opplysninger

Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forholdene. Opplysningene vil også være uriktige eller ufullstendige når den skattepliktige gir et fordreid eller mangelfullt bilde av de underliggende realitetene, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Det er en flytende grense mellom hva som er uriktige og hva som er ufullstendige opplysninger, men det har ingen stor betydning å trekke opp en grense mellom disse begrepene.

Objektiv standardSkattepliktig anses å ha gitt ufullstendige opplysninger dersom han ikke har gitt de opplysningene som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt, se HRD Rt. 1992/1588 (Loffland Brothers North Sea Inc.) I denne saken behandlet Høyesterett spørsmålet om ufullstendige opplysninger i forbindelse med endringsfristen i tidligere ligningslov § 9-6 nr. 3 bokstav a. Høyesterett uttalte at dersom det er «gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige». Hvis det er tvil om et relevant faktisk forhold, må dermed den skattepliktige gjøre oppmerksom på det, slik at skattemyndighetene blir oppmerksom på tvilen og kan foreta egne vurderinger, eventuelt etter å ha innhentet mer opplysninger. Rettssetningene som følger av dommen («Loffland-standarden») gjelder den lojale skattepliktige. Dette følger både av § 8-1 Alminnelig opplysningsplikt og av at skattepliktig skal gi de opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Klart illojale tilpasninger i hvordan opplysningene er gitt innebærer dermed et brudd på opplysningsplikten. Dette kan for eksempel være tilfelle der opplysninger bevisst gis på en måte som medfører risiko for at opplysningene ikke blir fanget opp av skattemyndighetene.

Skjerpet opplysningspliktHvis den skatterettslige løsningen som den skattepliktige legger til grunn fremstår som uklar, må det gis supplerende opplysninger. For eksempel kan skattepliktig som har fylt ut alle pliktige meldinger, likevel ha plikt til å gi ytterligere opplysninger. Dersom skattepliktig har bygget på en rettsoppfatning som ut i fra rettskildesituasjonen på tidspunktet for innlevering fremstod som klar, og det derfor var lite naturlig for den skattepliktige å forestille seg at opplysningen kunne ha betydning for fastsettingen, er det ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Hvis det er uenighet mellom skattepliktig og skattemyndighetene om en skatterettslig løsning, og skattepliktig ikke innretter seg etter myndighetenes syn ved innlevering av melding, må det opplyses om dette. Dette kan for eksempel være aktuelt der det verserer en rettssak om temaet eller under et pågående bokettersyn. Se for eksempel KMVA 7589 med videre henvisninger, som gjaldt fradragsrett for inngående avgift på ansattes reiser (mannskapsbytter) i perioden før HRD Rt. 2011/1260 (Halliburton AS).

Spørsmålet om uriktige eller ufullstendige opplysninger har vært prøvd flere ganger for Høyesterett.

Rettspraksis om uriktige eller ufullstendige opplysninger


HRD Rt. 2009/813 (Gaard/Tveit)

Saken gjaldt spørsmål om vederlag ved et aksjesalg måtte regnes som «fordel vunnet ved arbeid» når selgerne i aksjesalgsavtalen hadde forpliktet seg til å fortsette sine ansettelsesforhold i konsernet og ikke drive konkurrerende virksomhet. Ingen av selgerne hadde opplyst i selvangivelsen om de særlige vilkårene i aksjesalgsavtalen. Høyesterett kom til at vilkårene i aksjesalgsavtalen medførte at det forelå «fordel vunnet ved arbeid». Det var videre gitt uriktige/ufullstendige opplysninger. Høyesterett uttalte i denne forbindelse at «ligningsloven § 4-1 markerer «et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattyter og skattemyndighetene for at ligningen og skatteoppgjøret skal bli riktig», jf. Ot.prp.nr.29 (1978-1979) side 76 første spalte. Avgjørende må dermed være hvilken konkret oppfordring den skattepliktige hadde til å gi den aktuelle opplysningen eller å legge fram det aktuelle dokumentet. Opplysningen må gis, eller dokumentet legges fram, dersom den skatterettslige løsningen kan være uklar. Unntak fra fristen [red anm: den tidligere toårsfristen] kan derimot ikke gjøres dersom det ut fra rettskildesituasjonen da selvangivelsen ble levert var lite naturlig for skattyteren å forestille seg at opplysningen eller dokumentet kunne ha skatterettslig betydning. Ved vurderingen av denne modifikasjonen må det imidlertid legges vekt på at opplysningsplikten etter ligningsloven § 4-1 praktiseres «strengt», jf. Rt. 2006 side 333 avsnitt 43».


HRD Rt. 2007/360 (Lyse Energi)

Retten la til grunn at skattepliktig hadde gitt ufullstendige opplysninger selv om skattemyndighetene ved et nærmere studium av regnskapet kunne ha oppdaget forholdet. Høyesterett uttalte følgende i note (68): «Jeg er enig med overligningsnemnda og lagmannsretten i at selskapet har gitt ufullstendige opplysninger i forbindelse med ligningen for 1999. I note 21 til regnskapet for 1999 heter det blant annet at i «forbindelse med etableringen av Lyse konsernet ble 3 000 millioner kroner omdannet fra egenkapital til et ansvarlig lån fra eierne». Det er ikke riktig når det her opplyses at lånet på 3 milliarder kroner var etablert på dette tidspunkt. Det fremgår heller ikke av selve regnskapet for 1999 at lånet ikke var trådt i kraft. Det har vært anført at ligningsmyndighetene ved et nærmere studium av regnskapet kunne ha sluttet seg til at lånet ikke var etablert pr. 1. januar 1999. Dette er i og for seg riktig, men det kan ikke være tvilsomt at selskapets opplysningsplikt her må slå igjennom, jf. Rt-1997-1430. Spørsmålet er i og for seg ikke om regnskapet er ført i samsvar med god regnskapsskikk, men om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger fra skattyteren i forbindelse med ligningsbehandlingen. Dersom de nødvendige opplysninger ikke fremgår av regnskapsmaterialet, må det i forbindelse med inngivelsen av selvangivelsen opplyses om dem på annen måte. Dette skjedde ikke i dette tilfellet. De ufullstendige opplysningene om lånet kunne utvilsomt ha ført til fastsetting av for lav skatt for selskapet.»


HRD Rt. 1997/1430 (Elf Petroleum Norge AS)

Retten la til grunn at selv om ligningsmyndighetene kunne ha sluttet seg til manglende avskrivingen ved et nærmere studium av det fremlagte regnskapsmaterialet, ikke kunne endre på selskapets plikt til å gi myndighetene direkte opplysninger om disse. Det var på det rene at Elf som vedlegg til selvangivelsen for 1986 oversendte resultatregnskap og balanse som var satt opp i tråd med det skattemessige oppgjørsskjema som ligningsmyndighetene hadde utarbeidet til bruk for aksjeselskaper. Både balansen og resultatregnskapet inneholdt de skattemessige avskrivningene. Høyesterett uttalte at «de nevnte bestemmelser illustrerer at de nakne regnskapstall - hva enten regnskapene er satt opp i henhold til ligningsmyndighetenes oppgjørsskjema eller de følger den oppstillingsmåte som er bestemt i aksjeloven - ofte må ledsages av supplerende opplysninger for å oppfylle opplysningsplikten.» I saken var det tale om opplysninger om vesentlige forhold som fikk direkte betydning for den inntektsskatt som Elf skulle betale og den fremgangsmåte som Elf etter grundige overveielser hadde fulgt, måtte i det minste fremstå som tvilsom.

