Skatteforvaltningshåndboken

Publisert: 23.03.2017

  • Skriv ut

Skatteforvaltningsloven kapittel 14 Administrative reaksjoner og straff

§ 14-4 Unntak fra tilleggsskatt


Tilleggsskatt fastsettes ikke

  • a) av riktige og fullstendige opplysninger som er forhåndsutfylt i skattemeldingen

  • b) når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil

  • c) når selger unnlater å beregne merverdiavgift av ordinær bokført omsetning, og det godtgjøres at kjøper har full fradragsrett, eller kjøper ville hatt rett til kompensasjon for merverdiavgiften etter merverdiavgiftskompensasjonsloven

  • d) når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre. Tidligere ilagt tilleggsskatt faller ikke bort.

  • e) når tilleggsskatten for det enkelte forholdet vil bli under 1000 kroner eller

  • f) når den skattepliktige er død.

Generelt

Bestemmelsen angir i hvilke tilfeller tilleggsskatt ikke skal ilegges og viderefører ligningsloven 1980 § 10-3 nr. 2 og tidligere praksis på avgiftsområdet. Unntakene er av mer objektiv karakter enn unnskyldningsgrunnene i § 14-3 annet ledd. Utgangspunktet er at tilleggsskatt skal ilegges med mindre det foreligger unnskyldelige forhold etter § 14-3 Tilleggsskatt eller forholdet faller inn under et av unntakene i denne bestemmelsen.

Det er gitt overgangsbestemmelser for §§ 14-3 til 14-7 i § 16-2 annet ledd.

§ 14-4 første ledd bokstav a

Lovtekst

Tilleggsskatt fastsettes ikke

  • a) av riktige og fullstendige opplysninger som er forhåndsutfylt i skattemeldingen

Unntaket om at tilleggsskatt ikke skal fastsettes av riktige og fullstendige forhåndsutfylte opplysninger er en konsekvens og praktisk tilpasning til ordningen med leveringsfritak for skattemelding som ble innført for lønnstakere og pensjonister i 2008. Unntaket får i tillegg betydning for personlig næringsdrivende (enkeltpersonforetak) som ikke omfattes av leveringsfritaket og som unnlater å levere pliktig skattemelding. Se om dette i Ot.prp. nr. 82 (2008-2009). Det er en forutsetning at de aktuelle tredjepartsopplysningene er tatt med i den forhåndsutfylte skattemeldingen. Selv om den næringsdrivende ikke har levert meldingen, har han hatt mulighet til å kontrollere at skattemyndighetene har korrekte opplysninger og muligheten for å unndra skatt er ikke til stede for de opplysninger som er korrekt og fullstendig forhåndsutfylt. Tilleggsskatt skal derfor ikke beregnes av disse beløpene. Er de forhåndsutfylte postene uriktige eller ufullstendige, kan det beregnes tilleggsskatt av den skatten som er eller kunne vært unndratt, for eksempel som følge av at bare de forhåndsutfylte beløpene legges til grunn ved fastsettelsen.

Næringsinntekt som er forhåndsutfylt i vedlegg til forhåndsutfylt skattemelding, anses i denne sammenheng som en forhåndsutfylt opplysning i skattemeldingen.

Dersom tredjepartsopplysningene er mottatt for sent til at de har kommet med i skattemeldingen, men slik at de har kommet med ved fastsettingen, får unntaket ikke anvendelse. Om satsen for tilleggsskatt i slike tilfeller, se § 14-5 første ledd.

Unntaket får heller ikke anvendelse når skattepliktig endrer en korrekt forhåndsutfylt opplysning, for eksempel øker beløpet i en fradragspost. Tilleggsskatt skal i slike tilfeller beregnes av differansen mellom det korrekte forhåndsutfylte beløpet og det uriktige beløpet den skattepliktige har oppgitt.

