Skatteforvaltningshåndboken

Publisert: 30.06.2017

  • Skriv ut

Skatteforvaltningsloven kapittel 9 Fastsetting

§ 9-4 Skatte- og trekkpliktiges endring av fastsetting mv.


(1) Skattepliktige kan endre opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger for formues- og inntektsskatt, svalbardskatt, petroleumsskatt, merverdiavgift, arbeidsgiveravgift, finansskatt på lønn og særavgifter ved levering av endringsmelding. Trekkpliktige etter Svalbardskatteloven § 3-1, Jan Mayen-skatteloven og artistskatteloven kan på samme måte endre opplysninger i levert melding om trekk. Dette gjelder likevel ikke grunnlag som er fastsatt av skattemyndighetene, eller på områder hvor myndighetene har varslet om at fastsettingen er under kontroll. Skattepliktige etter petroleumsskatteloven § 5 kan ikke endre opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger etter første punktum.

(2) Endringsmelding som nevnt i første ledd, må være kommet fram til skattemyndighetene senest tre år etter leveringsfristen for skattemelding og melding om trekk.

(3) Departementet kan gi forskrift om leveringsmåte og leveringssted for endringsmelding og kan utforme endringsmeldinger. Departementet kan gi forskrift om vilkår for endring av beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved for mye angitt merverdiavgift i salgsdokumentasjon.

Generelt

TreårsfristFra skattefastsettingsåret 2017 gjelder det en ny treårsfrist for endring av egen skattefastsetting etter skatteforvaltningsloven § 9-4. Bestemmelsen regulerer skatte- og trekkpliktiges adgang til å endre skattegrunnlaget og skatteberegninger de selv har fastsatt. Hvem som er skattepliktig følger av § 1-2 første ledd bokstav b.

Etter fristens utløp kan den skattepliktige anmode skattekontoret om å endre av eget tiltak etter § 12-1 innenfor femårsfristen i §12-6. Se nærmere om forholdet til foreldelsesloven under §12-6 Generelt. Dersom myndighetene har fastsatt grunnlaget for skatten, må den skattepliktige klage. Se nærmere under Endringsmelding.

§ 9-4 første ledd

Lovtekst

Skattepliktige kan endre opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger for formues- og inntektsskatt, svalbardskatt, petroleumsskatt, merverdiavgift, arbeidsgiveravgift, finansskatt på lønn og særavgifter ved levering av endringsmelding. Trekkpliktige etter Svalbardskatteloven § 3-1, Jan Mayen-skatteloven og artistskatteloven kan på samme måte endre opplysninger i levert melding om trekk. Dette gjelder likevel ikke grunnlag som er fastsatt av skattemyndighetene, eller på områder hvor myndighetene har varslet om at fastsettingen er under kontroll. Skattepliktige etter petroleumsskatteloven § 5 kan ikke endre opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger etter første punktum.

Formålet med bestemmelsenDet er viktig at skattefastsettingen blir korrekt. Hensynet til de skattepliktiges rettssikkerhet tilsier at de skattepliktige og trekkpliktige bør ha mulighet til å korrigere feil de oppdager i fastsettinger de selv har utført. Regelen er også innført av mer praktiske hensyn, fordi skattemyndighetene ikke bør bruke for mye ressurser på små feil som den skattepliktige enkelt kan rette opp selv.

Endringsmelding

Tidligere leverteDen skattepliktige eller den trekkpliktige kan endre «tidligere leverte» skattemeldinger og meldinger om trekk ved levering av endringsmelding. Med dette endrer de sin tidligere fastsetting. Skattepliktige som ikke har levert skattemelding tidligere, kan ikke kreve endring med grunnlag i denne bestemmelsen. Endringsadgangen gjelder bare egne fastsettinger.

KontrollEndringsadgangen gjelder side om side med skattemyndighetenes adgang til å endre skattepliktiges fastsetting ved kontroll. Skatteoppkreveren er ikke «skattemyndighet» etter skatteforvaltningsloven.

Den skattepliktige har ikke mulighet til å endre fastsettingen sin dersom saken er, eller har vært til behandling hos skattemyndighetene. Dette omfatter både tidligere ligningsvedtak etter ligningsloven, der det er sendt varsel om endring etter § 5-6 første ledd, eller hvor grunnlaget tidligere er fastsatt av skattemyndighetene etter § 12-1 Endring av skattefastsetting mv.