Rettspraksis om verdsetting


HRD Rt. 1999/1087 (Baker Hughes)

Saken gjaldt et tilfelle hvor en filial ble ansett for å ha fått redusert sin inntekt som følge av feil internprising ved innleie av utstyr fra et annet selskap i samme konsern. Det forelå her et avvik på rundt 40 % mellom den faktiske prisen og armlengdeprisen. Selskapet ble ansett å ha gitt uriktige opplysninger i relasjon til den tidligere toårsfristen i lignl. § 9-6 nr. 3 bokstav a. Høyesterett tok ikke stilling til om det ville vært uriktige opplysninger etter reglene om tilleggsskatt.


HRD Rt. 2012/1648 (Statoil ASA)

Saken gjaldt spørsmålet om toårsfristen i tidligere ligningslov § 9-6 nr. 3 bokstav a fikk anvendelse i et tilfelle hvor et norsk selskap hadde krevd fradrag for forsikringspremie til et heleiet forsikringsselskap (captive). Høyesterett la til grunn at det vanskelig kunne sies å være gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i relasjon til toårsfristen hvor avviket lå under nivået på 40 %. I dette tilfelle var avviket i hvert fall ikke høyere enn 19,8 %.

Skattepliktiges rettsanvendelseSkattepliktig anses ikke for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger selv om rettsanvendelsen er feil, så lenge det er redegjort for problemstillingen slik at skattemyndighetene selv kan foreta en vurdering.

"Foreløpig" meldingDer skattepliktig bevisst leverer en uriktig melding og hensikten er å levere senere korrigert melding, men meldingen blir tatt ut til kontroll før korrigert melding foreligger, kan det ilegges tilleggsskatt dersom vilkårene er oppfylt. Dette gjelder selv om meldingen betegnes som «foreløpig» eller lignende. En etterfølgende korrigert melding anses ikke som frivillig retting, se § 14-4 første ledd bokstav d. Se for eksempel KMVA 6250. Den avgiftspliktige leverte omsetningsoppgaven ved forfall. I omsetningsoppgaven ble det opplyst at avgiftspliktig omsetning var kr 0 og at det også var kr 0 i fradragsberettiget inngående avgift, slik at det ble kr 0 å betale. Den avgiftspliktige opplyste under kontrollen at det var regnskapsfører som hadde sendt inn den uriktige oppgaven fordi regnskapet ikke var klart ved fristen for innsending av oppgaven. Skattekontoret la til grunn at den tilsiktede virkning med dette hadde vært å unngå purring og forsinkelsesavgift. Det ble ilagt tilleggsavgift med standard sats.

Om tvangsmulkt ved åpenbare feil, se § 14-1 første ledd.

Prejudisielle rettsforholdOpplysningssvikten (og rettsanvendelsen) kan knytte seg til andre lovregler enn skatte- og avgiftsbestemmelser, for eksempel hvem som er den reelle eier av en fast eiendom. Som utgangspunkt anses skattepliktig å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger dersom han bygger på en feilaktig oppfatning av et slikt underliggende rettsforhold. Har han derimot redegjort for problemstillingen slik at skattemyndighetene selv kan foreta en vurdering, eventuelt etter å ha innhentet ytterligere informasjon, anses han å ha gitt tilstrekkelige opplysninger.

Uriktig skatteoppgjørEn unnlatelse av å melde fra om uriktig skatteoppgjør er ikke en uriktig eller ufullstendig opplysning etter bestemmelsen. Det vil derfor ikke kunne anvendes tilleggsskatt på slikt grunnlag alene. Se Høyesteretts kjennelse Rt. 1999/1980 (Møller) i Utv. 2000/32, hvor Høyesterett uttaler at «det er lagt til grunn at denne bestemmelsen [ligningsloven § 10-2 nr. 1]bare rammer den aktive forledelse og ikke passiv mottakelse av en uriktig ligning der feilen ikke kan bebreides skattyter», hvoretter Høyesterett viser til uttalelser i Lignings-ABC (1998-utgaven). Unnlatelse av å gjøre oppmerksom på feil i skatteoppgjøret kan etter omstendighetene være et moment i vurderingen av om skattepliktiges forhold skal anses som unnskyldelig etter § 14-3 annet ledd.

Særlig for skatt

Forhåndsutfylt skattemeldingSkattepliktige som har fått tilsendt forhåndsutfylt skattemelding for formues- og inntektsskatt og som unnlater å supplere/korrigere de forhåndsutfylte opplysningene, anses å ha levert skattemeldingen. De behandles derfor etter reglene om tilleggsskatt for uriktige/ufullstendige opplysninger. Tilleggsskatt for ikke levert skattemelding med videre vil aldri være aktuelt for denne gruppen.

Selskap med deltakerfastsettingFeil i selskapsmeldingen vil normalt føre til feil i deltakernes skattemeldinger. I slike tilfeller vil hver deltaker være ansvarlig for opplysningene i sin skattemelding uavhengig av opplysningene i selskapsmeldingen.

Feil bostedsadresseSkattepliktig anses å ha gitt uriktige opplysninger hvis han opplyser om feil bostedsadresse i skattemeldingen eller unnlater å endre en uriktig forhåndsutfylt bostedsadresse. Årsaken til at opplysningene er uriktige i skattemeldingen kan være at vedkommende har unnlatt å melde flytting til folkeregisteret. Dersom vilkåret om skattemessig fordel er oppfylt, for eksempel fordi skattepliktig uriktig står oppført som bosatt i en kommune i tiltakssonen i Finnmark eller Nord-Troms, kan dette gi grunnlag for tilleggsskatt. Se nærmere SKD 2. oktober 2003 i Utv. 2003/1474.

Særlig for merverdiavgift

Forhåndsregistering i MerverdiavgiftsregisteretVilkåret om uriktig og ufullstendige opplysninger er normalt ikke oppfylt selv om det etter forhåndsregistreringen viser seg at omsetningskravet (beløpsgrensen for registrering) ikke blir oppfylt.

Hvordan opplysningene er gittDet er uten betydning hvordan de uriktige eller ufullstendige opplysningene er gitt til skattemyndighetene. De kan for eksempel være gitt i ulike skattemeldinger, ved klage eller ved annen skriftlig eller muntlig fremstilling. Skattepliktig anses å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger både hvor de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder poster som er forhåndsutfylt i skattemeldingen uten å være korrigert, og hvor opplysningene er ført opp eller unnlatt ført opp av skattepliktig.

EksemplerSkattepliktig anses å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger

  • selv om han har gitt opplysningene i skattemeldingen eller vedlegg for en tidligere skattleggingsperiode, når opplysningene må anses pliktige i den aktuelle skattleggingsperioden, se eksempler på dette i Eidsivating lagmannsretts dommer av 8. april 1994 i Utv. 1994/472 og 20. oktober 1980 i Utv. 1982/16 og HRD Rt. 1995/1883, eller

  • dersom opplysningene er gitt på en slik måte at de var egnet til å misforstå, se Gulating lagmannsretts dom av 23. mars 1994 i Utv. 1994/464, eller

  • ved klart illojale tilpasninger i hvordan opplysningene er gitt. Dette kan for eksempel være tilfelle der opplysninger bevisst gis på en måte som medfører risiko for at opplysningene ikke blir fanget opp av skattemyndighetene.

Unnlatt levering

Tilleggsskatt for unnlatt levering kan ilegges når skattepliktig har unnlatt å levere pliktig skattemelding. Om hva som omfattes av skattemeldingen, se Kapittel 8 Opplysningsplikt for skattepliktige, trekkpliktige mv.

