Kapittel 12 Endring uten klage

Publisert: 21.12.2016

  • Skriv ut

Skatteforvaltningsloven kapittel 12 Endring uten klage

§ 12-2 Skjønnsfastsetting Til oversikt


§ 12-2 Skjønnsfastsetting

(1) Skattemyndighetene kan fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn når det ikke foreligger noen fastsetting etter kapittel 9 eller leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på.

(2) Skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken.

Generelt

Bestemmelsen gjelder skjønnsfastsetting av det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen. Bestemmelsen viderefører ligningsloven 1980 § 8-2 og tidligere merverdiavgiftslov § 18-1. Den er mindre detaljert enn disse bestemmelsene med henhold til i hvilke tilfeller skjønnsfastsetting kan være aktuelt. Bestemmelsen er imidlertid ikke ment å innebære noen vesentlig endring av den praksis som gjelder i dag for formues- og inntektsskatt. Se Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 18.6.3.2. Vilkårene for skjønnsfastsetting er regulert i første ledd, mens annet ledd regulerer hvordan skjønnet skal fastsettes.

Ikke selvstendig hjemmel
Bestemmelsen er ikke noen selvstendig hjemmel for endring. Den får anvendelse hvor det foreligger endringsadgang etter § 12-1 Endring av skattefastsetting mv. i tilfeller hvor det ikke foreligger noen fastsetting eller det er levert skattemelding eller trekkmelding som inneholder slike feil at meldingen ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. Bestemmelsen kommer til anvendelse når de faktiske forholdene er uavklarte. Dersom de faktiske forhold er avklarte, gjennomføres endringene etter § 12-1 uten at § 12-2 får anvendelse.

Ved skjønnsfastsettingen skal skattemyndighetene foreta en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken og legge til grunn det mest sannsynlige faktum. I ligningsloven 1980 var dette lovregulert § 8-1 nr. 1, mens det var de ulovfestede bevisreglene som gjaldt for de andre skatte- og avgiftsartene. I skatteforvaltningsloven har en funnet det unødvendig å ta inn en slik regel, da den anses å følge av alminnelige ulovfestede bevisregler.

§ 12-2 første ledd

Lovtekst

Skattemyndighetene kan fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn når det ikke foreligger noen fastsetting etter kapittel 9 eller leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på.

Bestemmelsen stiller opp to alternative vilkår for skjønnsfastsetting.

Ikke fastsetting etter kap 9

Fastsetting ved skjønn er for det første aktuelt hvor det ikke er foretatt noen fastsetting fra før. Dette gjelder hvor den skattepliktige ikke har gjennomført noen egenfastsetting etter § 9-1 første ledd, hvor den trekkpliktige ikke har foretatt noe trekk etter § 9-1 tredje ledd og hvor den skattepliktige har blitt forbigått ved fastsettingen av motorkjøretøyavgifter etter § 9-1 annet ledd.

Den mest praktiske årsaken til at det ikke foreligger noen fastsetting vil være at den skattepliktige ikke har levert skattemelding. Regelen om skjønnsfastsetting når det ikke foreligger noen fastsetting er ment å tilsvare adgangen til skjønnfastsetting som etter lov og praksis forelå etter tidligere regler ved manglende levering av selvangivelse, omsetningsoppgave, oppgave over arbeidsgiveravgift, særavgifter med videre. Bestemmelsen kan også anvendes hvor skattemeldingen ikke oppfyller lovens formelle krav til en slik melding.

Er det vedlegg til meldingene som ikke er levert, f.eks. næringsoppgave, må spørsmålet om skjønnsfastsetting vurderes etter alternativet om at meldingen ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på.

Ikke forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på

Det andre alternative vilkåret som gir grunnlag for skjønnsfastsetting er at de leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på.

Med «leverte meldinger» menes både skattemeldinger med vedlegg som den skattepliktige har levert, og meldinger om trekk fra trekkpliktige.

Vilkåret «ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på» fremgikk tidligere av ligningsloven 1980 § 8-2 nr. 1, og er i utgangspunktet ment å skulle tolkes på samme måte. Ligningsloven § 8-2 nr. 1 annet punktum hadde en ikke uttømmende oppregning av typetilfeller hvor oppgavene ikke ga et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på. Dette gjaldt hvor

  • oppgavene inneholdt feil eller regnskapet ikke var ført i samsvar med lov og forskrift, og disse forhold svekket tilliten til oppgavene eller regnskapet i sin alminnelighet

  • oppgavene viste en dårligere bruttofortjeneste enn hva andre skattytere under sammenlignbare forhold har oppnådd eller som det var grunn til å vente at den skattepliktige kunne oppnå, og den skattepliktige ikke kan forklare det unormale resultatet

  • det var ikke rimelig sammenheng mellom oppgitt inntekt og sannsynlig privatforbruk og ev. formuesbevegelse.