Det er ingen begrensninger for hvor mange endringsmeldinger som kan sendes innenfor treårsfristen så lenge det ikke er varslet om endring etter § 5-6 Forhåndsvarsling eller grunnlaget er myndighetsfastsatt.

Ved uenighet om riktigheten av myndighetsfastsatt skattegrunnlag er den skattepliktige henvist til å klage etter bestemmelsene i Kapittel 13 Klage.

Hvilke skattearter endringsadgangen gjelder for

Endringsadgangen gjelder for skatteartene formues- og inntektsskatt, petroleumsskatt, merverdiavgift, særavgifter og arbeidsgiveravgift, finansskatt på lønn, svalbardskatt etter Svalbardskatteloven § 3-2, Jan Mayen-skatteloven og artistskatteloven. For merverdiavgift innebærer § 9-4 i liten grad endring i forhold til mval. § 18-3.

Endringsadgangen gjelder ikke for motorkjøretøyavgifter, skattepliktige etter petroleumsskatteloven § 5, kildeskatt på utbytte og merverdiavgiftskompensasjon. For motorkjøretøyavgifter og skattepliktige etter petroleumsskatteloven § 5, må korrigeringer skje ved at den skattepliktige enten benytter klageadgangen etter § 13-1 Hvilke avgjørelser som kan påklages og hvem som har klagerett eller anmoder skattemyndighetene om å endre etter § 12-1 Endring av skattefastsetting mv.

Når det gjelder kildeskatt på utbytte kan trekkpliktig endre skattemeldingen etter reglene i § 9-5 Trekkpliktiges adgang til å endre fastsatt skatt på utbytte til utenlandske aksjonærer. Skattepliktige kan søke om refusjon av skatt fastsatt ved trekk etter reglene i § 9-6 Søknad om refusjon av skatt fastsatt ved trekk. Kompensasjonsberettigede kan redusere tidligere krevd kompensasjon, men ikke øke den, med skattemelding for merverdiavgiftskompensasjon etter § 8-7 Skattemelding for merverdiavgiftskompensasjon. Har den kompensasjonsberettigede krevd for lite kompensasjon må beløpet tas med på neste oppgave. Se nærmere i Merverdiavgiftshåndboken kapittel 23, om foreldelsesfristen for krav om kompensasjon i kompensasjonsloven § 10.

Behandling av krav om endring

Dersom den skattepliktiges egen endring av tidligere fastsetting blir tatt til følge – dvs. at endring blir godkjent til utbetaling – vil tilgodebeløpet bli utbetalt til den skattepliktige. Det vil ikke fattes noe skriftlig vedtak, men den skattepliktige får nytt skatteoppgjør. Regelverket om oppgjør av kravet, inkludert regler om forfall, renter og foreldelse, følger av skattebetalingsloven. Se nærmere omtale i Skattebetalingshåndboken kapittel 10-12.

Dersom skattemyndighetene helt eller delvis ikke tar kravet om endring til følge, skal det det sendes varsel om endring og fattes et begrunnet vedtak om dette etter § 12-1 Endring av skattefastsetting mv. jf. § 5-7 Begrunnelse og § 5-6 Forhåndsvarsling. Vedtak om at krav om endring av fastsetting ikke tas til følge, kan påklages jf. kapittel 13. Skattemyndighetene kan, uten at skattepliktige har klaget, endre et vedtak om at kravet om endring av fastsetting ikke tas til følge, jf. § 12-1.

TilleggsskattTilleggsskatt etter § 14-3 første ledd kan ilegges i forbindelse med fastsetting etter Kapittel 12 Endring uten klage, dersom vilkårene er oppfylt.