TilleggsmeldingManglende utfylling/levering av tilleggsmelding vil ofte ha som konsekvens at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i skattemeldingen. I slike tilfeller er det alternativet om tilleggsskatt for uriktige eller ufullstendige opplysninger som kan komme til anvendelse. Det er imidlertid ikke grunnlag for tilleggsskatt hvis skattemelding er levert og korrekt ført, men skattepliktig bare har unnlatt å legge ved tilleggsmelding. Vilkåret om at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler vil ikke være oppfylt i disse tilfellene.

Deltakere i selskap med deltakerfastsetting

Ettersom selskap med deltakerfastsetting ikke er et eget skattesubjekt, er det ikke hjemmel for å ilegge selskapet tilleggsskatt på grunn av manglende levering av selskapsmelding og/eller næringsoppgave. Det er heller ikke hjemmel for å ilegge deltakeren tilleggsskatt for manglende levering av selskapsmeldingen. Det kan imidlertid benyttes tvangsmulkt overfor selskapet inntil levering finner sted, se § 14-1 Tvangsmulkt.

Dersom deltakeren ikke oppgir inntekt fra selskapet, kan han få tilleggsskatt for alternativet uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Ansvaret for opplysningssvikten

Plikten til å gi skattemyndighetene opplysninger og påse at opplysningene som gis er riktige og fullstendige, påhviler den skattepliktige. Dette gjelder også opplysninger som skriver seg fra andre og som er forhåndsutfylt av skattemyndighetene.

MedhjelperTidligere var det gitt eksplisitte regler om identifikasjon med medhjelpere i merverdiavgiftsloven, særavgiftsloven og motorkjøretøy– og båtavgiftsloven. Det er ikke videreført noen egen bestemmelse om dette i skatteforvaltningsloven. Det er likevel klart at den skattepliktige er ansvarlig for opplysningene i skattemeldingen og at den skattepliktige har ansvaret for feil som medhjelpere har begått. Skattepliktiges ansvar endres i utgangspunktet ikke ved at han overlater til andre, for eksempel revisor, advokat eller familiemedlemmer, å levere og/eller fylle ut skattemelding eller føre regnskapene/utarbeide årsoppgjør for seg, se Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2. Se også HRD Rt. 1992/511 i Utv. 1992/856, hvor oppgave over aksjesalg var utarbeidet av en betrodd medarbeider, men undertegnet av skattepliktig. Ansvaret gjelder også om opplysningssvikten skyldes feil i et dataprogram. Se Borgarting lagmannsretts dom av 4. november 1998 (AS Freia) i Utv. 1999/551, hvor manglende kontroll av bruken av dataprogrammet var uaktsomt, og skattepliktig ble identifisert med revisorfirmaet som utarbeidet ligningen. Om identifikasjon ved bruk av skjerpet tilleggsskatt, se § 14-6 første ledd.

Svik hos medhjelperDet skal ikke foretas identifiksjon ved svikaktig opptreden hos medhjelperen. Tilleggsskatt kan likevel ilegges hvis skattepliktig kan klandres for valget av medhjelper eller manglende oppfølging, eller hvis skattepliktig har hatt konkret kjennskap til opplysningssvikten. Se for eksempel KMVA 6903.


KMVA 6903 av 18. februar 2011

Et utenlandsk selskap var ikke blitt registrert fordi representanten hadde unnlatt å sørge for registreringen i Merverdiavgiftsregisteret, slik han hadde påtatt seg. Han unnlot dermed også å innberette en netto avgift på noe over kr 10 000 000. Klagenemnda la til grunn at også selskapet til en viss grad kunne klandres for å ha unnlatt å følge opp at representanten oppfylte sine forpliktelser, selv om det var på det rene at representanten hadde begått et grovt pliktbrudd mot selskapet.

Svik fra medhjelper kan gi grunnlag for anmeldelse.

VergeDer skattepliktig representeres ved verge, fordi vedkommende ikke er i stand til å ivareta egne interesser, skal det normalt ikke ilegges tilleggsskatt.

Kan føre til skattemessige fordeler

Det er et vilkår for tilleggsskatt at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Dette kan for eksempel være aktuelt hvor

  • merverdiavgift er eller kunne blitt fastsatt for lavt,

  • brutto formue er eller kunne blitt fastsatt for lavt,

  • gjeldsfradraget er eller kunne blitt satt for høyt,

  • brutto inntekt/personinntekt er eller kunne blitt fastsatt for lavt,

  • et inntektsfradrag er eller kunne blitt fastsatt for høyt,

  • et skattefradrag er eller kunne blitt fastsatt for høyt,

  • det er eller kunne blitt anvendt lavere skatte- eller avgiftssatser enn det som er riktig,

  • det er eller kunne ha oppstått en rentefordel som følge av feilaktig tidfesting av en inntekts- eller fradragspost,

  • skattepliktige feilaktig er oppført med adresse i tiltakssonene i Finnmark og Nord-Troms,

  • det er beregnet en lavere utgående merverdiavgift enn det som er riktig ved uttak eller omsetning eller

  • det er gjort et uriktig fradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp av varer eller tjenester.

Vilkåret «kan føre til skattemessige fordeler» innebærer at en unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene. Faren for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for oppgjøret og at man dermed oppnår en skattemessig fordel er da til stede. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret og for eksempel at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling.

Særlig for skatt

Etablert underskuddMedfører de uriktige eller ufullstendige opplysningene at det etableres et underskudd eller at et underskudd øker, er vilkåret om at opplysningssvikten kan føre til skattemessig fordel oppfylt, hvis det er klar sannsynlighetsovervekt for at underskuddet kunne blitt utnyttet i fremtiden. Har den skattepliktige krevd fremføring av underskuddet er dette vilkåret i utgangspunktet oppfylt. Har derimot den skattepliktige verken anvendt underskuddet eller krevd det fremført til et senere år, må det legges til grunn at vilkåret ikke er oppfylt fordi skattepliktig i så fall ikke oppnår en skattemessig fordel.

Formuesverdi av aksjer i ikke-børsnoterte aksjeselskapSkattemessig formuesverdi for aksjer fastsettes i forbindelse med fastsetting av skatten for selskapet, men får bare betydning ved fastsettingen overfor aksjonærene. Ettersom aksje- eller allmennaksjeselskap ikke oppnår noen skattemessig fordel, kan selskapet ikke ilegges tilleggsskatt selv om det har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger vedrørende fastsettingen av aksjenes formuesverdi. Fører de uriktige eller ufullstendige opplysningene fra selskapet til at aksjenes formuesverdi blir feil, og aksjonæren legger denne verdien til grunn i sin skattemelding, anses han i utgangspunktet å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Tilsvarende gjelder hvis det ennå ikke er fastsatt noen formuesverdi ved fastsettingen, og aksjonæren baserer seg på feilaktige opplysninger fra selskapet om formuesverdien. Har selskapet opprinnelig gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og disse blir korrigert av skattemyndighetene slik at det fastsettes riktig verdi, kan aksjonæren ikke ilegges tilleggsskatt hvis han legger denne verdien til grunn i skattemelding. Dette gjelder selv om skattepliktig som representant for selskapet var ansvarlig for de uriktige opplysningene.

