Kapittel 10 Kontroll

Publisert: 21.12.2016

  • Skriv ut

Skatteforvaltningsloven kapittel 10 Kontroll

§ 10-1 Kontrollopplysninger fra skattepliktige mv. Til oversikt


§ 10-1 Kontrollopplysninger fra skattepliktige mv.

(1) Skattepliktig og andre skal etter krav fra skattemyndighetene gi opplysninger som kan ha betydning for vedkommendes bokføring eller skatteplikt og kontrollen av denne. Skattemyndighetene kan kreve at den skattepliktige dokumenterer opplysningene ved for eksempel å gi innsyn i, legge fram, sammenstille, utlevere eller sende inn regnskapsmateriale med bilag, kontrakter, korrespondanse, styreprotokoller, elektroniske programmer og programsystemer. Bestemmelsene her gjelder tilsvarende for trekkpliktig som nevnt i § 8-8.

(2) Den som kan pålegges å gi opplysninger etter første ledd, har plikt til å gi opplysningene uten hensyn til den taushetsplikten vedkommende er pålagt ved lov eller på annen måte. Opplysninger som angår rikets sikkerhet, kan likevel bare kreves framlagt etter samtykke fra Kongen.

Generelt

Bestemmelsen gjelder skattemyndighetenes adgang til å innhente kontrollopplysninger fra skattepliktige, og bygger på ligningsloven 1980 § 6-1 og tidligere § 16-1 i merverdiavgiftsloven. Forarbeidene til disse bestemmelsene har fortsatt relevans, se blant annet Prop. 141 L (2011-2012) punkt 2.4. Bestemmelsen innebærer ikke en vesentlig utvidelse av hjemlene for de skatteartene som tidligere ikke var omfattet av ligningsloven 1980 og merverdiavgiftsloven. På særavgifts- og motorkjøretøyavgiftsområdet er det nytt at det skal skilles mellom kontroll av den avgiftspliktige og kontroll av andre aktører.

Se for øvrig om Forholdet til EMK og personopplysningsloven.

§ 10-1 første ledd

Lovtekst

Skattepliktig og andre skal etter krav fra skattemyndighetene gi opplysninger som kan ha betydning for vedkommendes bokføring eller skatteplikt og kontrollen av denne. Skattemyndighetene kan kreve at den skattepliktige dokumenterer opplysningene ved for eksempel å gi innsyn i, legge fram, sammenstille, utlevere eller sende inn regnskapsmateriale med bilag, kontrakter, korrespondanse, styreprotokoller, elektroniske programmer og programsystemer. Bestemmelsene her gjelder tilsvarende for trekkpliktig som nevnt i § 8-8.

Første ledd svarer til ligningsloven 1980 § 6-1 nr. 1 og den tidligere bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 16-1 første ledd, med en endring slik at skattemyndighetene også kan kreve opplysninger fra «andre» for å avklare omfanget av vedkommendes skatteplikt.

Om generelle skranker for kontrollmyndigheten, se Forholdet til EMK og personopplysningsloven.

Hvem plikten påligger

Det er skattepliktige og «andre» som plikter å gi opplysninger etter bestemmelsen.

Skattepliktig
Skattepliktig er definert i loven, se § 1-2 første ledd bokstav b, og omfatter fysiske og juridiske personer som skal svare eller få kompensert skatt. Begrepet «skattepliktig» omfatter flere personer enn de som tidligere var omfattet av ligningsloven 1980 § 6-1. Denne bestemmelsen henviste til ligningsloven 1980 § 4-2 nr. 1, som kun omfattet skattepliktige med selvangivelsesplikt. Definisjonen i § 1-2 første ledd bokstav b omfatter alle skattepliktige, uavhengig av om de har plikt til å levere skattemelding.

"Andre"
«Andre» kan være juridiske eller fysiske personer som man ikke vet om har bokførings- eller skatteplikt, og hvor nærmere kontroll er nødvendig for å avdekke om slik plikt foreligger. Det ligger i formuleringen «vedkommendes bokføring eller skatteplikt» at vedkommende potensielt må kunne ha bokførings- eller skatteplikt og at kontrollen gjelder denne plikten. Bestemmelsen gjelder, i motsetning til § 10-2 Kontrollopplysninger fra tredjepart, ikke tredjeparters opplysningsplikt. Innføringen av bestemmelsen har sammenheng med at ligningsloven 1980 § 4-2 nr. 1 bokstav b om selvangivelsesplikt for den som ligningsmyndighetene påla å levere selvangivelse, ikke er videreført. Paragraf 4-2 nr. 1 bokstav b ble særlig benyttet i de tilfellene der noen ikke leverte selvangivelse fordi de mente at de ikke hadde skatteplikt til Norge. Etter skatteforvaltningsloven kan skattemyndighetene fortsatt vurdere skatteplikten ved å innhente kontrollopplysninger etter § 10-1. Også etter tidligere bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 16-1 annet ledd kunne andre næringsdrivende enn avgiftssubjekter avkreves opplysninger om egen virksomhet.