Forholdet til frivillig rettingVed egenfastsetting vil skattepliktige også ha en plikt til å rette opp feil i egen fastsetting til ugunst. Når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt tidligere, fastsettes det ikke tilleggsskatt. Se nærmere om vilkårene for dette i § 14-4 første ledd bokstav d En endring etter § 9-4 innenfor treårsfristen er isolert sett ikke en frivillig retting. Det er i denne sammenhengen kun snakk om hvem som har formell endringskompetanse og at «endringen» ikke lenger formelt trenger å skje som en klagesak som tidligere. Det er bare når vilkårene i § 14-4 er oppfylt at endringen er å anse som frivillig retting. Selv om opplysningene i endringsmeldingen etter § 9-4 legges til grunn av skattemyndighetene, kan det ilegges tilleggsskatt hvis endringen ikke regnes som «frivillig». Dette gjøres i eget vedtak etter regelene i § 14-3 første ledd.

Spesielt for merverdiavgift: Forholdet til tilbakegående avgiftsoppgjør og justeringsbestemmelsene.

Reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør følger av merverdiavgiftsloven § 8-6, se nærmere om reglene i Merverdiavgiftshåndboken kapitte  8-6. Ordningen går ut på at avgiftssubjekter som blir registrert i Merverdiavgiftsregisteret har rett til å bli godskrevet inngående avgift på anskaffelser de har gjort i en treårsperiode før de ble registrert. Reglene i merverdiavgiftsloven § 8-6 skiller seg fra reglene i § 9-4 ved at de gjelder fastsetting av avgiftsoppgjør for en periode da avgiftssubjektet ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, ikke endring av et allerede fastsatt (og uriktig) avgiftsoppgjør. De to regelsettene får dermed forskjellige virkeområder.

Merverdiavgiftsloven kapittel 9 har bestemmelser om justering av inngående avgift på kjøp av kapitalvarer. Bestemmelsene skal sørge for at fradraget for inngående merverdiavgift speiler kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid, ikke bare på kjøpstidspunktet. Ordningen vil ikke bli påvirket av bestemmelsene om endring av avgiftsoppgjør for tidligere terminer. Avgiftssubjektet kan imidlertid også fremme krav om endring av tidligere levert skattemelding (avgiftsoppgjør) i justeringstilfeller, jf. § 9-4 første ledd. Treårsfristen i § 9-4 annet ledd begynner å løpe fra leveringsfristen for 6. termin det året den årlige justeringen skulle vært innberettet, men i justeringstilfellene kan fristen beregnes fra det tidspunktet oppstilling og dokumentasjon på justeringsrett fra selger er utstedt overfor kjøper.

§ 9-4 annet ledd

Lovtekst

Endringsmelding som nevnt i første ledd, må være kommet fram til skattemyndighetene senest tre år etter leveringsfristen for skattemelding og melding om trekk.

Leveringsfrist for endringsmelding

Fristen for egenendring er senest tre år etter leveringsfristen for skattemelding og melding om trekk. Fristen avbrytes når endringsoppgaven er mottatt hos skattemyndighetene.

Endring for merverdiavgiftFor merverdiavgift endres nå fristen fra tre år etter utløpet av terminen, til tre år etter leveringsfristen. Det innebærer at fristen i realiteten forlenges med én måned og ti dager, og to måneder for tredje termin. Fristen løper fra leveringsfristen for den terminen avgiften skal tas med i omsetningsoppgaven – det vil si den terminen avgiften skal bokføres etter reglene i bokføringsloven og bokføringsforskriften, jf. mval. § 15-9.

Forholdet til skattekontorets endringsadgangDen skatte- og trekkpliktiges adgang til å endre skattefastsettingen etter § 9-4 løper i utgangspunktet parallelt med den tidsperioden hvor skattemyndighetene kan ta en sak opp til endring etter kapittel 12. Etter at treårsfristen for egenendring er utløpt, kan endring bare skje ved at den skattepliktige anmoder myndighetene om å ta opp saken til endring etter § 12-1 Endring av skattefastsetting mv. Dersom skattemyndighetene fatter et vedtak etter kapittel 12 mens fristen løper, har den skattepliktige imidlertid ikke lenger anledning til å endre den delen av fastsettingen som omfattes av vedtaket. Endringsadgangen etter § 9-4 kan dermed være avskåret før treårsfristen i annet ledd er utløpt.

Skattemyndighetene kan endre fastsettingen av skattegrunnlaget fra det tidspunktet skattemeldingen er levert. Egenendringsadgangen kan dermed være avskåret allerede før det foreligger et ordinært skatteoppgjør etter § 9-3.