KildeskattUtenlandske selskap som bare har skatteplikt til Norge for kildeskatt av utbytte fra norske selskap, har ikke opplysningsplikt til norske skattemyndigheter. Opplysningsplikten påhviler det norske utdelende selskapet. Det er ikke hjemmel for å ilegge det utenlandske selskapet tilleggsskatt. Se HRD 3. juni 2016 (HR-2016-01179-A), hvor et norsk heleid datterselskap av et utenlandsk offshoreselskap hadde gitt uriktige opplysninger i selvangivelsen. Det var hjemmel for å endre morselskapets ligning, men ikke for å ilegge morselskapet tilleggsskatt, ettersom det var datterselskapet som hadde gitt uriktige opplysninger.

Særlig for merverdiavgift

Beløp uriktig betegnet som merverdiavgiftEtter skatteforvaltningslovens bestemmelse om tilleggsskatt skal det anvendes tilleggsskatt ved fastsetting av beløp som uriktig er betegnet som merverdiavgift. Paragraf 14-3 har ikke den samme begrensningen som den tidligere bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3, som skilte mellom fastsetting etter merverdiavgiftsloven § 18-1 og § 18-2, og som utelukket bruk av tilleggsavgift ved beløp uriktig betegnet som merverdiavgift.

Situasjonen kan for eksempel være at en virksomhet som ikke er registrert, jf. § 8-13 annet ledd, fordi omsetningen ikke har passert omsetningsgrensen eller at virksomheten ikke blir ansett som næringsvirksomhet, likevel krever opp beløp benevnt som merverdiavgift. I tillegg kommer de tilfeller hvor det er en korrekt registrert virksomhet som har krevd opp beløp uriktig betegnet som merverdiavgift. Dette kan være fordi ytelsen er fritatt eller unntatt for merverdiavgift eller det er krevd opp merverdiavgift med et for stort beløp.

Unnlatt registreringVed fastsetting overfor virksomheter som fyller registreringsvilkårene, men som har unnlatt å registrere seg, skjer fastsettingen med hjemmel i § 12-1 Endring av skattefastsetting mv. og en er da innenfor anvendelsesområdet for tilleggsskatt.

Fastsetting hos feil skattepliktigUriktige opplysninger som kan medføre at et skattegrunnlag fastsettes hos en annen skattepliktig enn den rette, kan gi grunnlag for tilleggsskatt hos den rette skattepliktige. Dette gjelder selv om det for partene sett under ett ikke oppstår noen skattemessig fordel. Det er gjort unntak fra tilleggsskatt for såkalt inn-/ut-tilfeller for merverdiavgift, se § 14-4 første ledd bokstav c.

Andre lovlige grunnlag for reduksjon i skattenVurderingen av om skattepliktig har eller kunne oppnådd en skattemessig fordel, påvirkes ikke av om skattepliktig har andre lovlige grunnlag for en tilsvarende reduksjon i skatten som den økningen avdekkingen av opplysningssvikten har medført, jf. HRD Rt. 1997/1117 (Schultz). At skattepliktig fikk adgang til økte avskrivninger som følge av at han ikke fikk fradrag for et underskudd som han feilaktig hadde ført opp, fikk ikke betydning for tilleggsskatten knyttet til underskuddet.

Se likevel om netto beregning av tilleggsskatt, § 14-5 Satser og beregningsgrunnlag for tilleggsskatt.

Beviskrav

For at det skal kunne ilegges tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i § 14-3 første ledd er oppfylt, se HRD Rt. 2008/1409 (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3.

Er det aktuelt med tilleggsskatt for uriktige eller ufullstendige opplysninger, må skattemyndighetene påvise at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene som skattepliktige har gitt er uriktige eller ufullstendige og har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

For at tilleggsskatt skal kunne ilegges som følge av at skattepliktig har unnlatt å gi pliktige opplysninger, må det være klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningen ikke er gitt (for eksempel at skattemelding med videre ikke er levert) og at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen. Om et tilfelle der det var bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det var gitt uriktige opplysninger som kunne ført til skattemessige fordeler, men der størrelsen på den unndratte inntekten ikke var bevist med klar sannsynlighetsovervekt, se Borgarting lagmannsretts dom av 23. februar 2010, saksnr. LB-2009-094866. Om et tilfelle hvor retten fant at det kun var alminnelig sannsynlighetsovervekt for at det ikke forelå et reelt låneforhold, men ikke klar sannsynlighetsovervekt og dermed ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt, se Agder lagmannsretts dom av 7. januar 2015, saksnr. LA-2014-68640.

Beviskrav ved påståtte regne- eller skrivefeil

For å kunne ilegge tilleggsskatt der innsendte meldinger e.l. tilsynelatende inneholder åpenbare skrive- eller regnefeil, må det framstå som klart sannsynlig at skrive- eller regnefeilen er arrangert. Nærmere om hva som regnes som skrive- eller regnefeil, se § 14-4 første ledd bokstav b.

Om beviskrav ved skjerpet tilleggsskatt, se § 14-6 første ledd, og ved unnskyldelige forhold, se under Beviskrav i annet ledd.

§ 14-3 annet ledd

Lovtekst

Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig.

Generelt

Bestemmelsen angir at tilleggsskatt likevel ikke skal ilegges dersom det foreligger unnskyldelige forhold hos skatte- eller trekkpliktige og er en videreføring av ligningsloven § 10-3 sin objektive modell med unnskyldningsgrunner. Det er likevel lagt til grunn at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner skal senkes sammenlignet med tidligere rett. Selv om kravet til subjektiv skyld er tatt bort på merverdiavgifts-, særavgifts og motorkjøretøy- og båtavgiftsområdet, er det ikke tilsiktet en skjerping av tilleggsskattereglene på disse områdene.

Unnskyldelige forhold

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre. I det følgende omtales ulike situasjoner og forhold hvor det kan oppstå spørsmål om opplysningssvikten er unnskyldelig.

RettsvillfarelseDet klare utgangspunktet er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig. Det foreligger en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk. Subjektive forhold hos skattepliktig kan imidlertid medføre at forholdet likevel anses unnskyldelig. Et eksempel på et tilfelle der rettsvillfarelsen ikke ble ansett unnskyldelig er HRD Rt. 2012/1547 (Norwegian Claims Link AS) (KMVA 6313).


HRD Rt. 2012/1547 (Norwegian Claims Link AS)

NCL anførte for Høyesterett at det ikke var uaktsomt å fakturere prosessoppdragene for den utenlandske klienten uten merverdiavgift. Det ble vist til at NCL søkte råd hos annen advokat om spørsmålet og opptrådte i god tro. Om dette uttalte Høyesterett: «Det er på det rene at næringsdrivende har plikt til å skaffe seg kjennskap til det regelverk som gjelder på det livsområde de opererer innenfor. I dette tilfellet var avgiftsmyndighetens syn på avgiftsspørsmålet klart, og det var gjort offentlig tilgjengelig. Jeg kan på denne bakgrunn, og ut fra de øvrige momenter som skattekontoret har trukket fram, ikke se at det var feil å legge til grunn at det her foreligger uaktsomhet fra NCLs side

Selv om det kan være forståelig at skattepliktig tar feil av reglene, vil det ofte måtte legges til grunn at skattepliktig burde ha innsett at dette kunne være et tvilsomt spørsmål og at det derfor ikke var gitt at skattemyndighetene ville dele hans oppfatning. Skattepliktig har i slike tilfeller plikt til å gi opplysninger som gir skattemyndighetene foranledning til selv å vurdere spørsmålet. Se for eksempel HRD Rt. 2006/333. Se nærmere om dette under skattepliktiges opplysningsplikt, Uriktige eller ufullstendige opplysninger.


