Kapittel 12 Endring uten klage

Publisert: 21.12.2016

  • Skriv ut

Skatteforvaltningsloven kapittel 12 Endring uten klage

§ 12-1 Endring av skattefastsetting mv. Til oversikt


§ 12-1 Endring av skattefastsetting mv.

(1) Skattemyndighetene som nevnt i § 2-7, kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Reglene får tilsvarende anvendelse dersom det ikke foreligger noen skattefastsetting etter kapittel 9.

(2) Før fastsettingen tas opp til endring etter første ledd, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning.

(3) Skattemyndighetene skal ta opp skattefastsettingen til endring når

  • a) endringen følger av, eller forutsettes i, utfallet av et søksmål

  • b) skattelovgivningen foreskriver endring av fastsettingen som følge av omstendigheter som inntreffer etter fastsettingen eller

  • c) endringen følger av en avtale som nevnt i dobbeltbeskatningsavtaleloven.

(4) Skattemyndighetene kan endre beregningen av formue og inntekt fra selskap som skal levere selskapsmelding som nevnt i § 8-9.

Generelt

Paragraf 12-1 er lovens hovedbestemmelse om myndighetenes adgang til å endre skattefastsettingen. Bestemmelsen gjelder all fastsetting, også når det ikke foreligger noen ordinær fastsetting. Kapitlet gjelder både endring av grunnlaget og skatteberegningen. For enkelte skattearter er bestemmelsen i § 12-1 ny, mens den for andre skattearter er en videreføring av tidligere rett. Dette gjelder f.eks. ligningsloven 1980 §§ 9-5 nr. 7, 9-5 nr. 2 bokstav a, b og c, tidligere merverdiavgiftslov §§ 18-1 første ledd, 18-2 og 18-4 og merverdiavgiftskompensasjonsloven § 14.

Første ledd er en kan-bestemmelse, hvor vurderingstemaet fremgår av annet ledd. Tredje ledd gjelder tilfeller hvor skattemyndighetene har plikt til å foreta endring.

I tillegg vil skattepliktige selv kunne anmode skattemyndighetene om å endre skattefastsettingen uten at det foreligger klagerett også i de tilfellene hvor 3-årsfristen for egenretting etter § 9-4 er utløpt.

Det er skattekontoret og Oljeskattekontoret som kan treffe vedtak etter kap.12.

Skattemyndighetenes endringsadgang gjelder både hvor endringen av fastsettingen er til gunst og hvor den er til ugunst for den skattepliktige.

Hvor det er grunnlag for endring av skattefastsettingen, skal skattegrunnlaget fastsettes til det som er riktig ut fra de opplysninger som foreligger. Hvor det ikke foreligger noen fastsetting eller de leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på, kan det foretas skjønnsmessig fastsetting etter § 12-2 annet ledd. Denne bestemmelsen gir ikke selvstendig hjemmel til endring, og kommer til anvendelse når faktum er uavklart.

Det organ som skal treffe vedtak i endringssak, kan henlegge en sak etter tilsvarende vurdering som skal foretas før spørsmål om endring tas opp, se § 12-1 annet ledd. Dette gjelder ikke endringssak som er tatt opp av skattekontoret fordi kontoret hadde plikt til dette, se § 12-1 tredje ledd, og heller ikke når skattepliktige har krav på å få sin klage behandlet, se Kapittel 13 Klage.

Om forholdet til klagereglene se Kapittel 12 Endring uten klage, om for sent innkommet klage.

Når skattemyndighetene benytter seg av sin endringsadgang og fastsetter skattegrunnlaget, eller har varslet at fastsettingen er under kontroll, kan ikke den skattepliktige selv endre grunnlaget, se § 9-4 første ledd siste punktum.

Kapittel 12 gjelder endring etter fastsetting, d.v.s. at bestemmelsene i kapitlet ikke gjelder der hvor myndighetene f.eks. endrer skattegrunnlaget i en preutfylt skattemelding før skattepliktige selv har fastsatt grunnlaget.

Hvor skattefastsetting etter merverdiavgiftsloven endres kan det også medføre konsekvenser for inntekts- og formueskatten.

Forholdet til EMK
Endringer etter kapitlet kan foretas til ugunst for skattepliktige selv om det ikke foreligger nye opplysninger. Dette gjelder også vedtak om bruk av tilleggsskatt. Det bør utvises en viss varsomhet med slike omgjøringer idet dette kan være i strid med forbudet om gjentatt forfølgning i Den Europeiske Menneskerettskonvensjon (EMK). Se nærmere Forbudet mot dobbel straffeforfølgning, EMK P 7-4.

§ 12-1 første ledd

Lovtekst

Skattemyndighetene som nevnt i § 2-7, kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Reglene får tilsvarende anvendelse dersom det ikke foreligger noen skattefastsetting etter Kapittel 9.

Det er skattemyndighetene i første instans, dvs. skattekontoret og Oljeskattekontoret, som har myndighet til å treffe vedtak etter kap. 12, se § 2-7. Skattedirektoratet har ingen vedtakskompetanse, men har instruksjonsmyndighet overfor skattekontoret. Skattemyndighetene i første instans kan ikke selv velge å endre vedtak av skatteklagenemndene, se § 2-9 annet ledd. Men de har kompetanse til også å endre disse vedtakene når det følger av § 12-1 tredje ledd. Myndighetenes endringsfastsettelser kan påklages etter Kapittel 13 Klage. Skatteklagenemndene (Skatteklagenemnda, Skatteklagenemnda for Svalbard og Klagenemnda for petroleumsskatt) kan ikke ta opp endringssak av eget tiltak. Om skatteklagenemndens adgang til å endre egne avgjørelser, se § 13-9 Endring av klagenemndenes avgjørelser.

Hvilke fastsettinger?
Adgangen til å endre en uriktig fastsetting gjelder for det første fastsettinger foretatt av den skattepliktige selv etter § 9-1 første ledd eller av en trekkpliktig etter § 9-1 tredje ledd. Fastsettingen bygger i slike tilfeller på en uriktig skattemelding eller en uriktig melding om trekk. Skattemyndighetene kan endre en fastsetting allerede fra det tidspunktet skattemeldingen er levert. Det er eksempelvis for formues- og inntektsskatt ikke nødvendig at det foreligger et skatteoppgjør før det gjennomføres endringssak.

For det annet kan skattemyndighetene foreta en fastsetting i tilfeller hvor det ikke er foretatt noen fastsetting fra før, jf. § 12-1 første ledd annet punktum. Dette gjelder hvor den skattepliktige ikke har gjennomført noen egenfastsetting etter § 9-1 første ledd, hvor den trekkpliktige ikke har foretatt noe trekk etter § 9-1 tredje ledd og hvor den skattepliktige har blitt forbigått ved fastsettingen etter § 9-1 annet ledd.