Trekkpliktige
De som er trekkpliktig etter § 8-8 Melding om trekk mv., det vil si arbeidsgivere på Svalbard, selskap som utbetaler utbytte til utenlandsk aksjonær og arrangør mv. av arrangement med utenlandsk artist, omfattes ikke av definisjonen «skattepliktig» i § 1-2 første ledd bokstav b, men er etter bestemmelsen likestilt med skattepliktige. Trekkpliktige har dermed opplysningsplikt etter § 10-1.

Hvilke opplysninger kan innhentes

Opplysningsplikten er knyttet til opplysningens innhold og ikke til hvor opplysningen finnes. Det er uten betydning om opplysningene finnes i fysiske dokumenter, i arkiv, på ulike lagringsmedia eller lignende. Opplysningene må kunne ha betydning for vedkommendes bokførings eller skatteplikt eller kontrollen av denne. Dette omtales som et relevanskrav. Det er den til enhver tid gjeldende materielle skatte- og avgiftslovgivningen som setter skrankene for hvilke opplysninger som kan innhentes. Reglene om tilleggsskatt anses å være materielle skatteregler og det er dermed opplysningsplikt om faktum knyttet til vurderingen av om vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er til stede.

Det kreves imidlertid ikke at opplysningene faktisk vil få betydning for den konkrete skatteplikten eller at skattemyndigheten har mistanke om skatteunndragelse. Har skattemyndighetene påvist at opplysningene generelt anses å være av betydning for bokføringen eller skatteplikten eller kontrollen av denne, kan opplysningene kreves, uten noen nærmere vurdering av skattepliktig sitt konkrete forhold, jf. HRD Rt. 2000/788 i Utv. 2000/1013 (plikt for psykolog til å fremlegge timebestillingsbøker) og Prop. 141 L (2011-2012) pkt. 2.4.5.2.

Faktiske opplysninger
Med «opplysninger» menes faktiske opplysninger. Opplysninger om skattepliktig sin rettslige posisjon etter andre rettsregler (utenfor skatteretten) er «faktiske opplysninger» i denne sammenheng. Dette kan for eksempel være opplysninger om skattepliktig eier eller leier en leilighet, hvem som er parter i et kontraktsforhold eller lignende. Hvilken rettsstilling skattepliktig har etter andre rettsregler, er han den nærmeste til å bringe klarhet i, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978–79) punkt 10. Skattepliktig er ansvarlig for feil i opplysningene. Dersom det kan være tvil om den skattepliktiges rettslige posisjon, må den skattepliktige opplyse om dette, slik at skattemyndighetene på selvstendig grunnlag kan foreta en vurdering. Juridiske vurderinger foretatt av den skattepliktige selv eller andre er ikke å anse som faktiske opplysninger som skattemyndighetene kan kreve innsyn i, se Prop. 38 L (2015–2016) punkt 16.2.3. Bakgrunnen for dette er at man anser skattemyndighetene for å være nærmest til å kjenne regelverket for fastsetting, jf. Ot.prp. 141 L (2011-2012) punkt 2.4.5.2.

Plikten til å gi opplysninger omfatter opplysninger som skattepliktig faktisk har, uavhengig av om vedkommende har plikt til å oppbevare dem. Opplysningsplikten omfatter ikke opplysninger som utelukkende gjelder andre skattepliktiges bokføring eller skatteplikt og kontrollen av denne. For slike opplysninger kan opplysningsplikt følge av § 10-2 Kontrollopplysninger fra tredjepart.