HRD Rt. 2006/333

Høyesterett uttalte at det var «forståelig at de ankende parter tok feil av tidfestingsreglene. Det kan likevel ikke være avgjørende. Skattyterne burde ha innsett at dette kunne være et tvilsomt spørsmål, og at det var grunn til å opplyse om tilleggsvederlaget slik at ligningsmyndighetene selv kunne vurdere når denne delen av vederlaget skulle tidfestes. Jeg legger særlig vekt på at det gjaldt en stor transaksjon som medførte betydelige skattepliktige inntekter

I helt spesielle tilfeller kan rettsvillfarelse være unnskyldelig. Dette kan for eksempel være aktuelt hvor det dreier seg om tolkning av en ny bestemmelse som kan være uklar eller som misforstås av andre grunner. Forholdet kan bli ansett som unnskyldelig hvis skattepliktig har gjort så godt han har kunne, men likevel misforstått og dermed ikke oppfylt opplysningsplikten. For mer profesjonelle, ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold, må det forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av meldinger. Se om dette Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2.

Korrekt tilleggsmeldingDer skattepliktig har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i en post i skattemeldingen, men tallene i en tilsvarende post i en tilleggsmelding er korrekt, vil dette normalt anses som en unnskyldelig feil ved utfyllingen av skattemeldingen. Forutsetningen er at feilen fremkommer uten nærmere sammenstillinger og at feilen ikke fremstår som bevisst.

Tekniske regnskapsfeil mv.Regnskapsfeil av teknisk art som ikke kvalifiserer som «åpenbare regne- og skrivefeil», jf. § 14-4 første ledd bokstav b, men som likevel kan inntreffe ubevisst uten at skattepliktig eller dennes medhjelper kan lastes for det, kan etter omstendighetene bli ansett som et unnskyldelig forhold. For mer profesjonelle, ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold, må det imidlertid forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av opplysninger for fastsettelse av skatt, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2.

Feil i tredjepartsopplysningerLite synlige feil i tredjepartsopplysninger (sammenstilling av opplysninger fra a-melding, kontooppgaver med videre) som ikke blir rettet opp av skattepliktig, vil normalt være unnskyldelig.

Systemmessige misforståelserSystemmessige misforståelser kan etter forholdene være unnskyldelig. Dette kan for eksempel være at skattepliktig ikke har forstått at han plikter å korrigere opplysningene i skattemeldingen når arbeidsgiver sender inn korrigert innrapportering. Det kan også skyldes at skattepliktig gjør tekniske feil ved innleveringen av skattemeldingen i Altinn. Om tilfeller der den systemmessige misforståelsen er knyttet til overføring av opplysninger fra aksjonærregisteroppgaven (RF-1088) til skattemeldingen, se SKD 10. mai 2012 og SKD 19. oktober 2012 i Utv. 2013/138. Det må foretas en konkret vurdering hvor det ses hen til om skattepliktig var i god tro, herunder om han har gjort skattemyndighetene oppmerksom på misforståelsen når han ble klar over den.

Unntak fra tilleggsskatt kan for eksempel være aktuelt der skattepliktig har mottatt gjenpart av tredjepartsopplysninger med korrekte opplysninger før tilsendt skattemelding, og dermed har lagt til grunn at skattemyndighetene har korrekte opplysninger. På den annen side vil det normalt ikke være grunnlag for å frita fra tilleggsskatt på grunn av misforståelse av Skatteetatens systemer dersom skattepliktig har mottatt et skatteoppgjør som han forstår eller burde forstå er uriktig. Dette kan for eksempel være tilfelle der skattepliktig urettmessig får tilbakebetalt forskuddstrekk med et større beløp, eller skattepliktiges lønnsinntekt uriktig fastsettes til kr 0.

Lavere grad av skyldEtter tidligere praksis på merverdiavgiftsområdet kunne skattemyndighetene fastsette tilleggsavgiften med et bestemt beløp der avgiftssubjektets uaktsomhet «anses som forholdsvis liten». Tilfeller som gikk under den tidligere praksisen vil kunne anses som unnskyldelige etter skatteforvaltningsloven, se Prop. 38 L (2015–2016) punkt 40.4.2.2. Se eksempel på vurdering av om skattepliktiges uaktsomhet kunne «anses som forholdsvis liten» etter tidligere praksis i Høyesteretts dom av 20. september 2016 (HR-2016-01982-A, Norisol). Se for øvrig også vurderingen knyttet til den ellers lojale og aktsomme skattepliktige under.

Den ellers lojale og aktsomme skattepliktigeDet bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig, se Prop. 38 L (2015–2016) punkt 40.4.2.2. Forholdet kan for eksempel anses unnskyldelig dersom skattepliktig ikke tidligere har fått påpekt feil og det samtidig foreligger lavere grad av skyld. Se over for vurderingen av lavere grad av skyld.

Utenlandske skattepliktigeFor en utlending som ikke tidligere har vært skattepliktig til Norge, vil det normalt være unnskyldelig det første året at han ikke har vært klar over plikten til å kontrollere og korrigere opplysninger i skattemeldingen.

Uriktig oppgitt aksjeverdi

Dersom aksjonæren gir feil opplysninger om aksjenes verdi, kan dette bero både på at selskapet har gitt feil opplysninger og på aksjonærens eget forhold. Hvorvidt aksjonærens forhold er unnskyldelig, slik at tilleggsskatt ikke kan ilegges, må avgjøres ut fra en konkret vurdering av blant annet aksjonærens innflytelse over og kunnskap om selskapets oppfyllelse av opplysningsplikten.

Krav til næringsdrivendeDet kan ikke stilles samme krav til alle næringsdrivende. Kravene må til en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg, se uttalelse fra Sivilombudsmannen i Utv. 1994/1555 og HRD Rt. 1997/1117, hvor det blant annet ble uttalt at «vurderingen må endelig skje ut i fra Schultz' bakgrunn og erfaring».

Også næringsdrivende kan derfor være i en situasjon som gir grunnlag for fritak fra tilleggsskatt på grunn av uerfarenhet, se uttalelse fra Sivilombudsmannen i sak 2004/2392, omtalt i Sivilombudsmannens årsmelding 2004 side 183. Det vil likevel i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige. I utgangspunktet fritar det ikke fra tilleggsskatt at skattepliktig har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, se blant annet uttalelse fra Sivilombudsmannen i Utv. 1994/1571.

Etterfølgende forhold

Vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold skal i utgangspunktet foretas ut fra situasjonen på tidspunktet for innleveringen av meldingene. Etterfølgende forhold kan imidlertid medføre at et forhold som fremsto som unnskyldelig, likevel ikke er det. Dette kan være tilfelle der skattepliktig unnlater å gjøre oppmerksom på forhold som han blir oppmerksom på etter at meldingen er levert inn, for eksempel åpenbare feil ved skatteoppgjøret. Se HRD Rt. 2006/333 avsnitt 49. (Skattepliktig bidro ikke i tilstrekkelig grad til å avklare skatteplikten da skattemyndighetene stilte spørsmål ved skattemeldingen. Dette ble tillagt vekt ved vurderingen.)

Beviskrav

For å kunne ilegge tilleggsskatt der skattepliktig har påberopt seg unnskyldelige forhold som kan føre til bortfall av tilleggsskatt, kreves det at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kommer til at de påberopte unnskyldelige forholdene ikke har vært årsaken til opplysningssvikten. Hvorvidt det foreligger unnskyldelige forhold må vurderes i hvert tilfelle og for hver post som er aktuell.