For det tredje kan myndighetene endre en fastsetting som følger av et vedtak de selv har truffet, når fastsettingen i vedtaket er feil. Dette kan gjelde tilfeller hvor skattemyndighetene selv fastsetter grunnlaget, jf. § 9-1 annet ledd, og hvor det foreligger feil i en fastsetting som skattemyndighetene har truffet etter kapittel 12.

Uriktig fastsetting
Hovedvilkåret som må være oppfylt for at skattemyndighetene skal kunne endre en skattefastsetting er at fastsettingen som sådan er «uriktig». En skattefastsetting er uriktig hvis den bygger på feil faktisk grunnlag eller hvis skattereglene ikke er anvendt riktig på det faktiske forhold. Dette kan skyldes feil i skattemeldingen eller feil ved skattemyndighetenes fastsetting. Vilkårene for endring etter første ledd er objektive. Det er ikke noe vilkår at den skattepliktige kan lastes for feilen. Den skattepliktiges forhold skal likevel være et sentralt moment ved vurderingen av om en sak skal tas opp til endring, se § 12-1 annet ledd. Har den skattepliktige foretatt en skjønnsmessig fastsetting må skattemyndighetene påvise at den skattepliktiges fastsetting er uriktig for at skattefastsettingen skal kunne endres. Det er ikke nok å sannsynliggjøre at skattemyndighetenes forsvarlige skjønn gir et annet resultat enn den skattepliktiges.

Spesielt for merverdiavgift

Fastsettingen kan være uriktig både for registrerte merverdiavgifspliktige, virksomheter som ikke er avgiftssubjekter, uriktig registrerte avgiftssubjekter og ikke registrerte avgiftssubjekter.

Uriktig registrert i Merverdiavgiftsregisteret
Vilkåret om uriktig fastsetting vil være oppfylt når det foreligger en fastsetting for noen som ikke fyller kravene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret, jf. tidligere merverdiavgiftslov § 18-1 første ledd bokstav c. Dette gjelder både når registreringen har skjedd som følge av bevisst feilinformasjon, men også i de tilfeller hvor det mer eller mindre uforskyldt er gitt ufullstendige opplysninger eller gitte forutsetninger for registrering senere ikke oppfylles av vedkommende. Det bør ikke være avgiftsmyndighetenes risiko at de opplysninger de bygger en registrering på er korrekte, eller at de forutsetninger som ligger til grunn for denne slår til. Det er følgende hovedtypetilfeller av uriktig registrering:
  • uriktig registrering som følge av bevisst gitte uriktige opplysninger

  • uriktig registrering som følge av ufullstendige opplysninger eller som følge av at antatte forutsetninger ikke slår til

  • forhåndsregistrerte når ikke beløpsgrensen for registrering (i dag kr 50 000) innen den forutsatte tid.

Beløp som den uriktig registrerte har oppkrevd og innberettet som utgående merverdiavgift har staten som utgangspunkt krav på å beholde med mindre feilen rettes overfor kjøperen, se skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd, som forøvrig er en videreføring av tidligere merverdiavgiftslov § 18-3 annet ledd. Selger skal således som hovedregel ikke godskrives dette beløpet, se Fellesskriv 9. desember 2011 - Uriktig oppkrevd MVA mv. – noen enkeltspørsmål.

HRD Rt. 2015/24 (Bremangerlandet Vindpark AS) i Utv. 2015/131

Saken gjaldt gyldigheten av Skattedirektoratets vedtak om avslag på søknad om forlengelse av forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret og gyldigheten av skattekontorets vedtak om etterberegning av merverdiavgift. Ved tolkingen av mval. § 18-1 første ledd bokstav c la Høyesterett til grunn at den næringsdrivende har risikoen for at forutsetningene for registrering inntreffer. Det at forutsetningen for registrering sviktet, hadde som konsekvens at virksomheten ble slettet. Objektivt sett har det da funnet sted en uriktig utbetaling som staten i utgangspunktet kan kreve tilbake. Skattekontorets vedtak om etterberegning var følgelig gyldig.

Oslo tingretts dom av 19. mai 2003

Saksøkerne drev rideskole, oppdrett, salg og oppstalling av hest i tillegg til en liten kiosk. Virksomheten ble slettet i avgiftsmanntallet med den begrunnelse at den ikke kunne regnes som næringsvirksomhet. Ved etterberegningen ble fradragsført inngående avgift tilbakeført, mens det som i samme periode var innberettet som utgående avgift ikke ble hensyntatt ved etterberegningen. Saksøkerne hevdet at statens syn innebar en «pose og sekk»-argumentasjon, noe som retten avviste.

Retten var enig med avgiftsmyndighetene i at uriktig oppkrevd avgift ikke skulle tilfalle den feilregistrerte, og uttalte blant annet følgende: «Konsekvensen av dette er etter rettens oppfatning at staten ikke trenger noen særskilt hjemmel i loven for å beholde avgift som allerede er innbetalt til staten. Det følger videre klart av forarbeidene til § 44 tredje ledd tredje alternativ [mval. § 11-4] og § 55 nr. 3 [mval. § 18-1 første ledd bokstav c][skfvl. § 12-1 første ledd], at hensikten med disse endringene bare var å skaffe klar hjemmel og tvangsgrunnlag for innbetalingsplikt i de tilfellene der betalt avgift ennå ikke var innbetalt staten.»

Skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 For mye angitt merverdiavgift i salgsdokumentasjon

(1) Når det er oppgitt for mye merverdiavgift i salgsdokumentasjon, kan beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift bare endres dersom feilen er rettet overfor kjøperen. Skattemyndighetene kan i særlige tilfeller bestemme at dette vilkåret ikke skal gjelde, og at tilbakebetalingskravet, når retting ikke kreves, skal begrenses til den delen av avgiften som skattepliktige ikke har veltet over på andre.

(2) Første ledd gjelder tilsvarende for mottakere og tilbydere som skal levere skattemelding etter § 8-3-9.

Beløp uriktig betegnet som merverdiavgift

Finansdepartementet legger også til grunn at vilkåret om uriktig fastsetting vil være oppfylt for tilfeller som tidligere ble omfattet av merverdiavgiftsloven § 18-2 om fastsetting av beløp som uriktig er betegnet som merverdiavgift, og som ikke er oppgitt i omsetningsoppgave eller i melding. Paragraf 12-1 første ledd gir dermed skattemyndighetene adgang til å fastsette beløp som uriktig er betegnet som merverdiavgift i salgsdokument dersom feilen ikke rettes overfor kjøperen. Skattemyndighetene kan treffe vedtak om beløpets størrelse. Det fastsatte beløp kan kreves innbetalt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 11-4 og reglene i skattebetalingsloven.

Det var tidligere ikke adgang til å ilegge tilleggsavgift ved fastsettelse etter merverdiavgiftsloven § 18-2, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd. Dette gjelder fortsatt for beløp som uriktig er betegnet som merverdiavgift. Det er uten betydning for avgiftsmyndighetenes adgang til å fastsette beløpet etter § 12-1 første ledd at beløpet også tilbakeføres hos kjøper, se Fellesskriv 9. desember 2011 - Uriktig oppkrevd MVA m.v. – noen enkeltspørsmål.