Disse forhold gir etter skatteforvaltningsloven ikke i seg selv grunnlag for skjønnsfastsetting, men vil sammen med ev. andre forhold inngå i vurderingen av om fastsettingen bygger på et forsvarlig grunnlag.

Ikke medvirkning til kontroll
Ligningsloven 1980 § 8-2 nr. 2 hadde også regler som ga adgang til skjønnsfastsetting hvor den skattepliktige
  • ikke hadde gitt kontrollopplysninger som skattemyndighetene hadde bedt om

  • ikke hadde medvirket til kontroll eller

  • ikke hadde levert etterspurt dokumentasjon over transaksjoner og mellomværender med nærstående selskaper eller innretninger.

Denne bestemmelsen er ikke videreført, og det er etter § 12-1 Endring av skattefastsetting mv. ikke tilstrekkelig med manglende medvirkning til kontroll. Det er ikke gitt noen egen bestemmelse som i seg selv gir skjønnsadgang når skattepliktige etter krav ikke har medvirket til kontroll. Manglende vilje hos skattepliktige til å la skattemyndighetene gjennomføre kontroll, vil likevel i praksis kunne få betydning for spørsmålet om det foreligger skjønnsgrunnlag. Ved vurderingen av grunnvilkåret om det er «forsvarlig» å bygge fastsettingen på skattemeldingen som den skattepliktige har levert, kan det være mindre grunn enn ellers til å legge vekt på en skattemelding dersom skattemyndighetene ikke får tilgang til opplysninger og dokumenter som meldingen baserer seg på.

Ikke levert næringsoppgave
I tillegg fulgte det av ligningsloven 1980 § 8-2 nr. 3 første og annet punktum at ligningen skulle fastsettes ved skjønn når det ikke var levert næringsoppgave. Etter § 12-1 Endring av skattefastsetting mv. er det ikke tilstrekkelig med manglende levering av næringsoppgave. Det prinsipielle spørsmålet er også her om den skattepliktiges oppgaver samlet sett gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på, jf. § 12-2 første ledd. Det er imidlertid på det rene at opplysningene i næringsoppgaven og oppgaven som viser om man har hatt transaksjoner og mellomværender med nærstående selskaper, er helt sentrale for arbeidet med å kontrollere fastsettingen. Uten næringsoppgaven vil opplysningene som den skattepliktige har gitt i skattemeldingen oftere framstå som udokumenterte og mindre tillitsvekkende enn de ellers ville gjort. For eksempel vil manglende levering av næringsoppgave derfor ofte føre til at det foreligger skjønnsgrunnlag, dersom det ikke fra andre kilder foreligger sikre opplysninger om de faktiske forhold i saken. Regelendringen innebærer dermed ikke noen vesentlig endring av den praksis som tidligere gjaldt for formues- og inntektsskatt.

Regnskap ikke i samsvar med regnskapslovgivningen
Tidligere merverdiavgiftslov § 18-1 første ledd bokstav b hadde en regel om at skjønnsfastsetting kunne foretas hvor omsetningsoppgaven bygde på et regnskap som ikke var i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Men overtredelse av rene formregler som ikke påvirket regnskapsresultatet ga heller ikke tidligere skjønnsadgang. Etter § 12-1 Endring av skattefastsetting mv. er det ikke tilstrekkelig at regnskapet ikke er ført i samsvar med regnskapslovgivningen. Det er nødvendig at de formelle feilene enten alene eller sammenholdt med øvrige opplysninger i saken, innebærer at fastsettingen ikke bygger på et forsvarlig grunnlag. Dette er en endring i forhold til tidligere merverdiavgiftslov § 18-1 første ledd bokstav b, jf. også at den lignende bestemmelsen i ligningsloven 1980 § 8-2 nr. 1 bokstav a forutsatte at regnskapsfeil måtte innebære at tilliten til skattyters oppgaver var svekket i sin alminnelighet, før det forelå skjønnsgrunnlag. Det må gjøres en samlet vurdering av feilenes betydning for tilliten til regnskapet. Foreligger det feil i enkelte poster, men disse feilene ikke er av en slik karakter at de svekker tilliten til regnskapet i sin alminnelighet, kan disse postene eventuelt fastsettes ved skjønn.