§ 14-3 tredje ledd

Lovtekst

Tilleggsskatt kan fastsettes samtidig med den skatten den skal beregnes av, eller ved en senere særskilt fastsetting. Fristene i §§ 12-6 til 12-8 gjelder tilsvarende.

Bestemmelsen angir på hvilket tidspunkt tilleggsskatten kan fastsettes og viderefører ligningsloven § 10-2 nr. 3. Fastsettingen kan skje samtidig med fastsetting av den skatten den skal beregnes av eller senere, men tilleggsskatt kan ikke ilegges utenfor fristene i § 12-6 Frister for endring av skattefastsetting mv., § 12-7 Utsatt friststart og § 12-8 Unntak fra fristene for å ta opp skattefastsetting mv. til endring.

VedtaketSaker om tilleggsskatt skal alltid avgjøres ved skriftlig vedtak. Vedtaket skal ha en begrunnelse hvor det framgår at vilkårene er oppfylt. Se forøvrig § 5-8 Melding om enkeltvedtak.

Forholdet til EMK

Generelt

StraffBåde skjerpet og ordinær tilleggsskatt anses som straff etter Den Europeiske Menneskerettskonvensjonen (EMK), se rettspraksis under. Dette gjelder både tilleggsskatt for ikke levert skattemelding og tilleggsskatt for uriktige og/eller ufullstendige opplysninger. Også overtredelsesgebyr er å anse som straff etter konvensjonen og omtalen av konvensjonsbestemmelsene gjelder dermed tilsvarende for overtredelsesgebyr. Skattemyndighetene har en selvstendig plikt til å påse at avgjørelser om tilleggsskatt ikke er i strid med reglene i EMK art. 6 og P 7-4.


HRD Rt. 2000/996 (Bøhler)

Høyesterett fastslo blant annet at forhøyet tilleggsskatt for forsettlige eller grovt uaktsomme forhold er straff etter EMK og at EMK artikkel 6 nr. 1 om at en straffesiktelse skal avgjøres innen rimelig tid, også gjelder under ligningsmyndighetenes behandling av spørsmålet om ileggelse av forhøyet tilleggsskatt for forsettlig eller grovt uaktsom skatteunndragelse.


Høyesteretts kjennelse i Rt. 2002/509

I forbindelse med sak om overprøving av ileggelse av ordinær tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 jf. § 10-4 nr. 1, 1. punktum hadde byretten og lagmannsretten nektet ført enkelte bevis. Spørsmålet i saken var om det var satt fram en «criminal charge» mot den skattepliktige, jf EMK art. 6 nr. 1, noe som eventuelt ville hindre bevisavskjæringen. Etter en helhetsvurdering der det ble lagt vekt på den nære sammenhengen med forhøyet tilleggsskatt og vanlig straff, og en svensk avgjørelse av et liknende spørsmål, kom Høyesteretts flertall til at bruk av ordinær tilleggsskatt falt inn under virkeområdet til EMK art. 6 nr. 1.

At tilleggsskatt er straff etter EMK innebærer at skatte- og trekkpliktig

  • ikke kan ilegges både tilleggsskatt og annen straff hvis det strider mot forbudet mot dobbel straffeforfølgning, jf. EMK tilleggsprotokoll 7 art. 4 (forkortet EMK P 7-4). Nærmere om dette, se Forbudet mot dobbel straffeforfølgning, EMK P 7-4

  • fra det tidspunkt han anses som siktet har visse rettigheter etter EMK art. 6, se nedenfor

De ulike rettighetene etter EMK er i sin natur av variert art og ikke alle rettigheter etter EMK får uten videre anvendelse i tilleggsskattesaker, se HRD Rt. 2000/996. Videre vil rettighetene kunne være av en slik art at de ikke nødvendigvis inntrer umiddelbart etter at skattepliktig anses som siktet. Se HRD Rt. 2010/513, som gjaldt dokumentinnsyn.

Om innsyn i saker om tilleggsskatt, se § 5-4 annet ledd bokstav a.

EMK-bestemmelsene som omhandles her har bare betydning i saker om tilleggsskatt og overtredelsesgebyr og ikke for anvendelsen av de materielle skattereglene. EMK gjelder både for fysiske og juridiske personer. For juridiske personer kan det likevel følge av en fortolkning av en bestemt rettighet at den ikke er anvendelig. Se HRD Rt. 2000/996 (Bøhler), HRD Rt. 2002/497, Rt. 2002/509 og Rt. 2002/557. Se også Høyesteretts plenumskjennelse Rt. 2006/1409.

Forbudet mot dobbel straffeforfølgning, EMK P 7-4

Forbudet i EMK P 7-4 mot dobbel straffeforfølgning innebærer at skattepliktig er beskyttet mot at det reises ny sak om et forhold som han allerede er straffedømt eller frifunnet for. Den europeiske menneskerettsdomstol (EMD) har fastslått at flere kumulative vilkår må være oppfylt for at avgjørelse i en sak skal sperre for ny sak. Følgende vilkår må alle være oppfylt for at avgjørelse i en sak skal sperre for ny sak:

  • begge saker må innebære straffeforfølgning etter EMK P 7-4

  • begge saker må gjelde samme straffbare forhold

  • den første avgjørelsen må være endelig

  • behandlingen i den andre saken må innebære gjentatt forfølgning

  • begge saker må rette seg mot samme rettssubjekt

Er alle ovennevnte vilkår oppfylt medfører disse at skattepliktig ikke kan

  • ilegges tilleggsskatt for «samme forhold» som han er straffedømt eller frifunnet for, eller

  • anmeldes til påtalemyndigheten for «samme forhold» som han er ilagt tilleggsskatt for.

Hvis det er formell hjemmel til å sanksjonere en skatteunndragelse både med tilleggsskatt og annen straff, må en ta stilling til om skattepliktig skal ilegges tilleggsskatt eller anmeldes dersom bruk av begge sanksjoner anses som dobbel straffeforfølgning etter EMK P 7-4. Om et tilfelle der forbudet mot dobbel straffeforfølgning ble vurdert, se HRD Rt. 2010/1121, hvor skattepliktig først var ilagt tilleggsskatt av skattemyndighetene. Noen måneder senere ble han dømt til fengsel i en straffesak for samme forhold. Retten kom til at det ikke forelå gjentatt forfølgning i strid med EMK P 7-4, men lovlig parallellbehandling. Standpunktet ble stadfestet av EMD i Case of A and B v. Norway, saksnummer 24130/11 og 29758/11.

EMK P 7-4 er ikke til hinder for at en fastsetting, hvor det er ilagt tilleggsskatt, tas opp igjen og det ilegges tilleggsskatt av det nye grunnlaget.

«Samme forhold»Ved vurderingen av om det er «samme forhold» tar man utgangspunkt i handlingen alene. Det er samme forhold når begge forfølgningene har sitt utspring i et identisk faktum eller i et faktum som i det vesentlige er det samme. Se dom fra EMDs storkammer, Zolotukhin mot Russland, av 10. februar 2009 (Lovdata 14 939/03), og HRD Rt. 2010/72. Ved vurderingen av om det dreier seg om de samme forholdene skal det ses hen til om de faktiske forholdene gjelder samme person og om de er uløselig knyttet sammen i tid og sted. Se også Ot.prp. nr. 82 (2008-09) pkt. 5.3.