Særlig om advokatkorrespondanse

Til tross for at skattepliktig og andre plikter å gi opplysninger som har relevans for vedkommendes bokføring eller skatteplikt og kontrollen av denne, er eventuell korrespondanse med advokat unntatt fra fremleggelsesplikten. Advokater er pålagt en særlig streng taushetsplikt ved utøvelse av advokatvirksomhet, og advokatkorrespondanse står dermed i en særstilling, se nærmere § 10-2 første ledd og § 10-2 annet ledd om tredjepartsopplysninger. Når skattepliktig har benyttet en advokat til å gjennomføre en handling som har betydning for skatteplikten, begrenser advokatens egen taushetsplikt den skattepliktige sin plikt til å legge frem korrespondanse i anledning advokatvirksomheten. Se om dette i Prop. 150 LS (2012-2013) punkt 12.3.1.2, hvor det vises til Høyesteretts kjennelse Rt. 2008/158 (om utlevering av advokatkorrespondanse fra påtalemyndighet til ligningsmyndighetene). Skattedirektoratet legger til grunn at heller ikke opplysninger/dokumenter utarbeidet av og/eller oversendt til/fra interne advokater kan kreves utlevert når de vedrører utøvelse av advokatvirksomhet, det vil si at advokaten yter juridisk bistand og rådgivning for arbeidsgiver. En intern advokat må normalt antas å være tilstrekkelig uavhengig når det ytes rettslig bistand overfor selskapet.

Det er uten betydning om korrespondansen inneholder faktiske opplysninger eller juridiske vurderinger, så lenge korrespondansen er i anledning utøvelse av advokatvirksomhet.

Annen korrespondanse
Korrespondanse i anledning andre oppdrag enn egentlig advokatvirksomhet, og som dermed ikke nyter et særlig vern mot innsyn, kan derimot kreves utlevert fra skattepliktig. Hvorvidt opplysningene i et kopiert elektronisk arkiv avgitt av internadvokater er omfattet av deres rolle som advokat eller som ansatt (generelt), må vurderes konkret. Hvis opplysningene som kreves utlevert er blitt utarbeidet som følge av andre oppgaver den interne advokaten har i virksomheten, anses den ikke å bli rammet av den særlige taushetsplikten og kan kreves utlevert.

Forholdsmessighetsvurdering
Det må foretas en forholdsmessighetsvurdering av hvilken verdi de innhentede opplysningene antas å kunne ha for myndighetene, sammenholdt med den byrde som pålegges den opplysningspliktige. Ved innhenting av sensitiv taushetsbelagt informasjon, stilles strengere krav til hvilken betydning opplysningene har for skattemyndigheten enn ellers, se nærmere om taushetsbelagte opplysninger under § 10-1 annet ledd.

Når opplysningene kan kreves

Skattemyndighetene kan be om opplysninger når de finner grunn til det. Det er ikke noe krav at det foreligger mistanke om skatteunndragelse. Valg av kontrollobjekt er underlagt det frie forvaltningsskjønnet og de ytre rettslige rammene følger da av det ulovfestede kravet om forsvarlig saksbehandling i forvaltningsretten. Skattemyndighetene har ingen plikt til å begrunne en iverksatt kontrollundersøkelse, selv om skattepliktig ber om slik begrunnelse. Skattekontoret avgjør omfanget av kontrollundersøkelser, herunder for eksempel hvilke inntektsår som skal omfattes av kontrollen.

Krav til pålegget

Pålegget om å fremlegge opplysninger bør som hovedregel være skriftlig. Skattemyndighetene bør spesifisere pålegget på en slik måte at det ikke byr på store vanskeligheter for den skattepliktige å oppfylle plikten. Skattemyndigheten skal opplyse om klageadgangen i forbindelse med pålegget, jf. § 10-13 Klage.

Hvordan opplysningene skal gis

Den opplysningspliktige kan pålegges å gi opplysninger på ulike måter, blant annet ved å gi innsyn i, fremlegge, sammenstille, utlevere eller sende inn dokumentasjon hvor opplysningene framgår. Oppramsingen i § 10-1 første ledd annet punktum er ikke uttømmende. At den opplysningspliktige kan pålegges å «sammenstille» opplysninger, innebærer at vedkommende kan pålegges å opprette et nytt dokument hvor det tas inn opplysninger fra ulike kilder eller fra for eksempel en database. Videre kan myndighetene kreve at opplysningene blir dokumentert, for eksempel ved fremleggelse av regnskapsmateriale med bilag, kontrakter, korrespondanse og så videre. Denne listen er heller ikke uttømmende.

Særlig om kontroll av bokføringen

Skattemyndighetene kan innhente opplysninger fra skattepliktig som kan være av betydning for vedkommendes bokføring og kontrollen av denne. Bestemmelsen gir ikke en generell hjemmel for kontroll av bokføringen, men hjemler en rett for skattemyndigheten til å foreta kontroll av bokføringen som ledd i skattekontrollen. Skattemyndighetene kan kontrollere om skattepliktig følger bokføringsregelverket, herunder blant annet ajourholdsreglene, dokumentasjonsreglene og kravene til oppbevaring av regnskapsmateriale, og kan gi pålegg om bokføring etter § 11-1 Pålegg om bokføring. Bestemmelsen har sammenheng med at det er avgjørende at bokføringsregelverket overholdes for at skattemeldingene skal bli riktige og levert til rett tid. Slik kontroll kan også foretas før utløpet av leveringsfrist for skattemeldingene, se Prop. 141 L (2011-2012) punkt 2.4.5.2.