Uriktig fastsetting, registrerte avgiftssubjekter
Det foreligger endringsadgang når et registrert avgiftssubjekt i omsetningsoppgave ikke har oppgitt beløp uriktig betegnet som merverdiavgift i salgsdokument i samsvar med merverdiavgiftsloven § 15-1 femte ledd. Det følger av sistnevnte bestemmelse at beløpet for utgående merverdiavgift i omsetningsoppgave også skal omfatte beløp uriktig betegnet som merverdiavgift i salgsdokument nevnt i merverdiavgiftsloven § 11-4 første ledd. Bestemmelsen i merverdiavgiftlovens § 11-4 første ledd gjelder merverdiavgift oppgitt med et for stort beløp, for høy avgiftssats og merverdiavgift oppgitt for omsetning som er unntatt fra loven eller fritatt for merverdiavgift. Etter tredje punktum gjelder bestemmelsen også uriktig merverdiavgiftsbeløp mottakere (næringsdrivende eller offentlig virksomhet) av innenlands omsatte klimakvoter eller gull oppgir når de plikter å beregne og betale merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 11-1 annet og tredje ledd. Det følger for øvrig av merverdiavgiftsloven § 11-4 første ledd at registrert avgiftssubjekt som uriktig har oppgitt beløp som merverdiavgift i salgsdokumentasjon skal betale beløpet. Det fastsatte beløp kan kreves innbetalt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 11-4 første ledd og skattebetalingsloven.KMVA 8499 av 13. april 2015

Klager drev virksomhet med salg av optiske artikler samt tilhørende tester og undersøkelser. Det ble oppkrevd merverdiavgift av all omsetning selv om deler av omsetningen var unntatt fra merverdiavgiftsloven. Den uriktig oppkrevde merverdiavgiften ble ikke innberettet og innbetalt. Skattekontoret viste til at fastsettelse etter merverdiavgiftsloven § 18-2 (nå skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd) kan unnlates dersom feilen rettes overfor kjøper. Klager hadde ikke foretatt retting overfor kjøper slik at beløpet måtte fastsettes og innbetales. Skattekontoret erkjente at retting ikke ville være praktisk mulig hvor det var mange kjøpere, men slik loven er formulert kan det ikke ses bort fra kravet om retting i slike tilfeller. Adgangen til å kreve endring av merverdiavgiftsoppgjøret etter merverdiavgiftsloven § 18-3 annet ledd (nå skatteforvaltningsloven § 9-4) ville heller ikke hjemle rett til endring for klager da merverdiavgiften var veltet over på andre, her kjøpere av tjenestene. Klagenemnda for merverdiavgift fastholdt vedtaket

Uriktig fastsetting, ikke avgiftssubjekt
Det foreligger endringsadgang når en som ikke er registreringspliktig har oppgitt beløp betegnet som merverdiavgift i salgsdokumentasjon i strid med merverdiavgiftsloven § 15-11 første ledd, og ikke har gitt skattekontoret skriftlig melding om beløpet jf. lovens § 15-11 annet ledd. Det følger for øvrig av lovens § 11-4 annet ledd at den som ikke er avgiftssubjekt og uriktig har oppgitt beløp som merverdiavgift i salgsdokument i strid med lovens § 15-11 første ledd, skal betale beløpet (se merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav d for en nærmere definisjon av avgiftssubjekt). Hvor beløp uriktig er angitt som merverdiavgift kan skattekontoret imidlertid unnlate endring (og dermed også innbetaling) dersom feilen rettes overfor kjøper, jf. merverdiavgiftsloven §§ 11-4 tredje ledd, 15-1 femte ledd og 15-11 annet ledd. Retting må skje ved utstedelse av kreditnota og nytt salgsdokument, jf. bokføringsforskriften § 5-2-8. I tillegg er det et vilkår at avgiften refunderes til kjøperen, jf. forarbeider til merverdiavgiftsloven. Se Prop. 1 LS (2010–2011) Skatter og avgifter 2011.KMVA 7719 av 3. april 2014

Klager beregnet utgående merverdiavgift i forbindelse med salg av en båt uten at virksomheten var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Kjøper betalte et vederlag på kr 610 000. Skattekontorets vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift var begrunnet med at klager verken hadde rett eller plikt til å beregne utgående merverdiavgift ved salget, jf. tidligere merverdiavgiftslov § 44 tredje ledd (§ 18-2) (nå skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd). Salget av båten ble ikke ansett utøvd som ledd i næringsvirksomhet. Klager anførte at kreditnota og ny faktura ble sendt kjøper. Merverdiavgift ble ikke lagt til vederlaget klager skulle ha for båten på opprinnelig faktura, og ny faktura uten merverdiavgift var derfor også pålydende kr 610 000. Skattekontoret innstilte på at retting forutsetter at selger faktisk tilbakebetaler merverdiavgiftsbeløpet til kjøper, som i så fall oppnår en lavere pris. I tilfeller hvor kjøper er registrert, plikter kjøper å tilbakebetale til staten det beløp denne mottar fra selger. Skattekontoret fant at det ikke var dokumentert eller sannsynliggjort at kreditnota og ny faktura faktisk var oversendt til kjøper. Det forsøk på retting som var gjort i dette tilfellet var uten noen realitet i forhold til de hensyn som ligger til grunn for merverdiavgiftsloven § 44 tredje ledd (§ 18-2) (nå skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd). Klagenemnda for merverdiavgift var enig i skattekontorets innstilling og fastholdt vedtaket.

Vurderingskriteriene
Vurderingskriteriene for når endringsadgangen skal benyttes fremgår av skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd, se nærmere under denne bestemmelsen. I de tilfeller tre-årsperioden for egenendring av fastsetting er utløpt, jf. § 9-4 Skatte- og trekkpliktiges endring av fastsetting mv., vil skattepliktige fremdeles kunne få korrigert eventuelle feil. Endring må da skje ved at den skattepliktige anmoder myndighetene om å ta saken opp til endring etter kapittel 12. Oppregningen av vurderingskriteriene i § 12-1 annet ledd er ikke uttømmende, slik at andre momenter kan være relevante ut fra omstendighetene i den enkelte sak. På merverdiavgiftsrettens område er det særlige forhold som gjør seg gjeldende. Et eksempel på tilfeller der det kan være grunnlag for å benytte endringsadgangen i § 12-1 er feil i en eller flere terminer som gjelder samme forhold. F.eks. ved periodiseringsfeil/-gjennomgående feil av samme type der endringen til ulempe for avgiftssubjektet f.eks. gjelder en termin innenfor treårsfristen, mens endringen til fordel gjelder en eldre termin. Videre kan det være aktuelt å benytte endringsadgangen i etterkant av større lovendringer.