Hvis anmeldelsen og tilleggsskatten gjelder overtredelser begått i forskjellige skattleggingsperioder, anses dette ikke som samme forhold, selv om det er sammenheng mellom overtredelsene. Det er heller ikke samme forhold hvis tilleggsskattesaken og straffesaken gjelder forskjellige rettssubjekter. Se for eksempel Borgarting lagmannsretts dom av 19. mai 2003 (Starion) (LB-2002-329). (Retten anså det ikke som «samme forhold» å ilegge skattepliktig tilleggsskatt for å ha gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger» i egen selvangivelse, når han tidligere hadde blitt straffedømt for ikke å ha levert selvangivelse for aksjeselskapet han var styreformann i for det samme inntektsåret.)

Overtredelse av straffelovens underslagsbestemmelse vil være et annet forhold enn overtredelse av skatteforvaltningsloven § 14-3, se Borgarting lagmannsretts dom av 18. mars 2003. (Det var ikke til hinder for å reise straffesak for underslag av beløp som var tatt ut av kassen, at skattepliktig hadde blitt ilagt tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 som følge av at det samme beløpet ikke var oppgitt som lønn i selvangivelsen.)

Brudd på regnskapslovgivningen og brudd på skatteforvaltningsloven er ikke samme forhold. Se for eksempel HRD Rt. 2004/1074, hvor det ikke var i strid med forbudet mot dobbeltforfølgning at en skattepliktig som var ilagt tilleggsskatt og tilleggsavgift for manglende oppgitt inntekt og omsetning ble straffedømt for manglende regnskapsførsel. Dette er også lagt til grunn i avvisningsavgjørelse av EMD 27. januar 2009 (9631/04) (Carlberg mot Sverige). Se nærmere Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 5.3. Se også HRD Rt. 2010/72.

Det er heller ikke til hinder for å reise straffesak for manglende lønnsrapportering, at det er beregnet tilleggsskatt av unndratt arbeidsgiveravgift av det samme grunnlaget, se HRD Rt. 2010/72. I denne dommen ble det også lagt til grunn at utarbeidelse av uriktig dokument til bruk for legitimasjon av ansattes inntjening, jf. den tidligere bestemmelsen i ligningsloven § 12-1 nr. 1 bokstav b, er et annet forhold enn å gi uriktige opplysninger til skattemyndighetene om egne forhold. Tilsvarende antas å gjelde der skattepliktig utferdiger uriktig dokument som bare kan få betydning for egen fastsetting og deretter legger det til grunn i skattemeldingen.

Gjentatt forfølgningDet er en viss adgang til å ilegge forskjellige sanksjoner i forskjellige prosesser. I de sakene dette har blitt akseptert av retten, har det vært lagt vekt på at det var saklig og tidsmessig sammenfall mellom forvaltningssaken og straffesaken. Se HRD Rt. 2010/1121.


HRD Rt. 2010/1121

Skattepliktig unnlot å oppgi betydelige aksjeinntekter i selvangivelsen. Skattepliktig ble ilagt tilleggsskatt av skattemyndighetene, og noen måneder senere ble han dømt til fengsel i straffesak for samme forhold. Høyesterett la vekt på at straffesaken og forvaltningssaken ble behandlet parallelt, at de i sjelden grad var sammenvevet og at det var tilstrekkelig saklig og tidsmessig sammenheng mellom avgjørelsene. I saken veide hensynet til effektiv forfølgning tyngre enn hensynet til å gi beskyttelse mot den belastning det er å bli utsatt for ny forfølgning. Retten la til grunn at skattepliktig ikke hadde noen beskyttelsesverdig forventning om å bli gjenstand for kun én forfølgning. Retten kom til at det ikke forelå gjentatt forfølgning i strid med EMK P 7-4, men lovlig parallellbehandling.

KonsekvenserHvis det er ilagt tilleggsskatt for en bestemt handling eller unnlatelse, sperrer EMK P 7-4 i visse tilfeller for at det reises straffesak for den samme handlingen eller unnlatelsen. På tilsvarende måte kan det ikke ilegges tilleggsskatt hvis vedkommende er endelig straffet eller frifunnet for den aktuelle handlingen eller unnlatelsen.

EMK P 7-4 er ikke til hinder for at skattemyndighetene, etter å ha arbeidet med en konkret tilleggsskattevurdering uten å treffe vedtak, i stedet konkluderer med å anmelde forholdet. Dette gjelder selv om skattepliktig er varslet om at det vurderes å ilegge ordinær eller skjerpet tilleggsskatt.

Anmeldes saken, og saken henlegges av politiet av kapasitetshensyn, anses det ikke å være i strid med EMK P 7-4 om skattemyndighetene tar opp saken på nytt og ilegger tilleggsskatt. Tilsvarende gjelder som utgangspunkt hvis saken henlegges på grunn av bevisets stilling, se Rt. 2006/1563. Det må imidlertid vurderes om det fortsatt er grunnlag for å anvende tilleggsskatt, jf. § 12-1 annet ledd. Ved en slik vurdering er det særlig grunn til å ta hensyn til om det er fremkommet nye opplysninger i saken, tiden som er gått og årsaken til påtalemyndighetens henleggelse. Se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 12.3.

KonkurskaranteneKonkurskarantene etter konkursloven § 142 er verken å anse som straff eller straffesiktelse etter EMK, se Høyesteretts kjennelse Rt. 2003/1221. Konkurskarantene er dermed ikke til hinder for å ilegge tilleggsskatt.

Rett til rettferdig rettergang

Rettigheter som siktetEMK art. 6 om rett til en rettferdig rettergang kommer til anvendelse når skattepliktig er siktet. Som hovedregel vil skattepliktig anses som siktet i konvensjonens forstand når han mottar et konkret varsel om at skattemyndighetene vurderer å ilegge ham tilleggsskatt for et bestemt forhold. Om varsel om tilleggsskatt, se § 14-8 Varsel. Unntaksvis kan skattepliktig være siktet på et tidligere tidspunkt dersom hans situasjon er vesentlig påvirket. Om en slik situasjon foreligger må vurderes konkret. En generell orientering om konsekvensene av å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlate å levere skattemeldingen, er i utgangspunktet ikke tilstrekkelig til å utløse rettigheter etter EMK art. 6. Nærmere om forholdet til EMK ved kontroll etter kap. 10, se Forholdet til EMK og personopplysningsloven.

Siden et varsel om tilleggsskatt anses som en straffesiktelse etter EMK art. 6 utløses visse rettssikkerhetsgarantier ved behandling av tilleggsskattespørsmålet. Hvilke rettigheter et slikt varsel for øvrig gir etter EMK art. 6, er ikke avklart. For å sikre en ensartet praksis skal saker der det er tvil forelegges Skattedirektoratet før avgjørelse treffes.

InnsynsrettOm innsynsrett hvor skattepliktig er varslet om tilleggsskatt, se § 5-4 annet ledd bokstav a.

Avgjørelse innen rimelig tidSkattepliktig som er varslet om tilleggsskatt, har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1. Hvor lang tid som kan gå uten at denne artikkelen er krenket, må avgjøres konkret i den enkelte sak. Relevante momenter er sakens kompleksitet og om tidsbruken skyldes skattepliktig eller myndighetene. Det vil være av særlig betydning om det finnes perioder av inaktivitet som ikke skyldes skattepliktig. Se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 5.2.

Vurderingen skal foretas på bakgrunn av den faktiske tidsbruk som så langt har medgått i saken. Mulig tidsbruk ved en eventuell fremtidig prosess skal ikke medregnes.