Eksempler fra rettspraksis:

HRD. Rt. 1955/98

Saken gjaldt skjønnsmessig etterberegning av omsetningsavgift. Rettelser som var foretatt i kassedagboken var i strid med gjeldende regler og måtte sterkt kritiseres. Det var imidlertid ikke godtgjort at den gjennomsnittlige bruttofortjeneste etter regnskapet lå vesentlig under den vanlige for landhandlere, som det var nærliggende å sammenligne med. Det forelå heller ikke noe som tydet på at rettelsene var foretatt for å endre resultatet. Vilkårene for skjønnsmessig fastsetting var ikke oppfylt.

HRD. Rt. 1960/246

Høyesterett karakteriserte uregelmessighetene i regnskapet som «alvorlige mangler som svekker tilliten til at regnskapet gir et riktig bilde av forretningens gang og gjør det uskikket som grunnlag for avgiftsberegningen». Det svekket også tilliten at skattyter hadde gitt vekslende eller usikre forklaringer. I tillegg til dette var differansen mellom den teoretisk beregnede bruttoavansen og den regnskapsmessige vesentlig større enn vanlig, uten at skattyter hadde gitt noen tilfredsstillende forklaring på dette. Vilkårene for skjønnsmessig fastsetting var oppfylt.

Agder lagmannsretts dom av 3. desember 2001 i Utv. 2002/425

Regnskapsunderlaget led av så vel formelle som materielle mangler, og disse var av en slik art at de var egnet til å svekke tilliten til det innleverte materialet i sin alminnelighet. Fastsettingen ble likevel opphevet, da skjønnet bygde på uriktige faktiske forutsetninger.

Borgarting lagmannsretts dom av 17. desember 2001 i Utv. 2002/438

Vilkårene for skjønnsfastsetting av drosjeeiere var oppfylt, da det var mange og sterke holdepunkter for at de regnskapene som lå til grunn for inntektsoppgavene var konstruerte. Bl.a. var skiftlapper ført i ettertid og originale skiftlapper var kastet.

Borgarting lagmannsretts dom av 2. april 2002 i Utv. 2002/764

Regnskapet inneholdt formelle feil, særlig mht. manglende legitimering av kontantomsetning og utilfredsstillende legitimering av total inntjening. Disse forholdene var i noen grad egnet til å svekke tilliten til regnskapene i sin alminnelighet, men disse svakhetene alene ga ikke grunnlag for skjønnsfastsetting. Vilkårene for skjønnsfastsetting var likevel oppfylt ut fra en samlet vurdering av flere forhold. Skattefastsettingen ble imidlertid opphevet som følge av vesentlige svakheter ved skjønnsutmålingen.

Borgarting lagmannsretts dom av 29. mai 2006

Et hotell ble skjønnsmessig etterberegnet merverdiavgift ved økning av omsetningen på grunn av avvik mellom teoretisk og oppnådd bruttofortjeneste. Regnskapet var formelt korrekt. Lagmannsretten ga staten medhold, og viste blant annet til ligningsloven § 8-2 nr. 1, som gir rett til å sette skattyters oppgaver til side og fastsette grunnlaget ved skjønn. Vilkåret for skjønn etter § 8-2 nr. 1 er at ligningsmyndighetene finner at oppgavene «ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på», herunder når «oppgavene viser en dårligere bruttofortjeneste enn hva andre skattytere under sammenlignbare forhold har oppnådd eller som det var grunn til at skattyter kunne oppnå, og skattyter ikke kan forklare det unormale resultat». Lagmannsretten mente at den nevnte bestemmelsen i ligningsloven ga veiledning også når det gjelder adgangen til skjønnsfastsettelse etter merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2 (mval. § 18-1 første ledd bokstav b). Anke ble nektet fremmet for Høyesterett ved kjennelse av 26. september 2006.

Både hele og deler av skattegrunnlaget
Paragraf 12-2 gjelder både hvor det er tale om å fastsette hele skattegrunnlaget ved skjønn og hvor det bare er spørsmål om å endre en eller flere poster. Om meldingene gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på må i utgangspunktet vurderes i forhold til de poster det er aktuelt å endre. Ved inntektsfastsettingen kan det f.eks. tenkes at det bare er oppgavene som gjelder personinntekt som ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. I såfall er det bare personinntekten som kan fastsettes ved skjønn. Forholdene kan imidlertid være slik at oppgavene samlet sett ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. I såfall kan det foretas en samlet skjønnsmessig fastsetting, selv om det for enkelte poster isolert sett ikke ville vært grunnlag for skjønnsfastsetting.