Spesielt for motorkjøretøyavgifter

Endringsvedtak eller ny fastsetting?
I de tilfeller der ny/endret avgiftsplikt oppstår som følge av nye faktiske forhold etter første gangs registrering er dette et nytt fastsettingsvedtak etter kapittel Kapittel 9 Fastsetting, og ikke et endringsvedtak etter skatteforvaltningslovens kapittel 12. Som eksempel kan nevnes:
  • Endring i avgiftsmessig status som utløser plikt til å betale engangsavgift, for eksempel flytting av skillevegg eller innsetting av baksete i varebil klasse 2, jf. forskrift om engangsavgift kapittel 5.

Urettmessig bruk av motorvogn i strid med forutsetningene for fritak/lettelser i avgiften utløser plikt til å betale engangsavgift, jf. Stortingets avgiftsvedtak om engangsavgift § 1. I tilfeller der det opprinnelige ordinære fastsettingsvedtaket etter Kapittel 9 Fastsetting er uriktig, for eksempel på grunn av feil tekniske data som ligger til grunn for beregning av engangsavgiften, vil det være snakk om endringssak etter kapittel 12 når disse korrigeres.

Manglende skattefastsetting
Reglene om endring gjelder tilsvarende når det «ikke foreligger noen skattefastsetting» etter lovens Kapittel 9 Fastsetting jf. § 12-1 første ledd annet punktum. Bestemmelsen gjelder også for ikke-registrerte avgiftssubjekter som skulle vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. I tidligere rett var det også stor grad av likebehandling av tilfeller hvor fastsettingen var uriktig og tilfeller hvor det ikke forelå noen fastsetting fra tidligere. Dette videreføres. Prinsipielt sett gjennomføres det likevel ikke noen endring av fastsetting når myndighetene treffer vedtak i saker der det ikke finnes noen fastsetting fra tidligere. Det er dermed språklige grunner til at alternativet som gir skattemyndighetene endringskompetanse der det ikke foreligger noen fastsetting, er skilt ut som et eget punktum i § 12-1 første ledd annet punktum. Fastsetting etter denne bestemmelsen er aktuelt dersom den skattepliktige ikke har gjennomført egenfastsetting, f.eks. ved at det ikke er levert skattemelding. Bestemmelsen får også anvendelse hvor skattemelding ikke oppfyller lovens formelle krav til en slik melding og hvor vedkommende er forbigått ved fastsettingen, slik at det ikke er gjennomført fastsetting ved vedtak eller ved trekk, se s. § 9-1 annet ledd, og § 9-1 tredje ledd.

Hvem kan endringsvedtaket treffes overfor
Som hovedregel skal endringsvedtaket treffes overfor den skattepliktige som fastsettingen gjelder. I saker om artistskatt, svalbardskatt og Jan Mayen-skatt kan vedtak om endring av skattefastsettingen treffes overfor den som har trekkplikt, se § 12-10 Endring av skattefastsetting overfor trekkpliktige etter artistskatteloven, Svalbardskatteloven og Jan Mayen-skatteloven.

Når inntrer endringsadgangen
Endringsadgangen inntrer allerede ved mottak av skattemeldingen. Endringsadgangen gjelder uavhengig av om det foreligger noe skatteoppgjør. Endringsadgangen for myndighetsvedtak inntrer når det er fattet vedtak under den ordinære fastsettingen eller når det er fattet endringsvedtak etter kapittel 12. Skattepliktige selv mister sin adgang til egenfastsetting etter Kapittel 9 Fastsetting når grunnlaget er fastsatt av myndighetene eller når skattemyndighetene har varslet om kontroll av fastsettingen, se § 9-4 første ledd første punktum. Dette er i tråd med tidligere praksis på merverdiavgiftsområdet, se f.eks. KMVA 4505 av 9 mars 2001.

Ikke endringsplikt
Skattemyndighetenes endringsadgang etter § 12-1 første ledd gjelder uavhengig av om endringen av fastsettingen er til gunst eller til ugunst for den skattepliktige. Innenfor fristene i § 12-6 Frister for endring av skattefastsetting mv. skal myndighetene ut fra vilkårene i § 12-1 annet ledd avgjøre om skattefastsettingen skal tas opp til endring. Dette innebærer at skattemyndighetene ikke har plikt til å endre alle uriktige fastsettinger. Den skattepliktige kan heller ikke kreve at skattemyndighetene retter opp gamle feil til hans eller hennes fordel. Utover reglene om endring av egenfastsetting og klage, har den skattepliktige ikke krav på endring eller ny behandling av fastsettingen. Tilfeller hvor skattemyndighetene har plikt til å ta opp en sak til endring er omhandlet i § 12-1 tredje ledd.

SivilombudsmannenEn rekke saker fra skatte-og avgiftsforvaltningen bringes hvert år inn for Sivilombudsmannen, se
En rekke saker fra skatte-og avgiftsforvaltningen bringes hvert år inn for Sivilombudsmannen, se lov om Stortingets ombudsmann for forvaltningen, LOV-1962-06-22-8. Ombudsmannen står fritt når det gjelder hvilke saker han tar opp til behandling. Dersom saken tas opp til behandling, kan den avsluttes ved at forvaltningen har rettet den/de feil som er begått eller gitt en tilfredsstillende forklaring. Hvis Ombudsmannen kommer til at en avgjørelse må anses ugyldig, klart urimelig, eller klart strider mot god forvaltningspraksis, kan han gi uttrykk for dette. Ombudsmannen kan uttale sin mening, men kan ikke treffe rettslig bindende avgjørelser. Forvaltningens vedtak kan med andre ord ikke endres eller omgjøres av ombudsmannen. Ombudsmannen kan imidlertid oppfordre forvaltningen til å endre sine vedtak eller til å se på sakene på ny. Det vil være opp til forvaltningen om den vil følge de anbefalinger ombudsmannen gir, men i praksis er den store hovedregelen at forvaltningen lojalt følger opp ombudsmannens uttalelser. Det gjelder ingen frister for endring som følge av uttalelse fra ombudsmannen, se § 12-8 første ledd bokstav b.

Omfanget av endringssaken
En endringssak kan omfatte hele skattefastsettingen, men den vil som oftest bare omfatte ett eller flere spørsmål som er en del av skattefastsettingen. Skattemyndighetene kan ikke ta opp flere spørsmål til endring enn det omstendighetene som begrunner endringsadgangen tilsier. Er det bare deler av fastsettingen som er uriktig, er det kun disse delene som kan endres i medhold av § 12-1. Skattekontoret kan under behandlingen av en endringssak utvide saken til å omfatte andre spørsmål ved skattyterens skattefastsetting, herunder spørsmål om tilleggsskatt innenfor de frister som gjelder for endringsspørsmålet. Dersom saken utvides må skattekontoret varsle skattepliktige om dette før det treffes vedtak i saken, se § 5-6 Forhåndsvarsling.