Dersom tilleggsskattekravene blir tvangsinnfordret før saken er endelig avgjort, er det særlig strenge krav til hurtig saksbehandling, jf. EMDs avgjørelse i sakene Janosevic mot Sverige 23. juli 2002 (34 619/97) og Västberga Taxi mot Sverige 23. juli 2002 (36 985/97). Se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 5.2.

Brudd på EMK art. 6 nr. 1 kan medføre at tilleggsskatt må reduseres eller falle bort.

Eksempler på saker om avgjørelse innen rimelig tid


HRD Rt. 2011/1418

Saken gjaldt straffeutmåling ved overtredelse av skatte-, avgifts- og regnskapslovgivningen. Det gikk fire år fra saksforholdet var avklart til siktelse ble tatt ut, og fire år fra skattepliktig fikk forhåndsvarsel om at tilleggsskatt ble vurdert. Høyesterett uttalte at det ikke var tvilsomt at dette innebar en krenkelse av EMK artikkel 6 nr. 1. Krenkelsen måtte føre til en betydelig straffereduksjon.


HRD Rt. 2004/134 (Audiotron AS m.fl.)

I saken ble det etter en konkret vurdering lagt til grunn at en samlet saksbehandlingstid på ca. 8 år og 6 måneder ikke medførte et brudd på kravet om rimelig tid etter art. 6 nr. 1 i EMK.


I HRD Rt. 2000/996

I saken ble det lagt til grunn at en samlet saksbehandlingstid for skattemyndighetene og domstolene på ca. 11 og 8 år, medførte at ligningen ikke var avgjort innen rimelig tid. Det ble lagt til grunn at også inaktivitet før skattepliktig ble siktet kunne ha betydning ved vurderingen av om avgjørelsen var truffet innen rimelig tid. Avgjørelsen er basert på en konkret vurdering av de hendelser som førte til at saksbehandlingstiden ble så lang, og gir ikke noe eksakt svar på hva som anses som rimelig tid. Dommen er nærmere omtalt i Skd nr. 9/2001 pkt. 5.8.2.3 i Utv. 2001/1209.


Borgarting lagmannsretts dom av 19. mai 2003 (Starion) (LB-2002-329)

Det hadde gått 8 år fra varsel om endring ble sendt til dom ble avsagt. Dette fant retten å være så lang tid at det ble ansett som en konvensjonskrenkelse.


Borgarting lagmannsretts dom av 17. desember 2001 (LB-2000-3350-2)

I denne saken ble en behandlingstid på 8 år akseptert. Det ble lagt vekt på at saken var omfangsrik og kompleks, at tidsforbruket til dels måtte bebreides skattepliktig og at det var lite å bebreide myndighetene for den lange saksbehandlingstiden.


Sivilombudsmannen 13. november 2014 (sak 2014/1947)

Saken hadde tatt i overkant av fem år, herunder ca. tre og et halvt år i forbindelse med utarbeiding av forslag til vedtak i skatteklagenemda. Sakens karakter og kompleksitet kunne ikke rettferdiggjøre en så lang behandlingstid. Etter en helhetsvurdering innebar dette en krenkelse av EMK artikkel 6 nr. 1.

Vern mot selvinkriminerende opplysningerI kravet om rettferdig rettergang i EMK art. 6 nr. 1 er det innfortolket et vern mot plikt til å gi opplysninger som kan medføre straffeansvar for en selv (selvinkriminering). Se nærmere om dette under § 10-1, Vern mot selvinkriminering.

UskyldspresumsjonEnhver som blir siktet for en straffbar handling, skal antas uskyldig inntil skyld er bevist etter loven, jf. EMK art. 6 nr. 2. Dette er ikke til hinder for at tilleggsskatt kan ilegges etter objektive kriterier så lenge skattepliktig har anledning til å anføre unnskyldelige forhold etter § 14-3 annet ledd, se Oslo tingretts dom av 2. april 2004 i Utv. 2004/616. Uskyldspresumsjonen inneholder også et krav til bevisets styrke. For at tilleggsskatt skal kunne ilegges, kreves det klar sannsynlighet for at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt, se HRD Rt. 2008/1409 (Sørum). Om beviskrav der skattepliktig påberoper seg unnskyldelige forhold, se Beviskrav under annet ledd.

TvangsinnfordringEMK art. 6 nr. 2 oppstiller også visse rammer for tvangsinnfordring av tilleggsskatt før saken er endelig avgjort, jf. EMDs avgjørelser i sakene Janosevic mot Sverige og Västberga Taxi mot Sverige. Det er ikke noe forbud mot tvangsinnfordring, men innkrevingsmyndighetene må vise tilbakeholdenhet under innkreving. Innkrevingsmyndighetene må være særlig tilbakeholdne med innfordringstiltak som kan være vanskelig å reversere i ettertid, for eksempel fullført tvangsauksjon. Se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 5.2.

Overføring av straffansvar

Straffeansvar kan ikke overføres til arvingene, og tilleggsskatt kan derfor ikke ilegges etter at skattepliktig er død, se § 14-4 første ledd bokstav f. Dette er en følge av EMDs praksis. Prinsippet er ikke til hinder for at tilleggsskatt som er ilagt før dødsfallet, innkreves etter den skattepliktiges død.

Bevisavskjæring

Reglene om bevisavskjæring gjelder bare under domstolsbehandling av det materielle skattespørsmålet som tilleggsskatten knytter seg til. Ettersom tilleggsskatt regnes som straff etter EMK art. 6 nr. 1 har skattepliktig anledning til å fremme nye bevis underveis i saken. Dette ble slått fast av Høyesterett i kjennelse Rt. 2002/509 (Sundt). Skattepliktige har dermed videre adgang til å føre nye bevis ved prøvingen av vedtak om bruk av tilleggsskatt enn ved selve fastsettingen av det materielle skattekravet, se for eksempel HRD Rt. 1995/1768 (Zahid Butt).

Konsekvens av krenkelse av skattepliktiges rettigheter

Dersom skattepliktiges rettigheter etter EMK art. 6 er krenket under behandlingen av tilleggsskattespørsmålet, bestemmer EMK art. 13 at skattepliktig har krav på en effektiv prøvingsrett (oppreisning). EMK art. 13 regulerer ikke virkningene av en krenkelse, men overlater dette til de nasjonale myndigheter og domstoler. I HRD Rt. 2000/996 var samlet saksbehandlingstid for det ene inntekståret 11 år. Dette medførte at vedtaket om tilleggsskatt for dette året ble opphevet, mens tilleggsskatten ble satt ned til 30 % for det andre året. I Borgarting lagmannsretts dom av 19. mai 2003 (Starion) (LB-2002-329) hadde det gått åtte år fra varsel om endring ble sendt til dom ble avsagt. Retten så hen til skatteunndragelsens grovhet og fant ikke grunn til å frafalle tilleggsskatten i sin helhet, men på grunn av konvensjonskrenkelsen (se EMK art. 13) ble tilleggsskatten satt ned fra 60 % til 30 %.

Det kan være tilstrekkelig etter EMK art. 13 å slå fast at det foreligger krenkelse, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 17. november 2016.

Ved nedsetting av sats ved skjerpet tilleggsskatt, må fortsatt vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt være oppfylt. Det gjelder i slike tilfeller fortsatt tiårsfrist for endringen av fastsettingen, jf. § 12-6 annet ledd, selv om satsen er nedsatt.

Krav som fremsettes etter EMK art. 13 forelegges Skattedirektoratet før vedtak treffes.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.