§ 10-1 annet ledd

Lovtekst

Den som kan pålegges å gi opplysninger etter første ledd, har plikt til å gi opplysningene uten hensyn til den taushetsplikten vedkommende er pålagt ved lov eller på annen måte. Opplysninger som angår rikets sikkerhet, kan likevel bare kreves framlagt etter samtykke fra Kongen.

Annet ledd svarer til ligningsloven 1980 § 6-1 nr. 3 og tidligere § 16-1 tredje ledd i merverdiavgiftsloven.

Forholdet til taushetsplikten

Den som etter § 10-1 første ledd kan pålegges å gi opplysninger, plikter å gi slike opplysninger uavhengig av den taushetsplikt som vedkommende er pålagt ved lov eller på annen måte. Bestemmelsen angir ingen begrensning i så måte og i utgangspunktet gjelder plikten til å gi opplysninger uavhengig av opplysningenes karakter. For eksempel kan timebestillingslister for en psykolog som er underlagt lovbestemt taushetsplikt, kreves fremlagt for kontroll av vedkommendes bokføring eller skatteplikt, se HRD Rt. 2000/788 i Utv. 2000/1013. Om en tannleges tilsvarende plikt til å utlevere timebestillingsbok (som i tillegg inneholdt private notater), se SKD 21. februar 1990 i Utv. 1990/277.

SKD 21. februar 1990 i Utv. 1990/277 (utdrag)

Skattedirektoratet la til grunn at en timebestillingsbok kunne ha interesse for «ligningskontrollen». Til spørsmålet om det forhold at boken ikke var ajour mht. avbestillinger, forandringer etc. og at boken også ble brukt til privat formål uttalte direktoratet: «Ligningsmyndighetenes kontrolladgang på dette området innskrenkes ikke ved at skattyter ikke oppfyller den regnskapsplikt han er pålagt i forskrift med hjemmel i lov. Som angitt er plikten til å fremlegge pasientjournal/pasientkort ikke oppe til avgjørelse, men det bemerkes at for så vidt timebestillingsboken angir uriktige konsultasjoner, vil dette kunne korrigeres ved å sammenholde opplysningene med pasientjournal/pasientkort. […] At skattyter har brukt boken som privat almanakk, avskjærer ikke utleveringsplikten, jfr. særbestemmelsen i § 4-9 nr. 2 annet punktum om at vilkårene for å begrense plikten til å utlevere taushetsbelagte opplysninger».

Særlig om pasientjournaler

Opplysninger i pasientjournaler vil bare unntaksvis være egnet som kontrollmiddel for skatteplikten, og vil derfor normalt ikke kunne kreves utlevert. Skulle det oppstå tilfeller hvor de kan ha betydning, for eksempel for å klarlegge omfanget av en leges virksomhet, må det foretas en avveining mellom skattemyndighetenes behov for å få dem utlevert og de særlig sterke personverninteressene i slike saker. Det må foreligge meget tungtveiende kontrollhensyn for at det skal være aktuelt å kreve innsyn i journalopplysninger, se FIN 4. februar 2015.

Forholdet til EMK og personopplysningsloven

Både Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK) og personopplysningsloven setter skranker for skattemyndighetenes adgang til å innhente informasjon. I kontrollsammenheng er det nødvendig å se hen til både EMK art. 8 nr. 1 om retten til privatliv og til art. 6 nr. 1 om rett til vern mot selvinkriminering (gjort til norsk lov gjennom menneskerettsloven). Personopplysningsloven setter rammene for behandling av personopplysninger.

Rett til respekt for privatliv m.m.

Skattepliktige er beskyttet av EMK art. 8 nr. 1 om at enhver har rett til respekt for sitt privatliv og familieliv, sitt hjem og sin korrespondanse, ofte omtalt som retten til privatliv. Plikten til å gi kontrollopplysninger kan være et inngrep i retten til privatliv, men vil i de fleste tilfeller likevel være et lovlig inngrep fordi § 10-1 gir skattemyndigheten rettslig grunnlag for innhenting av informasjon til kontrollformål. Finansdepartementet har i vurdering av tredjeparts opplysningsplikt antatt at det må foreligge særlige forhold for at et pålegg fra skattemyndighetene om å gi kontrollopplysninger skal stride mot retten til privatliv etter EMK artikkel 8. Se nærmere Prop. 141 L (2011-2012) punkt 2.4.5.2.