Spesielt for inntekts- og formueskatt

Endring av andre forhold
Ved behandlingen av en inntekts- eller formuesskattefastsetting til skattepliktiges ugunst, forekommer det at den skattepliktige ønsker å endre disposisjoner som er lagt til grunn ved skattefastsettingen. Blir skattepliktiges inntekt forhøyet i en endringssak, har skattepliktige f.eks. krav på fradrag som direkte knytter seg til inntektstillegget. I en viss utstrekning har han også rett til å kreve andre endringer som ikke har direkte tilknytning til inntektstillegget. Dette må vurderes etter § 12-1 annet ledd og de materielle reglene. Ved denne vurderingen må det tillegges stor vekt at skattefastsettingen allerede er tatt opp til endring. Blant annet vil følgende momenter ha betydning:
  • Regnskapsrettslige og selskapsrettslige regler må ikke være til hinder for endring.

  • Om det foreligger et legitimt behov for skattepliktige for å kunne reparere forskyvningen av skattefundamentet.

  • Om skattepliktige kunne oppnådd samme resultat hvis forholdet var rettet innen fristen for egenretting.

  • Om skattepliktige har reagert og krevd omdisponering innen rimelig tid.

Retten til endring er i utgangspunktet avskåret hvis skattepliktige har opptrådt illojalt. Med illojalt i denne sammenheng menes først og fremst der det er gitt uriktige eller villedende opplysninger til skattemyndighetene. Nærmere om hva som ligger i illojalitetsbegrepet, se blant annet FIN i Utv. 1995/1258, HRD Rt. 2004/1331 (Aker Maritime ASA) i Utv. 2004/921, (Rt. 2004/1331)), og LRD av 8. mai 2003 i Utv. 2003/1008 (Lodin AS).

§ 12-1 annet ledd

Lovtekst

Før fastsettingen tas opp til endring etter første ledd, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning

Generelt om bestemmelsen

Før en fastsetting tas opp til endring etter § 12-1 første ledd skal det alltid foretas en vurdering etter § 12-1 annet ledd. Dette gjelder både når skattekontoret endrer den skattepliktiges egen fastsetting og når skattekontoret vurderer å ta sitt eget fastsettingsvedtak opp til endring. Tilsvarende vurdering skal gjøres i saker der klagefristen er oversittet, se nærmere omtalen av § 13-4 Klagefrist. Oppreisning for oversittelse av klagefristen.

Bestemmelsen gjelder for alle skattearter som omfattes av loven, jf. § 1-1 Lovens virkeområde, og viderefører prinsippene i ligningsloven 1980 § 9-5 nr. 7. For skattearter som ikke har vært omfattet av ligningsloven, har det i lovgivningen ikke vært gitt føringer på hvilke hensyn som skal vektlegges i «kan-vurderingen». I Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 18.3.3 heter det bl.a.: «Etter departementets vurdering er hensynene som er nevnt i ligningsloven § 9-5 nr. 7, av en slik karakter at det likevel er naturlig for myndighetene å legge vekt på dem når de tar stilling til om de skal treffe endringsvedtak om fastsetting av merverdiavgift, særavgifter mv. Departementet har i flere administrative uttalelser lagt til grunn at det også i slike saker er naturlig for skattemyndighetene å ta utgangspunkt i de samme hensynene som framgår av ligningsloven § 9-5 nr. 7 når de utøver skjønnet som følger av at de «kan» ta opp en sak.»

Etter § 12-1 annet ledd skal det blant annet legges vekt på

  • den skattepliktiges forhold

  • den tid som er gått

  • spørsmålets betydning

  • sakens opplysning

Oppregningen er ikke uttømmende, slik at andre momenter kan være relevante ut fra omstendighetene i den enkelte sak. Det skal foretas en samlet vurdering av alle momentene. Ved vurderingen kan det være at momentene trekker i ulik retning i forhold til om fastsettingen skal tas opp til endring. I det følgende omtales innholdet i momentene nærmere, herunder forholdet mellom momentene ved den samlede vurderingen.

Momentene som skal vurderes er de samme som etter ligningsloven, men rekkefølgen er endret. I forhold til ligningsloven 1980 er momentene «den skattepliktiges forhold» og «den tid som er gått» flyttet fram i oppregningen. I Prop. 38 L(2015-2016) pkt. 18.8.2.3 heter det i denne forbindelse bl.a.: «For å understreke at den skattepliktiges forhold skal være en sentral del av vurderingen, foreslår departementet å endre på rekkefølgen av momentene i lovteksten sammenlignet med høringsforslaget slik at «den skattepliktiges forhold» og «den tid som er gått» kommer først.»

Vurderingen skal gjennomføres enten en endring vil være til gunst eller til ugunst for den skattepliktige.

Ved anvendelsen av bestemmelsen vil det være sentralt å finne den rette balansen mellom målet om at enhver skattefastsetting skal være så riktig som mulig, ulempene ved å gripe inn i et etablert rettsforhold og det endringssaken vil medføre av tid og arbeid til fortrengsel for skattemyndighetenes øvrige arbeidsoppgaver. Se også forarbeidene til ligningsloven 1980 § 9-5 nr. 7 – Ot.prp.nr 29 (1978-79) s. 111

Situasjonen når vilkårene for skjerpet tilleggsskatt eller straff er oppfylt er behandlet særskilt avslutningsvis.

Lovforarbeidene til ligningsloven 1980 § 9-5 nr. 7 (jf. Ot. Prp. nr. 29 (1978-79) og Innst. O. nr. 40 (1979-80)) og tidligere praksis vil fortsatt ha betydning, se f.eks. Lignings-ABC 2016, emnet «Endringssak-endring uten klage», pkt. 3.

Varsel
Før den skattepliktige varsles om at saken tas opp, skal det foretas en foreløpig vurdering av momentene i § 12-1 annet ledd, men uten at det er nødvendig å begrunne dette nærmere i varselet.

Endringsvedtaket
Det skal foretas en vurdering selv om den skattepliktige ikke har kommet med innsigelser til varsel om endring.

Der skattekontoret fastholder den foreløpige vurderingen om at fastsettingen «tas opp» til endring, gis begrunnelsen i endringsvedtaket.

Når skal vurderingen foretas?
Vurderingen av om en fastsetting skal «tas opp» til endring foretas løpende frem til vedtak fattes. Selv om den skattepliktige er varslet om at skattekontoret tar opp endringssak, kan det for eksempel fremkomme opplysninger i den skattepliktiges svar på varselet, som medfører at skattekontoret ikke lenger finner grunn til å endre skattefastsettingen. Det kan også være at opplysninger som fremkommer under saksbehandlingen medfører at vurderingen av de ulike momentene, eller forholdene momentene i mellom forandrer seg, slik at den samlede vurderingen nå tilsier at det ikke tas opp endringssak. Skattekontoret skal i så fall henlegge endringssaken og informere den skattepliktige om at vedtak ikke vil bli truffet, jf. § 5-6 sjette ledd.