§ 14-4 første ledd bokstav b

Lovtekst

Tilleggsskatt fastsettes ikke

  • b) når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil

Unntaket for åpenbare regne- og skrivefeil er en videreføring av ligningsloven 1980. En skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment og skrives, for eksempel at sifrene i et tall er byttet om. En skrivefeil vil også kunne foreligge hvor det for eksempel på grunn av automatisk link i et årsoppgjørsprogram utilsiktet er kommet inn et beløp i en post som ikke skulle vært ført der, se HRD Rt. 2006/593 (Eksportfinans ASA) i Utv. 2006/778. Det samme gjelder hvis et beløp som skulle vært overført automatisk fra en post i skattemeldingen til en annen, ikke har blitt det, se HRD Rt. 2006/602 (Gezina AS) i Utv. 2006/787. Også i tilfeller der det ikke er benyttet regnskapsprogram, må det vurderes om avvik mellom to korresponderende poster i skattemeldingen skyldes skrivefeil.

Derimot anses det ikke som en skrivefeil hvis feilen skyldes at skattepliktig har misforstått hvordan oppgavene skal føres eller at han har hatt en feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene, se HRD Rt. 1997/1117 (Schultz) i Utv. 1997/943. Etter omstendighetene kan imidlertid denne typen feil bli ansett som et unnskyldelig forhold, se § 14-3 annet ledd. Det foreligger heller ingen skrivefeil hvis skattepliktig glemmer å føre opp enkelte poster i skattemeldingen.

ÅpenbarFor at en regne- eller skrivefeil skal være åpenbar, må den være så iøynefallende at skattemyndighetene ikke kan unngå å oppdage den når de behandler meldingen med alminnelig nøyaktighet, se Ot.prp. nr. 29 (1978–1979) s. 123, det vil si hva en saksbehandler ville sett (ikke maskinelt utplukk). Feilen er ikke åpenbar hvis det som ser påfallende ut, kan ha en plausibel forklaring og derfor kan være riktig. Det er avgjørende at det lett kan konstateres at noe er feil. Det er ikke noe vilkår for å anvende unntaket at det også uten videre kan konstateres hva som er riktig, se HRD Rt. 2006/593 (Eksportfinans ASA) i Utv. 2006/778 og HRD Rt. 2006/602 (Gezina AS) i Utv. 2006/787. Om et tilfelle hvor feilen ikke ble ansett åpenbar, se Borgarting lagmannsretts dom av 4. november 1998 (AS Freia) i Utv. 1999/551.

Arrangerte feilFremstår det for skattemyndighetene som klart sannsynlig at feilen er arrangert, får unntaket ikke anvendelse. Dette gjelder for eksempel ved bevisste summeringsfeil. Se nærmere om beviskrav ved påståtte regne- og skrivefeil under § 14-3 første ledd.

§ 14-4 første ledd bokstav c

Lovtekst

Tilleggsskatt fastsettes ikke

  • c) når selger unnlater å beregne merverdiavgift av ordinær bokført omsetning, og det godtgjøres at kjøper har full fradragsrett, eller kjøper ville hatt rett til kompensasjon for merverdiavgiften etter merverdiavgiftskompensasjonsloven

Bokstav c lovfester tidligere praksis på merverdiavgiftsområdet. Det skal ikke ilegges tilleggsskatt i såkalte «inn/ut-tilfeller», det vil si tilfeller hvor utgående avgift ikke er beregnet, men hvor omsetningen er korrekt bokført og innberettet, og kjøper fullt ut ville hatt fradragsrett for avgiften om den hadde vært korrekt beregnet. Se Høyesteretts dom av 20. september 2016 (HR-2016-01982-A, Norisol).

§ 14-4 første ledd bokstav d

Lovtekst

Tilleggsskatt fastsettes ikke

  • d) når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre. Tidligere ilagt tilleggsskatt faller ikke bort.