Kan fastsettes ved skjønn
Bestemmelsen gir først og fremst en kompetanse for skattemyndighetene til å fastsette grunnlaget ved skjønn. Bestemmelsen er en «kan»-bestemmelse og dette innebærer at skattemyndighetene kan foreta en skattefastsettelse på et usikkert bevismessig grunnlag.HRD. Rt. 1999/608 (Bud-Service AS)

Merverdiavgiftsvedtaket var hjemlet i tidligere merverdiavgiftslov § 55 første ledd nr. 2, tidligere mval. § 18-1 første ledd bokstav b, der inngående avgift kunne fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave fantes å være uriktig eller ufullstendig. Partene la i retten til grunn at uttrykket «kan» i § 55 første ledd nr. 2 innebar at avgiftsmyndigheten hadde en handlefrihet med hensyn til om rettelse burde foretas. Høyesterett uttalte bl.a. om rettelsesadgangen følgende på s. 8: «Det kan etter min mening reises spørsmål om bestemmelsen gir avgiftsmyndighetene noen slik handlefrihet, utover det som måtte være begrunnet i rent praktiske hensyn i tilfelle hvor det foreligger feil av mindre betydning. Uttrykket «kan fastsettes ved skjønn» tar neppe sikte på å gi hjemmel for dette. Uttrykket omhandler i første rekke avgiftsmyndighetenes adgang til å fastsette beløp på et bevismessig grunnlag som er usikkert. Avgiftsbeløp kan da fastsettes skjønnsmessig. Når det derimot gjelder utelatelse av poster som det ikke er hjemlet fradragsrett for, må utgangspunktet være at rettelse skal foretas.»

Når det gjelder de tilfeller hvor det følger av loven at en fastsetting skal endres vises det til skatteforvaltningsloven § 12-1 tredje ledd.

Plikt til å fastsette skjønnsmessige beløp
Innføring av egenfastsetting for formues- og inntektsskatt med videre medfører at den skattepliktige har plikt til å anslå skjønnsmessige beløp der dette er en nødvendig del av skattefastsettingen, se Kapittel 9 Fastsetting. For at det skal være adgang til å treffe vedtak om endring av fastsettingen etter § 12-1 Endring av skattefastsetting mv., må skattemyndighetene påvise at den skattepliktiges egen fastsetting er uriktig. Dette er også i tråd med senere rettspraksis fra skatteforvaltningsområdet. Det er ikke tilstrekkelig for skattemyndighetene å sannsynliggjøre at et forsvarlig skjønn kan gi et annet resultat enn det den skattepliktige har kommet til. Et unntak fra dette vil kunne gjelde tilfeller hvor den skattepliktiges skjønnsmessige anslag gjelder poster som inngår i oppgaver som må settes til side fordi det ikke er forsvarlig å legge dem til grunn for fastsettingen. Dersom den skattepliktiges oppgaver må settes til side i sin helhet fordi de samlet sett ikke er forsvarlig å bygge fastsettingen på, vil dette ut fra sammenhengen i den enkelte sak i praksis kunne medføre tilsidesettelse av enkeltposter som skattemyndighetene ikke konkret kan påvise er feil og hva feilen består av.

Spesielt for formues- og inntektsskatt

Lav bruttofortjeneste
Hvis den skattepliktiges bruttofortjeneste avviker fra det normale uten at skattepliktige kan gi noen rimelig forklaring på avviket, kan det gi en indikasjon på at oppgavene inneholder feil, slik at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. Det samme gjelder hvis bruttofortjenesten er lavere enn det som det var grunn til å vente at den skattepliktige kunne oppnå. Dette gjelder selv om oppgavene formelt sett er korrekte. Kravet til avvikets størrelse vil øke jo flere usikre faktorer man må vurdere og med antall skjønnsmessige faktorer. Skattemyndighetene må bl.a. vurdere det statistiske materialet opp mot skattepliktiges forklaring på den lave bruttofortjenesten.

Eksempler fra rettspraksis:

HRD. Rt. 1958/231 i Utv. 1959/159

Vilkårene for skjønnsfastsetting var oppfylt. Bruttofortjenesten utgjorde 8,6 % av omsetningen, mens bruttofortjenesten i følge skattemyndighetenes beregninger på grunnlag av varekjøp og ut fra gjeldende priser skulle ha utgjort 22,08 % av omsetningen.

Eidsivating lagmannsretts dom av 17. september 1991 i Utv. 1991/1436

Skjønnsfastsetting av snekker hvor bruttoinntekten var mer enn 60 % lavere enn normalt inntektsnivå i bransjen, ble opprettholdt.

Eidsivating lagmannsretts dom av 11. september 1998 i Utv. 1998/1305

Vilkårene for skjønnsfastsetting var ikke oppfylt for to av tre år. Skattemyndighetene hadde lagt til grunn at den skattepliktige hadde arbeidet fulltid som snekker og hadde ikke tatt hensyn til at han arbeidet redusert tid som følge av ryggplager. For ett av årene var vilkårene oppfylt, da det i tillegg til den lave bruttoinntekten, forelå forhold som var egnet til å svekke tilliten til regnskapet.