Vurderingsmomentene

Den skattepliktiges forhold
Momentet «den skattepliktiges forhold» er flyttet fremst i oppregningen for å vise at momentet er en sentral del av vurderingen etter bestemmelsen. Det siktes her særlig til om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt overfor skattemyndighetene eller ikke. I saker hvor den skattepliktige har innrettet seg lojalt og oppfylt opplysningsplikten om egne forhold, vil det som regel være mindre grunn til å endre fastsettingen til ugunst, og større grunn til å endre til gunst, enn i saker hvor den skattepliktige ikke har gjort dette, jf. Prop. 38 L (2015–2016) pkt. 18.

Etter loven gjelder som utgangspunkt en 5-års frist for skattemyndighetenes endring både til den skattepliktiges gunst og ugunst, jf. § 12-6 første ledd. Situasjonen hvor det foreligger grunnlag for skjerpet tilleggsskatt eller anmeldelse, er omtalt særskilt avslutningsvis.

Dersom opplysningsplikten er oppfylt, bør endringssak til skattepliktiges gunst tas opp. Dette gjelder også der eventuelle mangelfulle opplysninger har vært til den skattepliktiges ugunst, f.eks. der den skattepliktige har glemt en fradragspost. Endring kan unnlates dersom det dreier seg om bagatellmessige beløp.

Der den skattepliktige lojalt har gitt korrekte og fullstendige opplysninger, vil det være en høyere terskel for å endre fastsettingen til ugunst ettersom tiden går. Gjelder det for eksempel personlige skattepliktige med enkle og oversiktlige forhold og det har gått noen år, må dermed øvrige momenter ha vesentlig vekt før fastsettingen tas opp til endring. Endringer mot slutten av tidsperioden bør forbeholdes komplekse saker og/eller saker som gjelder større beløp.

Dersom opplysningsplikten ikke er overholdt, bør som utgangspunkt endringssak til skattepliktiges ugunst tas opp. Det kan f.eks.være at skattepliktige ikke har tatt med all inntekt/omsetning eller har ført opp en fradragspost han ikke er berettiget til i skattemeldingen. Etter en helhetsvurdering kan likevel andre momenter medføre at endring unnlates. Eksempelvis vil hensynet til tidsmomentet kunne trekke i denne retning – særlig der faktum raskt kan avklares. Foreligger vilkårene for frivillig retting, jf. § 14-4 første ledd bokstav d, bør endringssak som utgangspunkt tas opp.

Selv om en skattepliktig ikke har oppfylt sin opplysningsplikt, f.eks. ikke sendt skattemelding, men saken er godt opplyst på endringstidtidspunktet, må øvrige momenter ha betydelig vekt for at endringssak likevel ikke tas opp.

Manglende opplysninger eller manglende bruk av klageretten, kan ofte skyldes at den skattepliktige ikke har maktet å følge opp dette på grunn av en vanskelig livssituasjon. Årsaken kan være psykiske eller sosiale problemer, sykdom eller dødsfall i familien, samlivsbrudd, rusmisbruk, fengselsopphold mv. Skattepliktige i en slik situasjon har ofte redusert betalingsevne og gjeldsproblemer som følge av dette. Denne type forhold kan også gjelde for ledelsen i aksjeselskap. Skattekontoret bør i stor grad være innstilt på å ta slike saker opp til realitetsbehandling, selv om det er gått flere år etter klagefristens utløp. Den skattepliktiges leveringshistorikk bør i slike tilfeller ikke tillegges vekt. Når det er klart at vanskelige livsforhold hos den skattepliktige har ført til uriktig fastsetting, kan skattefastsettingen tas opp til endring uten hinder av fristene i § 12-6 Frister for endring av skattefastsetting mv., jf. § 12-8 første ledd bokstav c.

Begrepet «den skattepliktiges forhold» henger tett sammen med kriteriet «sakens opplysning» og hva den skattepliktige legger frem av opplysninger. «Den skattepliktiges forhold» omfatter både hvordan den skattepliktige har forholdt seg til frister og levering av skattemelding og hva som er årsaken til forsømmelse ved manglende levering av skattemelding, slik som sykdom, dødsfall i familien, samlivsbrudd mm. Dersom faktum uansett er godt opplyst og korrekt fastsetting enkelt kan foretas – bør det endringssak tas opp innenfor fristen.

Hvert år skal i utgangspunktet vurderes for seg. Bare unntaksvis vil det være aktuelt å se på den skattepliktiges forhold for tidligere år. Det kan f eks være aktuelt der det ses et mønster hos den skattepliktige som indikerer manglende vilje til etterlevelse eller at den skattepliktige bevisst spekulerer i at skjønnsfastsettingen settes lavere enn faktisk skattegrunnlag.

Den tid som er gått
Med den tid som er gått menes den tid som har gått siden egenfastsettingen etter § 9-1 Fastsetting av skattegrunnlaget eller siden skattemyndighetenes vedtak ble truffet.

Isolert sett kan det legges til grunn at jo lengre tid som er gått, desto mindre grunn er det til å endre fastsettingen, uansett om det er tale om å endre til ugunst eller til gunst for den skattepliktige. Momentet «den tid som er gått» er flyttet fram i lovteksten og skal dermed være et mer sentralt moment ved vurderingen. Momentets betydning er også understreket av Finanskomiteen i Innst. 231 L – 2015-2016 s. 12.

Andre hensyn kan likevel være så tungtveiende at det fører til at en fastsetting tas opp selv om det har gått lang tid, se f.eks. ovenfor om den skattepliktiges forhold.

Når det er klart at vanskelige livsforhold hos den skattepliktige har ført til uriktig fastsetting, bør momentet «den tid som er gått» tillegges mindre vekt enn ellers. Slike saker kan tas opp til endring uten hinder av fristene i § 12-6 Frister for endring av skattefastsetting mv., jf. § 12-8 første ledd bokstav c.

Spørsmålets betydning
Med «spørsmålets betydning» siktes det normalt til differansen mellom tidligere avgjørelse og anført faktisk skatt og hvor store endringer i skatt som kan være aktuelle.

Det kan også ha betydning om feilen medfører urimelige forskjeller mellom skattepliktige, og hvorvidt den får prinsipiell betydning eller gjelder en enkeltstående sak.

Ved endring til gunst for den skattepliktige må størrelsen av endringen sammenholdes med den skattepliktiges økonomiske stilling og den betydning det har for den skattepliktige å få endret tidligere avgjørelse. Særlig der den skattepliktige har vært i en vanskelig livssituasjon og har redusert betalingsevne og gjeldsproblemer som følge av dette, vil spørsmålet kunne ha stor betydning selv om beløpet er lavt.

Der skattekontoret vurderer å ta en sak opp til endring på eget initiativ til den skattepliktiges ugunst stiller dette seg annerledes. Har skattekontoret avdekket at skattepliktige har unndratt skatt, trekker det i retning av at saken tas opp til endring selv om beløpet er lite, men beløpets størrelse må likevel veies opp mot det arbeid som gjenstår for å ta opp saken, ressurssituasjonen og øvrige momenter.