Generelt

Bestemmelsen angir at det ikke skal ilegges tilleggsskatt ved såkalt «frivillig retting» og er begrunnet i samfunnets interesse i korrekt skattefastsetting. Ordningen legger til rette for at skattemyndighetene kan få tilgang til opplysninger de ellers ikke ville ha fått, samtidig som skattepliktige som ønsker å ordne opp i sine skatteforhold kan gjøre dette uten den merkostnad tilleggsskatten innebærer. Unntaket omfatter både de tilfeller hvor skattepliktig retter eller utfyller opplysninger han tidligere har gitt og de tilfeller hvor skattepliktig frivillig retter eller utfyller opplysninger som skattemyndighetene har lagt til grunn ved skjønnsfastsetting. Det er uten betydning om rettingen eller utfyllingen skjer under ordinær skattefastsetting eller på et senere tidspunkt.

Spørsmålet om det foreligger frivillig retting må vurderes adskilt fra spørsmålet om å åpne endringssak, og adskilt fra selve endringsfastsettingen. Det er ikke automatikk i at endring av tidligere års fastsettinger som følge av henvendelsen fra skattepliktige medfører frafall av tilleggsskatt.

Vilkår for frivillig retting

Bestemmelsen om frivillig retting har i utgangspunktet både et materielt og et prosessøkonomisk grunnlag: Dels må rettingen ha virkning for fastsettingen ved at fullstendig og korrekt formue og inntekt blir tatt opp til beskatning. Dels må rettingen legge til rette for en effektiv endringsbehandling, slik at skattemyndighetenes kontrollressurser ikke belastes unødvendig. Dette utgangspunktet må holdes opp mot formålet med regelverket, som skal være et incentiv for skattepliktige til å komme med opplysninger til skattemyndighetene slik at de kan få ordnet opp i sine skatteforpliktelser. Skal bestemmelsen ha denne funksjonen, må skattepliktige med en viss forutberegnelighet kunne basere seg på at den frivillige informasjonsfremleggelsen blir belønnet med frafall av tilleggsskatt. Dette innebærer blant annet at bestemmelsen ikke kan anvendes så strengt at den mister sin effekt. Videre må den praktiseres konsekvent slik at den utad fremstår som en generell og reell regel om unntak fra tilleggsskatt.

"Frivillig"Det er skattepliktiges frivillighet som er grunnlaget for unntaket fra tilleggsskatt. Det er derfor et vilkår at rettingen eller utfyllingen ikke er fremkalt av undersøkelser som skattemyndighetene har satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre. Der skattepliktig har grunn til å tro at det kan bli satt i verk kontrolltiltak, vil det ikke foreligge frivillig retting når skattepliktig forsøker å komme dette «i forkjøpet» ved å kontakte skattemyndighetene. Aktører i en bransje hvor det er allment kjent at skattemyndighetene skal iverksette kontroller, vil for eksempel ikke unngå tilleggsskatt ved å melde fra om tidligere opplysningssvikt. Tilsvarende gjelder hvis skattemyndighetene har fått tips om uregelmessigheter fra andre som er kjent med at skattepliktig har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene. Skattepliktig må rent faktisk ha tatt kontakt med skattekontoret forut for at en kontrollaktivitet er planlagt. Det er ikke tilstrekkelig at skattepliktig har tatt spørsmålet opp med en rådgiver, med mindre dette har resultert i en konkret henvendelse til skattekontoret. Påtenkt retting/rettingshensikt er ikke tilstrekkelig til at unntaket kommer til anvendelse.

Rettingen vil likevel kunne anses som frivillig hvis det er på det rene at skattepliktig ikke kjente til den planlagte kontrollen eller skattemyndighetenes kunnskap om opplysningssvikten. Det er skattepliktig sin tro på at han uoppfordret bidrar til riktig fastsetting som skal belønnes. Skattepliktig må i denne sammenheng identifiseres med en eventuell rådgiver som bistår ved fremleggelsen av opplysningene og som kjenner til den planlagte kontrollen.

Har skattemyndighetene mottatt kontrollopplysninger/tips, vil likevel frivillighet kunne foreligge dersom dette ikke var kjent for skattepliktig.

Det er ikke tilstrekkelig at skattepliktig har gitt opplysninger til andre kontrollmyndigheter eller lignende.