Lavt privatforbruk og uforklart formuesfremgang
Hvis det ikke er rimelig sammenheng mellom den skattepliktiges oppgitte inntekt, sannsynlige privatforbruk og eventuell formuesbevegelse, kan det gi en indikasjon på at det er feil ved oppgavene og at de dermed ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. Skjønnsfastsetting kan foretas hvis beregningen viser at det ikke er midler til privatforbruk. Er det midler til privatforbruk, foreligger det skjønnsadgang hvis det beløpet som står til disposisjon for privatforbruk er utilstrekkelig til å dekke de levekostnadene som det er sannsynlig at den skattepliktige har hatt.

Ved vurderingen av den skattepliktiges levekostnader kan det tas utgangspunkt i forbruksstatistikk fra Statistisk sentralbyrå. Det må imidlertid legges til grunn hva slags forbruk det er sannsynlig at den enkelte skattepliktige har hatt. Er det sannsynlig at vedkommende har innrettet seg med lavere levekostnader enn gjennomsnittet, skal dette legges til grunn.

Hevder den skattepliktige å ha dekket privatforbruket ved at han har hatt tilgang til midler som ikke fremgår av skattemeldingen, for eksempel i form av gaver/lån fra slektninger eller venner, salg av privat innbo mv., må det normalt kreves at dette er tilfredsstillende dokumentert for at det skal kunne legges til grunn.

Eksempler fra rettspraksis:

Agder lagmannsretts dom av 20. desember 1993 i Utv. 1994/652

Skjønnsfastsetting ble opprettholdt, da det ikke var rimelig sammenheng mellom skattyterens oppgitte inntekt og familiens sannsynlige privatforbruk.

Agder lagmannsretts dom av 18. desember 1995 i Utv. 1996/275

Den skattepliktige anførte at han hadde mottatt arv/gave fra moren, solgt et gullur til broren samt hatt korttidsleieinntekter om sommeren, slik at beløpet til disposisjon for privat forbruk var normalt. Vilkårene for skjønnsfastsetting var oppfylt. Retten godtok arv/gave fra moren, men ikke de to andre postene, hvor dokumentasjon ikke var fremlagt før vedtaket.

Borgarting lagmannsretts dom av 15. mars 1999 i Utv. 1999/810

Skattyters privatforbruk var på grunn av familiens spartanske levemåte fastsatt til 50 % av gjennomsnittsforbruket i henhold til Statistisk Sentralbyrås forbruksundersøkelse. Diverse lån fra venner o.l. og overførsel fra svigermor ble ikke hensyntatt, da dette ikke var dokumentert. Skjønnsfastsettingen ble opprettholdt.

Borgarting lagmannsretts dom av 6. september 1999 i Utv. 1999/1592

Det ble foretatt skjønnsfastsetting for drosjeeier som følge av lavt privatforbruk. Påstander om at han hadde private lån som det først på et sent stadium under ligningsbehandlingen ble fremlagt kvitteringer for, ble ikke hensyntatt. Påstander om at han levde meget rimelig i en storfamilie var for dårlig underbygget til at de kunne legges til grunn.

Borgarting lagmannsretts dom av 6. september 2002 i Utv. 2002/1218

Skjønnsfastsetting som følge av negativt privatforbruk ble ikke ansett som vilkårlig eller urimelig. Opplysninger om støtte fra foreldre og mottatt arv var for lite underbygget til at de kunne legges til grunn.

Borgarting lagmannsretts dom av 6. november 2006 i Utv. 2006/1627

Det var slikt avvik mellom oppgitte inntekter og antatt privatforbruk for en familie at det var grunnlag for skjønnsfastsetting. Det kunne ikke tas hensyn til nye opplysninger om ytterligere inntekt på vel 65 000 kroner.

Forholdet mellom skjønnsfastsetting av selskap og aksjonær
Vilkårene for skjønnsfastsetting må være oppfylt hos den skattepliktige som får tillegg i formuen og/eller inntekten. Påvist inntektssvikt hos en skattepliktig kan imidlertid gi en indikasjon på at det også er inntektssvikt hos en annen skattepliktig, slik at meldingen ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. For å kunne foreta skjønnsfastsetting på grunnlag av slike indikasjoner hos andre, må det være sannsynlig at den uoppgitte inntekten er overført til skattepliktige. I aksjeselskap med eneaksjonær eller med en hovedaksjonær som har en dominerende innflytelse, kan skjønnsadgang hos selskapet, f.eks. på grunn av ikke oppgitte inntekter, også føre til skjønnsadgang hos aksjonæren. Dette gjelder hvis de antatt ikke-bokførte selskapsinntektene ikke kan ettervises i selskapet. Normalt må det da legges til grunn at de ikke bokførte inntektene i selskapet er tatt ut av aksjonæren, med mindre aksjonæren sannsynliggjør noe annet, for eksempel at inntektene er benyttet til ikke-bokførte driftskostnader for selskapet.