Sakens opplysning
Med «sakens opplysning» siktes det særlig til en vurdering av hvor mye arbeid som antas å gjenstå for å forberede et forsvarlig grunnlag for en realitetsavgjørelse, påliteligheten av de opplysningene som foreligger, og hvilke opplysninger skattemyndighetene kan regne med å framskaffe under en eventuell endringssak. Dersom det vil være vanskelig å fastlegge de faktiske forhold med tilstrekkelig sannsynlighet, taler det mot realitetsbehandling. Særlig gjelder det dersom en endringssak er uforholdsmessig arbeidskrevende for skattekontoret. Hvis saken er godt opplyst slik at skattekontoret enkelt kan gjennomføre en endringssak, taler dette generelt for realitetsbehandling.

Ved spørsmål om å endre skattefastsettinger til den skattepliktiges gunst bør det legges avgjørende vekt på sakens opplysning, og det kan legges til grunn en relativt lav terskel for å ta opp endringssaker av en viss betydning for den skattepliktige. Der det framlegges god dokumentasjon på at fastsettingen er feil, bør den skattepliktiges forhold eller den tid som er gått ha mindre betydning, jf. Prop 38 L (2015–2016) pkt. 18.3.3.

Er fastsettingen truffet på et sviktende faktisk grunnlag og skattekontoret ved den tidligere saksbehandling burde ha funnet frem til et mer korrekt faktum, taler det for at feilen blir rettet.

Fremstår ikke fastsettingen som forsvarlig ut fra de opplysningene som forelå på avgjørelsestidspunktet, må skattekontoret foreta endring i favør av den skattepliktige.

I saker om skjønnsfastsettelse, kan tilleggsskatt være ilagt så langt beviskravet er oppfylt. Fremkommer det opplysninger i saken som viser at unntaket i § 14-3 annet ledd om unnskyldningsgrunner kommer til anvendelse, skal saken tas opp til endring. Det samme gjelder der beviskravet for tilleggsskatt ikke lenger er oppfylt. Fremstår skjønnsfastsettingen fortsatt som forsvarlig, kan endringen begrenses til spørsmålet om tilleggsskatt.

Skjerpet tilleggsskatt eller straff
Avdekkes bevisste skatteunndragelser gjennom kontrolltiltak og vilkårene for skjerpet tilleggsskatt eller straff er oppfylt, er utgangspunktet at varsel om endring til skattepliktiges ugunst bør skje så lenge 10-årsfristen i § 12-6 annet ledd ikke er utløpt. Imidlertid kan en helhetsvurdering, som f.eks. beløpets størrelse og hensynet til skattemyndighetenes arbeidsbyrde, tilsi at endring unnlates. Tidsmomentet tilsier at varsel mot slutten av perioden bør forbeholdes særlig komplekse saker som gjelder større beløp.

§ 12-1 tredje ledd

Lovtekst

Skattemyndighetene skal ta opp skattefastsettingen til endring når

  • a) endringen følger av, eller forutsettes i, utfallet av et søksmål

  • b) skattelovgivningen foreskriver endring av fastsettingen som følge av omstendigheter som inntreffer etter fastsettingen eller endringen følger av en avtale som nevnt i dobbeltbeskatningsavtaleloven.

  • c) endringen følger av en avtale som nevnt i dobbeltbeskatningsavtaleloven.

Plikt til å ta opp en fastsetting til endring
Denne bestemmelsen er utformet etter mønster av ligningsloven 1980 § 9-5 nr. 2 bokstav a, b og c og tidligere merverdiavgiftslov § 18-4 femte ledd første punktum. I disse tilfellene har skattemyndighetene plikt til å foreta endring, uten at det skal foretas noen vurdering etter annet ledd om saken skal tas opp. Vilkårene i ligningsloven 1980 og tidligere bestemmelser i merverdiavgiftsloven er i stor grad videreført.

§ 12-1 tredje ledd bokstav a

Lovtekst

Skattemyndighetene skal ta opp skattefastsettingen til endring når

  • a) endringen følger av, eller forutsettes i, utfallet av et søksmål

Endring som følge av utfallet av et søksmål
Skattemyndighetene skal endre skattefastsettingen når endringen følger av, eller forutsettes i, utfallet av et søksmål. Uttrykket «utfallet av et søksmål» er videre enn «domstolsavgjørelse» som var benyttet ligningsloven 1980 § 9-5 nr. 2 bokstav a og tidligere merverdiavgiftslov § 18-4 femte ledd. Den nye ordlyden er valgt for å presisere at endringer som følger av bestemmelsen også omfatter utenrettslige forlik. Endringsplikten gjelder uavhengig av om skattepliktig har fremmet krav om endringen. Som utgangspunkt er det skattemyndighetene i første instans, dvs. skattekontoret eller Oljeskattekontoret som skal behandle saken på nytt, se § 12-1 første ledd jf. § 2-7 Skattemyndighet i første instans. Dette gjelder også hvor den tidligere avgjørelsen er truffet av en nemnd. Er fastsettingen opphevet på formelt grunnlag skal saken behandles på nytt av samme skattemyndighet som har fått opphevet sitt vedtak, jf. § 15-6 annet ledd. Når det følger av en rettsavgjørelse eller forlik at den skattepliktige bare skal betale en del av den fastsatte skatten, eller ha tilbake en del av innbetalt skatt og det ikke foreligger tilstrekkelig opplysninger til å fastsette det riktige beløpet, skal domsslutningens angivelse av fastsettingen av den nye skatten følges.

Ingen frist
Fristene i § 12-6 Frister for endring av skattefastsetting mv. gjelder ikke hvor endringen følger av, eller forutsettes i, utfallet av et søksmål, jf. § 12-8 første ledd bokstav a.

Rekkevidden av en dom
Plikten til å ta opp og avgjøre et spørsmål om endring som følge av utfallet av et søksmål gjelder bare i forhold til de som er parter i saken, se FIN i Utv. 2003 s.137, HR-kjennelse 3. november 2010 inntatt i Utv. HRD Rt. 2010/1537 og FIN i Utv. 2003/137. Dersom utfallet av søksmålet medfører en endret tolking av en bestemmelse i den materielle lovgivningen må spørsmålet om endring av øvrige skattepliktige, skattefastsetting vurderes etter § 12-1 annet ledd. Skattemyndighetenes rettslige endringskompetanse i andre gamle saker enn den pådømte blir ikke utvidet som følge av dommen. Dette gjelder både hvor en endring vil være til gunst for den skattepliktige og hvor den vil være til ugunst. Ev. endring av slike saker må vurderes etter § 12-1 annet ledd hvis fristene i § 12-6 Frister for endring av skattefastsetting mv. ikke er til hinder for endring.