Vern mot selvinkriminering

I kravet om rettferdig rettergang i EMK art. 6 nr. 1 er det innfortolket et vern mot plikt til å gi opplysninger som kan medføre straffeansvar for en selv (selvinkriminering). Vernet etter art. 6 nr. 1 gjelder fra det tidspunkt vedkommende er å anse som «siktet», se nærmere § 14-3 Rett til rettferdig rettergang. Se også om veiledning om taushetsrett i § 14-9 Veiledning om taushetsrett mv.

Det at forvaltningen igangsetter ordinære kontrolltiltak mot en privat part uten en spesifikk mistanke om straffbare forhold, medfører ikke at skattemyndighetene må veilede om taushetsrett eller at vedkommende må regnes som siktet etter EMK art. 6, se Prop. 38 L (2015–2016) punkt 16.13.3, jf. HRD Rt. 2000/996 (plenumsdom), som omhandler ileggelse av forhøyet tilleggsskatt for forsettlige eller grovt uaktsomme forhold.

HRD Rt. 2000/996 (utdrag)

«Utgangspunktet er at likningsmyndighetene (og fylkesskattekontorene) har anledning til å henvende seg til skattyter, be om tilleggsopplysninger og iverksette administrative kontrolltiltak vedrørende riktigheten av opplysninger som skattyter har gitt, herunder stedlig kontroll, uten at skattyter kan anses som straffesiktet etter artikkel 6. Konvensjonsorganenes avgjørelser viser at administrative undersøkelser av faktiske forhold kan finne sted uten å bli ansett som straffesiktelse etter artikkel 6 nr. 1 selv om undersøkelsene retter seg mot en bestemt person, jf. EMDs dommer i sakene Fayed mot Storbritannia, 1994, Serie A nr. 294 A særlig avsnitt 61 (EMD=REF00000475), og Saunders mot Storbritannia, RJD 1996 side 2044 avsnitt 67 (EMD=REF00000595). I dommen i saken Saunders mot Storbritannia heter det (avsnitt 67): [...]

Ordinære kontrolltiltak kan etter dette ikke anses for å utgjøre en straffesiktelse. Det kreves noe mer, nemlig at vedkommende myndighet underretter om at en administrativ reaksjon av strafferettslig karakter etter artikkel 6 kan være aktuelt for nærmere angitte overtredelser som skattyteren anses for å ha begått. Spørsmålet må etter dette være når A mottok underretning fra likningsmyndighetene om at det kunne være aktuelt å ilegge ham tilleggsskatt for forsettlig eller grovt uaktsomt forhold, eller når han på annen måte må anses for å være vesentlig berørt av tiltak fra likningsmyndighetene eller andre myndigheter i forhold til forhøyd tilleggsskatt. ]rene 1987 og 1988 må her bedømmes hver for seg. Ligningsloven § 10-2 nr. 5 fastslår at skattyter skal varsles og gis en passende frist for uttalelse før tilleggsskatt fastsettes. Spørsmålet er om varsel etter ligningsloven § 10-2 nr. 5 kan anses som en straffesiktelse etter artikkel 6 nr. 1. Det avhenger etter min mening av om det framgår av varslet at det etter likningsmyndighetenes foreløpige vurdering gjelder forsettlig eller grovt uaktsomt forhold og at ligningsmyndighetene overveier å ilegge forhøyd tilleggsskatt.»

Personopplysningsloven

Som et utslag av legalitetsprinsippet stiller personopplysningsloven krav om behandlingsgrunnlag for lovlig behandling av personopplysninger. Grunnlaget skal primært være samtykke, men for skattemyndighetene vil innsamling og behandling av opplysninger normalt være hjemlet i lov. Hvor inngripende en behandling er, vil påvirke kravet til tydelighet og styrke i lovhjemmelen. Ved innhenting av sensitive personopplysninger, se personopplysningsloven § 2 nr. 8, må skattemyndigheten foreta en avveining mellom behovet for å få fremlagt opplysningene og personverninteressene til dem som vil bli eksponert. Det må for eksempel foreligge meget tungtveiende kontrollhensyn for at det skal være aktuelt å kreve innsyn i pasientjournalopplysninger i medhold av § 10-1, se FIN 4. februar 2015. Se for øvrig i § 10-1 annet ledd om Forholdet til taushetsplikten.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.