I Kapittel 15 Søksmål mv. er det fastsatt bestemmelser om når og hvor lenge skattepliktige kan angripe skattemyndighetenes avgjørelse ved søksmål.

§ 9-4 tredje ledd

Lovtekst

Departementet kan gi forskrift om leveringsmåte og leveringssted for endringsmelding og kan utforme endringsmeldinger. Departementet kan gi forskrift om vilkår for endring av beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved for mye angitt merverdiavgift i salgsdokumentasjon.

Levering av endringsmelding

Bestemmelsen gir hjemmel til å gi forskrift om leveringssted og leveringsmåte for endringsmelding, samt stille vilkår for endring av beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved for mye angitt merverdiavgift i salgsdokumentasjon.

Bestemmelsen i skatteforvaltningsforskriften § 9-4-1 gjelder for alle endringsmeldingene, mens §§ 9-4-2 og 9-4-3 er kun relevante for merverdiavgift.

Skatteforvaltningsforskriften § 9-4-1 Leveringsmåte og leveringssted

Bestemmelsene om leveringsmåte og leveringssted i kapittel 8 gis tilsvarende anvendelse for endringsmelding etter dette kapittel

Det er hensiktsmessig at endringsmeldingene for de ulike skatteartene skal leveres på samme måte og samme sted som de ordinære skattemeldingene. Reglene om leveringsmåte og leveringssted i kapittel 8 får derfor tilsvarende anvendelse for endringsmelding etter kapittel 9. Se nærmere om Levering og leveringsformer i § 8-1.

Endring av beregningsgrunnlaget for utgående avgift

Bestemmelsen i skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 regulerer muligheten for å rette et avgiftsoppgjør der den skattepliktige har beregnet for mye utgående merverdiavgift overfor kjøper og innberettet dette.

Skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 For mye angitt merverdiavgift i salgsdokumentasjon

(1) Når det er oppgitt for mye merverdiavgift i salgsdokumentasjon, kan beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift bare endres dersom feilen er rettet overfor kjøperen. Skattemyndighetene kan i særlige tilfeller bestemme at dette vilkåret ikke skal gjelde, og at tilbakebetalingskravet, når retting ikke kreves, skal begrenses til den delen av avgiften som skattepliktige ikke har veltet over på andre.

(2) Første ledd gjelder tilsvarende for mottakere og tilbydere som skal levere skattemelding etter § 8-3-9

Bestemmelsens første ledd viderefører merverdiavgiftsloven § 18-3 annet ledd og bestemmelsens annet ledd viderefører merverdiavgiftsloven § 18-3 femte ledd.

Krav om rettingDet følger av forskriftens første ledd at dersom avgiftssubjektet har anført for mye merverdiavgift i salgsdokumentet til kjøper, kan beregningsgrunnlaget for utgående avgift som hovedregel bare endres dersom den skattepliktige har rettet feilen overfor kjøperen. Med for mye anført avgift menes både at det er anført avgift med høyere sats enn det som er korrekt og at det er anført avgift i tilfeller hvor det ikke skal beregnes avgift. Kravet om retting er en videreføring av mval. § 18-3 annet ledd. Retting må skje ved utstedelse av kreditnota og nytt salgsdokument, jf. bokføringsforskriften § 5-2-7. I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige refunderer avgiften til kjøperen, jf. Prop. 1 LS (2010–2011). Skattedirektoratet har i brev av 18. september 2014 presisert at retting må ha skjedd før tilbakebetaling fra staten, jf. også fortidsformen «er rettet» i § 18-3 annet ledd (nå regulert i § 9-4-2).

Vilkåret om retting har en nær sammenheng med bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 11-4 som slår fast at skattepliktig som urettmessig har krevd inn utgående merverdiavgift fra kjøperen, plikter å betale avgiften inn til staten med mindre feilen rettes overfor kjøperen. Dersom feilen rettes overfor kjøper, tilsier ikke lenger hensynet til staten og kjøperen at den uriktig oppkrevde avgiften må betales inn, jf. merverdiavgiftsloven § 11-4 fjerde ledd. Kravet om retting sikrer i begge tilfeller at staten ikke lider tap som følge av at kjøperen får fradrag for en avgift som ikke er betalt inn av den skattepliktige.