Eksempler fra rettspraksis:

HRD. Rt. 1974/1056 i Utv. 1974/676

Inntekten i et familieselskap ble økt som følge av ikke bokførte inntekter. Midlene kunne ikke påvises i selskapet og det var ikke utgiftsposter som kunne absorbere dem. Når A, som eide samtlige aksjer og var ansvarlig leder og dessuten hadde ansvaret for regnskapsføringen, ikke kunne påvise at midlene var brukt til dekning av ikke bokførte driftsutgifter, måtte det legges til grunn at midlene var tilflytt ham.

Borgarting lagmannsretts dom av 8. november 2007 i Utv. 2007/1713

Inntekten i et selskap ble økt som følge av at det ved bokettersyn ble avdekket uregistrert salg av øl. Det ble lagt til grunn at inntektene, som ikke ble gjenfunnet i selskapet, var blitt overført til A, som var styreformann og eide 50 % av aksjene.

§ 12-2 annet ledd

Lovtekst

Skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken.

Verken ligningsloven 1980 § 8-2, tidligere merverdiavgiftslov § 18-1 eller de øvrige lovene på skatteområdet hadde tidligere noen nærmere regulering av hva som skulle bli utfallet av skattemyndighetenes skjønnsfastsetting (skjønnsresultatet). Selv om spørsmålet tidligere ikke var lovregulert, er det klart at formålet med skjønnsutøvelsen var å komme så nær opp til det korrekte faktiske forholdet som mulig, se f.eks. HRD. Rt 1994/260 i Utv. 1994/400, HRD. Rt. 2000/402 og HRD. Rt. 2000/2014 i Utv. 2001/24. Skattemyndighetene skulle søke å finne den formuen, inntekten, omsetningen med videre som den skattepliktige faktisk hadde hatt. Dette er nå lovfestet i § 12-2 annet ledd. Dette er ikke ment å innebære noen endring av tidligere rett. Skjønnet skal settes til det som framstår som riktig uavhengig av om den skattepliktige har hatt positiv eller negativ inntekt. Dette betyr for eksempel at det ved fastsetting av formues- og inntektsskatt skal fastsettes underskudd, dersom det er sannsynlig at den skattepliktige har hatt dette. Skattemyndighetene plikter å ta hensyn til alle foreliggende opplysninger, herunder opplysninger som taler til den skattepliktiges gunst. Det faktiske grunnlaget for fastsettingen skal ifølge bestemmelsen settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken. Vurderingen skal baseres på en fri bevisvurdering av den informasjon som skattemyndighetene har tilgjengelig fra skattemeldingen, egne kontrollundersøkelser og andre kilder, og legge det mest sannsynlige faktumet til grunn. I ligningsloven 1980 var dette lovregulert i § 8-1 nr. 1, mens det i skatteforvaltningsloven anses å følge av ulovfestede bevisregler. Lovfestingen av hva som er formålet med skjønnsfastsettelsen, nemlig riktig resultat, er også årsaken til at særregelen i ligningsloven 1980 § 8-2 nr. 3 siste punktum om at formue og inntekt i utgangspunktet ikke kan settes lavere enn ved foregående ligning, ikke er videreført.

Det er reglene om administrative reaksjoner og straff ved unnlatt levering av skattemelding, som skal sikre at den skattepliktige oppfyller sin opplysningsplikt etter loven, se Kapittel 14 Administrative reaksjoner og straff.

Skjønn ved manglende bilag
Skjønnet skal settes til det som er riktig ut fra opplysningene i saken, også ved manglende bilag. Skjønnet ved inntekts- og formuesbeskatningen er en nettostørrelse. Dersom kostnaden er sannsynliggjort, gis også fradrag uavhengig av bilag. Skjønnet går ut på om kostnaden materielt sett er fradragsberettiget samt omfanget av kostnaden. På merverdiavgiftsrettens område er det kun beløp som materielt sett er inngående merverdiavgift som er fradragsberettiget. Det er ikke tilstrekkelig at man har hatt en kostnad, det må også sannsynliggjøres at det har vært oppkrevd merverdiavgift på kostnaden. Denne forskjellen i regelverket medfører at skjønnet kan bli ulikt for skatt og merverdiavgift.