Riktig skatt må kunne beregnesFor at unntaket skal få anvendelse må skattepliktig samarbeide og medvirke til at opplysningene blir riktige og fullstendige, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dersom uoppgitt inntekt og formue ikke er en avklart størrelse, reises spørsmål om hvilke forhold som må være oppfylt for at tilleggsskatt skal falle bort. For å kunne beregne riktig skatt må opplysningene være av tilstrekkelig kvalitet.

Fullstendige opplysningerEn forutsetning for beregning av riktig skatt er videre at opplysningene er fullstendige og omfatter all tidligere uoppgitt formue og inntekt. Fullstendige vil opplysningene være når de danner et tilstrekkelig grunnlag for korrekt fastsetting av formue og inntekt. Fullstendigheten må være oppfylt for hvert inntektsår. Som en del av kravet til fullstendige opplysningene må skattepliktig redegjøre for formuens eller inntektens opprinnelse. Dette gjelder også der inntekten var skattefri eller der formuen har sitt utspring mer enn ti år tilbake. Hvis formuen er arvet må dette opplyses. Dersom det avdekkes at skattepliktiges opplysninger er uriktige, eller det foreligger betydelig tvil om opplysningene er korrekte, er ikke vilkårene for frivillig retting oppfylt. Det samme vil i utgangspunktet være tilfelle dersom opplysningene resulterer i betydelig etterarbeid, og ender opp med skjønnsfastsettinger.

Dersom fullstendige opplysninger ikke legges frem som følge av forhold utenfor den skattepliktiges kontroll, eller hvor dette anføres å innebære uforholdsmessige kostnader eller ressursbruk, må det vurderes ut fra de konkrete omstendighetene om opplysningene som er gitt likevel kan anses som tilstrekkelig slik at bruk av tilleggsskatt kan unnlates.

Bestemmelsen er ikke er ment å tilrettelegge for unntak fra tilleggsskatt hvis skattepliktig spekulerer i bare å opplyse om inntekter og formue der oppdagelsesrisikoen er størst.

Utenlandsk forvalter/bankOpplysninger fra utenlandsk forvalter eller bank lar seg erfaringsmessig fremskaffe. Skattepliktig bør derfor ikke høres med at det er vanskelig å fremskaffe slik informasjon.

Uriktige rettingsopplysningerSenere opplysninger om ytterligere uoppgitt formue og inntekt vil kunne resultere i at spørsmålet om bruk av tilleggsskatt tas opp til ny vurdering. Senere retting av uriktige opplysninger gitt i forbindelse med tidligere sak om frivillig retting vil normalt ikke kvalifisere for unnlatt bruk av tilleggsskatt.

Rettingen av skattepliktigDet er et vilkår at rettingen foretas av skattepliktig selv eller noen på oppdrag fra skattepliktig. Det kan forekomme tilfeller hvor retting som foretas av skattepliktiges ektefelle ikke kan anses som en retting gjort av skattepliktig, for eksempel i forbindelse med separasjon/skilsmisse. Unntaket gjelder ikke hvor tredjepart retter tidligere innrapporterte beløp etter Kapittel 7 Opplysningsplikt for tredjeparter.

Tidligere skjønnsfastsetting og tilleggsskatt

Reglene om frivillig retting gjelder også der den tidligere fastsettingen er foretatt av myndighetene og skattepliktig deretter gir opplysninger (for eksempel ved klage) som viser at formuen eller inntekten er høyere enn det som ble lagt til grunn. Kommer reglene om frivillig retting til anvendelse, skal det ikke ilegges tilleggsskatt av inntektsforhøyelsen som skyldes den frivillige rettingen. Der inntekten tidligere er skjønnsfastsatt, uten at det er ilagt tilleggsskatt, skal det ikke anvendes tilleggsskatt for den opprinnelige skjønnsfastsettingen, selv om beviskravet anses oppfylt i klagesaken. Dette gjelder både der en klage medfører høyere eller lavere skattefastsetting. Eventuell opprinnelig tilleggsskatt skal imidlertid fastholdes, eventuelt med redusert grunnlag, jf.§ 14-5 Beregningsgrunnlag.