Skattekontoret kan både ta opp spørsmål som domstolsavgjørelsen tar direkte stilling til samt spørsmål som anses å være en følge av domstolsavgjørelsen. Se for eksempel:

HRD Rt. 2012/1701(Statoil ASA) i Utv. 2012/1701

I den tidligere domstolsavgjørelsen var det tatt stilling til om ligningsmyndighetene kunne nekte fradrag for forsikringspremie betalt til selskapets eget datterselskap (captive). Retten kom til at det måtte innrømmes fradrag. Høyesterett kom til at ligningsmyndighetene ved ny ligning kunne se nærmere på fradragets størrelse, da dette måtte anses å være «en følge av» dommen.

Det beror på en tolkning av domsslutningen og domspremissene hvilke deler av en skattefastsetting som anses opphevet. Dette kan i noen tilfeller være mer enn det som anses rettskraftig avgjort, se HRD Rt. 2000/244 Utv. 2000/385.

HRD Rt. 2000/244 i Utv. 2000/385

Lagmannsretten opphevet ligningene for 1990 og 1991, da leieinntekter uriktig var behandlet som pensjonsgivende næringsinntekt. Høyesterett la til grunn at det bare var spørsmålet om leieinntektene var pensjonsgivende næringsinntekt som var rettskraftig avgjort. Høyesterett kom likevel til at lagmannsrettens dom innebar at vedtaket om ligningen av leieinntektene var opphevet i sin helhet. Selv om dommen dreide seg om den gamle ett-årsfristen er den fortsatt av interesse med hensyn til hva som er rettskraftig avgjort.

HRD (2016-00988-A ) i Utv. 2016/ 1235

Saken gjaldt spørsmålet om endringsadgang for ett tredje inntektsår etter rettskraftig dom for to andre år om samme transaksjon/saksforhold. En dom avsagt i 2008 (Rt. 2008 s. 1537), opphevet ligningsmyndighetenes endringsvedtak/gjennomskjæring for årene 2000 og 2001. I 2006, mens saken stod for retten traff Oljeskattenemnda tilsvarende endringsvedtak/gjennomskjæring for 2002 som for 2000 og 2001. Dette siste vedtaket var til gunst for skattepliktige. Da staten ikke fikk medhold i Høyesterett, ble ligningen for alle de tre årene endret ved at gjennomskjæringen ble reversert, også for 2002 som ikke var en del av saken for Høyesterett. Høyesterett uttalte at når ligningsmyndighetene har løst et klassifikasjons- eller tilordningsspørsmål for en transaksjon på samme måte for flere inntektsår, og det foreligger rettskraftig dom for et av årene, må myndighetene ha rett og plikt til å ta opp ligningen også for de øvrige årene. Høyesterett fastslo at ordlyden «følger av» og «forutsettes» i ligningsloven §§ 9-5 nr. 2 bokstav a og § 9-6 nr. 5 bokstav c åpnet opp for at bestemmelsenes anvendelsesområde kunne rekke ut over dommens materielle rettskraft, og at det var et klart behov for at ligningsmyndighetenes endringskompetanse og plikt i ligningssaker rakk noe ut over dommens materielle rettskraft.

§ 12-1 tredje ledd bokstav b

Lovtekst

Skattemyndighetene skal ta opp skattefastsettingen til endring når

  • b) skattelovgivningen foreskriver endring av fastsettingen som følge av omstendigheter som inntreffer etter fastsettingen eller

Forhold som inntreffer etter fastsetting
Vilkåret om at skattelovgivningen foreskriver endringer som følge av omstendigheter som inntreffer etter fastsettingen, er ment å forstås på samme måte som tidligere ligningsloven 1980 § 9-5 nr. 2 bokstav b. I slike tilfeller kan myndighetene endre en fastsetting som var riktig da den ble foretatt. Med «skattelovgivningen» menes ikke bare formell lov, men også rettsregler som følger av forskrifter og skatteavtaler med andre land. Eksempler på at lovgivningen foreskriver endring er skatteloven § 14-7 første ledd om tilbakeføring av underskudd, skatteloven § 14-70 fjerde ledd om manglende oppfyllelse av vilkår for skattefritak og skatteloven § 14-80 annet ledd om utjevning av åndsverksinntekt.

Blir en bestemmelse i skattelovgivningen, f.eks. som en følge av en domstolsavgjørelse, tolket på en annen måte av skattemyndighetene enn det de tidligere anså for å være riktig, vil ofte en rekke skattytere ønske å få endret sin skattefastsetting for tidligere år, i samsvar med den nye rettsoppfatningen. Den nye rettsoppfatningen er ikke en slik «omstendighet» som gir grunnlag for endring. Spørsmålet om endring skal her vurderes etter § 12-1 annet ledd. Som utgangspunkt bør det i disse tilfellene tillates endring innenfor femårsfristen i § 12-6 Frister for endring av skattefastsetting mv.

Spesielt for merverdiavgift

Bestemmelsen får ikke anvendelse på saker som gjelder justering og tilbakeføring av inngående merverdiavgift i merverdiavgiftsloven kapittel 9. Dette fordi justeringen eller tilbakeføringen skal foretas i omsetningsoppgave i det året bruksendringen finner sted og ikke ved endring av avgiftsfastsettingen for den termin da avgiften opprinnelig ble fradragsført

§12-1 tredje ledd bokstav c

Lovtekst

Skattemyndighetene skal ta opp skattefastsettingen til endring når

  • c) endringen følger av en avtale som nevnt i dobbeltbeskatningsavtaleloven.

Endring som følge av dobbeltbeskatning
§ 12-1 tredje ledd bokstav c, gjelder plikt til å ta opp et endringsspørsmål når det følger av en avtale som nevnt i dobbeltbeskatningsavtaleloven (lov 28. juli 1949 nr. 15 om adgang for Kongen til å inngå overenskomst med fremmede stater til forebyggelse av dobbeltbeskatning m.v.) Bestemmelsen er en videreføring av ligningsloven 1980 § 9-5 nr. 2 bokstav c.

Bestemmelsen gjelder individuelle gjensidige avtaler, og kun for skattepliktige MAP-avtalen (Mutural Agreement Prosedure) gjelder. Det vil si at bestemmelsen ikke gjelder generelt i tilfeller Norge inngår eller endrer en skatteavtale med et annet land.

§ 12-1 fjerde ledd

Lovtekst

Skattemyndighetene kan endre beregningen av formue og inntekt fra selskap som skal levere selskapsmelding som nevnt i § 8-9.

Skattemyndighetene kan endre beregningen av formue og inntekt for selskap som skal levere melding etter § 8-9 Selskapsmelding mv. for selskap med deltakerfastsetting. Dette er selskaper hvor deltakerne skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48, dvs. ansvarlig selskap, kommandittselskap mv. I disse tilfellene blir formuen og inntekten fastsatt på selskapets hånd, mens deltakeren skattlegges for en andel av nettoformuen og nettoinntekten, jf. skatteloven § 10-41. Slik endringsadgang ble tidligere ansett å følge av ligningsloven 1980 § 9-5, selv om det ikke fremgikk direkte av loven.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.