Riktig skattegrunnlag
For å komme fram til et riktig resultat må skattegrunnlaget være riktig, og korrekt skattegrunnlag finnes ved at alle opplysninger gjøres til gjenstand for en samlet og fri bevisbedømmelse. Alminnelige prinsipper om avtaletolkning skal benyttes ved bedømmelsen av partenes disposisjoner som danner skattegrunnlaget. Dette gjelder selv om partene er nærstående, men det nære forholdet mellom partene har betydning for kravene til bevisets styrke når det anføres at partenes felles forståelse medfører at en kontrakt skal forstås på en måte som avviker fra ordlyden.HRD. Rt. 2000/402 (Vest Kontorutvikling AS), KMVA 3124

Høyesterett poengterer at det er et overordnet prinsipp at avgiftsgrunnlaget skal være riktig. Førstvoterende i saken uttalte blant annet følgende om hvilken betydning innholdet av foreliggende opplysninger vil kunne ha for bevisbedømmelsen: «For den bevisbedømmelse som videre må foretas, gir verken merverdiavgiftsloven eller forvaltningsloven nærmere veiledning. Det overordnede prinsipp må imidlertid være at fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget skal være riktig. Tidligere merverdiavgiftsloven § 55 må antas å bygge på dette. For å komme frem til det riktige resultat, må alle de opplysninger som foreligger, gjøres til gjenstand for en samlet og fri bedømmelse. Dette er uttrykkelig fastslått for andre områder, for eksempel i ligningsloven 1980 § 8-1 nr. 1 når det gjelder formues- og inntektsligning, og i tvistemålsloven § 183 når det gjelder sivile rettssaker. Avgiftsforvaltningen kan etter min mening ikke stå i en annen stilling.»Om innholdet i bevisbedømmelsen i den konkrete saken uttalte Høyesterett: «Når det spesielt gjelder innholdet og karakteren av de transaksjoner denne saken gjelder, må bedømmelsen baseres på alminnelig prinsipper for avtaletolkning. Uttrykksmåten i salgsdokumentene vil da selvsagt måtte tillegges vesentlig bevismessig betydning. Det er naturlig å bygge på en presumsjon for at det som er skrevet i eller som kan utledes av salgsdokumentene, har mest for seg. Også registreringen av opplysninger i den avgiftspliktiges regnskap, har selvsagt betydning. Men andre opplysninger og momenter kan i en gitt sak måtte lede til et annet resultat.»

Klagenemndas vedtak ble kjent ugyldig, da en ved spørsmålet om det forelå byttehandel ikke utelukkende kunne legge vekt på uttrykksmåten i salgsdokumentene.

HRD. Rt 2000/1739

Saken gjaldt beskatning av aksjegevinst som fordel vunnet ved arbeid. Det var uenighet om innholdet av de inngåtte avtalene mellom nærstående. Høyesterett uttalte: «Jeg tilføyer for øvrig at jeg er enig med staten i at det ligger særlig nær å kreve klar dokumentasjon for privatrettslige disposisjoner som skal ha skattevirkninger, når partene består av et selskap og dets ledende ansatte eller andre nærstående, jf. HRD. Rt. 1998 side 383. Helt spesielt kommer dette frem i et tilfelle som det foreliggende, der endringer i avtaleforholdet utelukkende er begrunnet i ønsket om å oppnå skattemessige posisjoner.»

Materielt riktig faktum
I Borgarting lagmannsretts dom av 08.06.2015 (utv.2015 s 1512) la retten med henvisning til HRD Rt. 2000/402 til grunn at avgiftsmyndighetene skal basere avgiftsvedtaket på det faktum som er materielt riktig. Avgiftsmyndighetenes bedømmelse av bevis i forbindelse med kontroll av avgiftsberegning skal derfor være fri og ubundet av formelle momenter, og alminnelige prinsipper om avtaletolkning skal benyttes ved bedømmelsen av partenes disposisjoner. Videre er det partenes disposisjon som danner avgiftsgrunnlaget. Dette gjelder selv om partene er nærstående, men det nære forholdet mellom partene har betydning for kravene til bevisets styrke når det anføres at partenes felles forståelse medfører at en kontrakt skal forstås på en måte som avviker fra ordlyden, jf. HRD. Rt. 2000/1739 på side 1747. Leieavtalens ordlyd var tvetydig, men etter en konkret bevisvurdering kom lagmannsretten til at avtalen måtte forstås slik at den omfattet hele parken, ikke bare hovedbygget. Retten fant videre at mangler ved dokumentasjonen for den del av leieforholdet som ikke gjaldt hovedbygget, ikke medførte at fradragsretten bortfalt. Dette fremstår som en naturlig konsekvens av prinsipputtalelsen i HRD. Rt. 2000/402 om at fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget skal være materielt riktig. At kontroll- og notoritetshensyn kan tilsi at klar dokumentasjon bør være et vilkår for fradragsrett, er etter lagmannsrettens oppfatning ikke tilstrekkelig til å innfortolke en slik regel i en forskriftsbestemmelse som på dette punkt er taus.