Hvitvasking/kriminell opprinnelse

Frivillig retting/utfylling kan innebære at det kan fremkomme opplysninger om at midler er eller kan være opptjent ved en straffbar handling (ikke skatte- og avgiftsunndragelse). Fremkommer det opplysninger som gir skattemyndighetene grunnlag for å konstatere rimelig grunn til slik mistanke, skal forholdet rapporteres til politiet eller påtalemyndigheten. Se nærmere Skattedirektoratets instruks av 18. juni 2008 om underretning til politi og påtalemyndighet ved mistanke om overtredelse av bestemmelser utenfor Skatteetatens forvaltningsområde.

Nærmere om spørsmål som oppstår ved hvitvasking og midler med kriminell opprinnelse

Ugyldige ervervVed såkalte reproberte forhold (ikke gyldige erverv) vil økonomisk vinning i forbindelse med straffbare forhold falle utenfor inntektsskatteplikten. Typiske tilfeller er tyveri, underslag, narkotikaforbrytelse med videre. Hvis det forekommer opplysninger som sannsynliggjør en slik forbrytelse som inntektskilde til en formue, skal skattemyndighetene nøye seg med straks å formidle dem videre til politiet. Ved ikke gyldige erverv skal utbyttet inndras og ikke beskattes. Hvorvidt beløpet det er snakk om til slutt likevel skal beskattes, avhenger av om politiet og påtalemyndigheten gjennomfører en strafferettslig forfølgning hvor beløpet blir inndratt. Viser det seg senere at mistanken ikke leder til skyldkonstatering og eventuell tilbakeføring eller inndragning av de ikke gyldig ervervede midlene, må skattemyndighetene vurdere spørsmålet om skatteplikt og eventuell frafallelse av tilleggsskatt på dette tidspunkt.

Andre straffbare forholdVed de fleste andre erverv av inntekt på ellers skattepliktig måte, for eksempel i en næringsvirksomhet, vil en forbindelse mellom ervervet og et straffbart forhold ikke oppheve skatteplikten, for eksempel ved straffbar overtredelse av reguleringslovgivning. Skattepliktiges frivillige retting av tidligere mangelfulle opplysninger om slike inntektserverv behandles på vanlig måte. Det samme gjelder spørsmålet om opplysningene om det straffbare forholdet tilsier at opplysningene skal formidles til politiet eller ikke. Slike klart ikke skattebefriende, straffbare elementer i en sak om fastsetting av skatt fratar ikke skattepliktige den ellers gjeldende retten til tilleggsskattefritak på grunn av sin frivillige retting av skatteopplysninger. Dette gjelder også om det straffbare elementet leder til ileggelse av straff, eventuelt med inndragning, enten av netto vinning etter fradrag for ilagt inntektsskatt, eller av brutto vinning slik at den ilagte inntektsskatt bør overveies frafalt i ny endringssak.

Uriktige rettingsopplysningerBåde når det gjelder ugyldige og gyldige erverv kan det forekomme forsøk på hvitvasking, ved at erververen av midler i et straffbart forhold frivillig gir uriktige rettingsopplysninger til skattemyndighetene for at midlene gjennom skattlegging skal kunne fremstå som fullt ut lovlig ervervede midler. Ved mistanke om slike uriktige rettingsopplysninger må skattemyndighetene vurdere både om opplysningene tross mistanken kan gi godt nok grunnlag for beskatning, og om politiet skal underrettes om mistanken. Når det er tvil om rettingsopplysningene er korrekte kan begge deler eventuelt gjennomføres. Ved beskatning i et slikt tvilstilfelle skal tilleggsskatt ikke frafalles selv om lovens vilkår for slik frafallelse ellers er tilstede. Når det hefter tvil ved de mottatte rettingsopplysningene, vil frafallsvilkåret om full oppfyllelse av opplysningsplikten ikke være oppfylt. Dette kan være tilfelle også om motivet for de feilaktige rettingsopplysningene ikke kan relateres til hvitvasking. Senere retting av uriktige opplysninger gitt i forbindelse med tidligere sak om frivillig retting vil normalt ikke kvalifisere for unnlatt bruk av tilleggsskatt.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.