Skattedirektoratet har i brev av 18. september 2014 imidlertid presisert at § 18-3 (§ 9-4-2) ikke gir selskapene noe rettskrav på utbetaling av beløpene. Selv om det foreligger en viss skjønnsadgang, kan imidlertid staten ikke ta usaklige hensyn, forskjellsbehandle skattepliktige, eller nekte å utbetale beløpet på helt urimelig grunnlag. På den annen side må den kunne ta hensyn til f.eks. om utbetaling kan lede til tapsrisiko, eller å iaktta at den uriktige innkrevingen skyldes illojalitet. At den skattepliktige ikke har noe rettskrav på tilbakebetaling innebærer også at avgiftsmyndighetene kan stille vilkår for tilbakebetaling så lenge dette ligger innenfor de nevnte forvaltningsrettslige rammer, dvs. likebehandling mv. Dette følger av den alminnelige ulovfestede forvaltningsretten.

Særlige tilfellerAvgiftsmyndighetene kan frafalle vilkåret om retting i «særlige tilfeller». Hvorvidt det foreligger særlige forhold i en konkret sak vil bero på en skjønnsmessig vurdering fra avgiftsmyndighetenes side. Finansdepartementet legger til grunn at det er en forutsetning for at vilkåret kan frafalles at det er utvilsomt at den skattepliktige ikke har oppkrevd avgiften på en illojal måte. Videre kreves det at staten ikke vil lide tap som følge av at kjøperen har fradragsrett for avgiften, og at det er umulig eller uforholdsmessig vanskelig for selger å gjennomføre rettingen. Frafall av vilkåret om retting vil dermed skje kun i helt spesielle tilfeller.

Dersom den skattepliktige ikke kan dokumentere nøyaktig hvor stor del av den utgående avgiften som gjelder omsetning til kjøpere som ikke har fradragsrett, antar Finansdepartementet at rettevilkåret må kunne frafalles for den del av tilbakebetalingskravet som på skjønnsmessig grunnlag kan antas å være avgift på omsetning til kjøpere uten fradragsrett.

Et spørsmål som kan oppstå ved tilbakebetaling av uriktig innbetalt avgift, er om tilbakebetalingskravet skal begrenses til den skattepliktiges økonomiske tap, eller om det også skal tilbakebetales avgift som avgiftssubjektet har veltet over på kundene sine. Spørsmålet er ikke aktuelt i de tilfeller hvor avgiftssubjektet retter feilen overfor kundene sine, og kommer således bare på spissen når avgiftsmyndighetene har frafalt vilkåret om retting etter § 18-3 annet ledd annet punktum. Adgangen til å gjøre Fradrag i tilbakebetalingssummenfradrag i tilbakebetalingssummen tilsvarende det beløpet den skattepliktige har veltet over på kundene sine, ble lovfestet i merverdiavgiftsloven § 18-3 annet ledd annet punktum og er nå videreført i forskriften § 9-4-2.

For å komme frem til et mest mulig korrekt beløp som er veltet over på kundene, må flere ulike faktorer tas med i beregningen. Det må blant annet tas høyde for at den uriktige merverdiavgiften, til tross for at selve avgiftsbelastningen er veltet over på forbrukerne, kan ha påført den skattepliktige andre tap. Om og eventuelt med hvor stort beløp avgiften er blitt veltet over på andre vil måtte bero på en konkret og helhetlig vurdering i hvert enkelt tilfelle. Det vil være opp til avgiftsmyndighetenes skjønn å avgjøre om overveltingsfradrag skal gjøres gjeldende. Det legges til grunn at overvelting ikke vil påberopes med mindre kostnadene knyttet til å utrede om det foreligger en overvelting er vesentlig lavere enn det beløp som det eventuelt kan gjøres fradrag for.

Finansdepartementet legger videre til grunn at staten vil ha bevisbyrden for om og i tilfelle hvor stort beløp som er veltet over på kunden. Som hovedregel vil det kun være aktuelt å avkorte tilbakebetalingskrav på grunn av dette i saker eller sakskompleks av et visst omfang, og bare i tilfeller hvor retting ikke kreves.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.