Undersøkelsesplikt
Skattemyndighetenes undersøkelsesplikt videreføres som i tidligere. Når omstendighetene i en sak gir grunn til det, vil skattemyndighetene også ha en viss plikt til å gjennomføre egne undersøkelser og innhente ytterligere opplysninger for å skaffe seg et forsvarlig grunnlag for fastsettingen. Undersøkelsesplikten rekker imidlertid ikke særlig langt. Skatteforvaltningsreglene bygger på at det er den skattepliktige som har ansvaret for å framskaffe det faktiske grunnlaget for fastsettingen, og bakgrunnen for at myndighetene må fastsette grunnlaget ved skjønn er at den skattepliktige ikke har overholdt denne plikten. Skjønnsutøvelsen vil derfor i mange tilfeller bli usikker, men det kan i seg selv ikke føre til at fastsettingen må oppheves av domstolene. Skattemyndighetene må på samme måte som tidligere i betydelig utstrekning kunne bygge på gjennomsnittsbetraktninger. Skatteforvaltningslovens bestemmelse om skjønnsfastsetting er ikke ment å innebære noen endring av tidligere rett på dette punktet.HRD. Rt. 2000/2014

Retten uttaler: «det er skattytaren som har plikta til å leggje til rette grunnlaget for likningsstyresmaktene sine vedtak gjennom dei nødvendige faktiske opplysningane. Men det er også slik at likningsstyresmaktene har ei plikt til, når dei opplysningane som ligg føre gir grunn til det, å gjennomføre undersøkingar for å sikre eit forsvarleg avgjerdsgrunnlag.»

Risikoen for feil faktum
Skattepliktige bærer risikoen for feilaktig faktum dersom han ikke gir opplysninger han er pliktig til å gi eller har en oppfordring til å komme med, eller gir uriktige opplysninger.Agder lagmannsretts dom av 26. september 2003

Her uttales: «selvangivelsesprinsippet innebærer at den avgiftspliktige som hovedregel må gi så fullstendige opplysninger at det etter forholdene er forsvarlig å legge opplysningene til grunn ved skjønnsutøvelsen.» Staten fikk medhold i at det verken forelå faktiske feil ved grunnlaget for skjønnet eller at skjønnet fremstod som uforsvarlig. Andre rettsavgjørelser som belyser risikoen for riktig faktum på merverdiavgiftsområdet er: Borgarting lagmannsretts dom av 6. januar 2014 (Vassfaret Bjørnepark Eiendom AS) og Gulating lagmannsretts dom av 12. januar 2000

Betaling via bank
Betaling via bank er et vilkår for fradrag ved inntektsfastsettingen og for å få fradrag for inngående merverdiavgift hvis kostnaden/anskaffelsen utgjør kr 10 000 eller mer, jf. skatteloven § 6-51 og merverdiavgiftsloven § 8-8. Er vilkårene for skjønnsmessig fastsetting oppfylt og anskaffelser til en antatt verdi av kr 10 000 eller mer ikke er betalt via bank, skal det ved skjønnsfastsettingen ikke tas hensyn til slike anskaffelser når betalingen ikke er skjedd via bank eller foretak med rett til å drive betalingsformidling. Se mer utførlig i Merverdiavgiftshåndboken kap 8-8 og Skatte-ABC emne: Kostnader, allment om fradrag. For anskaffelser til en verdi under kr 10 000 er fradragsretten i behold selv om det ikke er betalt via bank. Denne type anskaffelser skal det derfor tas hensyn til ved et skjønn, forutsatt at vilkårene for øvrig er oppfylt. I Skatte-ABC emne: Kostnader – allment om fradrag, er det gitt eksempler på anvendelsen av skatteloven § 6-51 første ledd annet punktum om hvilke betalinger som skal ses i sammenheng ved anvendelsen av bestemmelsen. For anvendelsesområdet for den tilsvarende bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8-8 første ledd tredje punktum, se F 24. august 2011-Betaling via bank – merverdiavgiftsloven § 8-8 og skatteloven § 6-51 – løpende og periodiske ytelser -.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.