Merverdiavgift – VOES (vat on electronic services) – begrepet ”elektroniske tjenester”

Prinsipputtalelser Publisert: 01.07.2011

  • Skriv ut

Etter endringslov 10. desember 2010 nr. 71 følger det av merverdiavgiftsloven § 3-30 fjerde og femte ledd at det skal beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester i form av elektroniske tjenester når tjenestene levers til andre mottakere enn næringsdrivende og offentlig virksomhet (heretter omtalt som privatpersoner eller B2C). Endringslov 24. juni 2011 nr. 27 § 14-4 flg. i merverdiavgiftsloven gir regler om en ny og enkel registreringsordning for avgiftssubjekt som bare skal beregne og betale merverdiavgift av elektroniske tjenester. Bestemmelsene vil tre i kraft 1. juli 2011.

Tilbydere må derfor ta stilling til om de leverer ”elektroniske tjenester” ved vurdering av om det skal beregnes merverdiavgift og om de kan velge den nye og enkle registreringsordningen.

Det er gitt en generell definisjon av ”elektroniske tjenester” i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav j. Det er i merverdiavgiftsloven § 1-3 annet ledd bokstav e) gitt adgang til å presisere begrepet i merverdiavgiftsforskriften. Denne muligheten er foreløpig ikke benyttet. I Prop. 117 L (2010-2011) anser Finansdepartementet at det vil være mer hensiktsmessig å presisere begrepet i en fortolkningsuttalelse. Denne uttalelsen vil beskrive utgangspunktene for vurderingen av om det leveres elektroniske tjenester, samt gi eksempler på hva som (ikke) skal anses som elektroniske tjenester.

Innledningsvis bemerker vi at forarbeidene – Prop. 1 LS (2010-2011) og Prop. 117 L – opplyser at det skal søkes veiledning i EUs forståelse av begrepet ”elektroniske tjenester” slik den fremgår av EUs merverdiavgiftsdirektiv (2006/112/EU) og EUs merverdiavgiftsforordning (Rådsforordning nr. 282/2011 av 15. mars 2011).

Vi presiserer samtidig at artikkel 7 nr. 3 i EUs merverdiavgiftsforordning positivt avgrenser elektroniske tjenester mot telekommunikasjonstjenester og kringkastingstjenester. Når det gjelder beskatningssted må det praktiske resultatet antas å bli det samme for alle tre tjenestetypene når selger som er etablert utenfor EU leverer til privatpersoner i EU. Mens det for elektroniske tjenester kun er avgjørende hvor privatpersonen er bosatt, er leveringsstedet for teletjenester og kringkastingstjenester å være den medlemsstaten hvor privatpersonen bosatt, dersom tjenesten faktisk benyttes eller utnyttes innenfor medlemslandet. Bakgrunn for oppdelingen er at etter dagens regler er det tilbydere av elektroniske tjenester som kan benytte seg av den forenklede registreringsordningen i EU. Fra 2015 vil det imidlertid gjelde tilsvarende regler for alle tre tjenestetypene i EU. I Prop. 1 LS (2010-2011) la Finansdepartementet til grunn at definisjonen i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav j omfatter både elektroniske tjenester, teletjenester og kringkastingstjenester og at det ikke er hensiktsmessig med et tilsvarende skille som i EU (se illustrasjon under hentet fra nevnte proposisjon). Etter Skattedirektoratets oppfatning innebærer dette at det ikke er behov for å trekke opp grensene mellom disse tjenestetypene. Det medfører også at praksis fra EU knyttet til tjenestene i seg selv vil være av betydning, men at lovgivning og praksis som går på grensedragningen tjenestetypene imellom er av mindre interesse. Vi går derfor ikke nærmere inn på begrepet ”elektroniske kommunikasjonstjenester”.

”Elektroniske tjenester” er definert slik i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav j:

Elektroniske tjenester: fjernleverbare tjenester som leveres over internett eller annet elektronisk nett og som ikke kan anskaffes uten informasjonsteknologi, hvor leveringen av tjenestene hovedsakelig er automatisert.

Definisjonen har to hovedelementer:

  • Det er en fjernleverbar tjeneste som faktisk leveres over internett eller annet elektronisk nett og som ikke kan anskaffes uten informasjonsteknologi.
  • Leveringen av tjenesten må hovedsakelig være automatisert (involvere minimal menneskelig inngripen).

Definisjonen omfatter tjenester som leveres eller lastes ned over internett og andre elektroniske nett og hvor leveringen i sterk grad avhenger av informasjonsteknologi. Blant annet omfattes digitaliserte produkter slik som bøker, annen tekst, film og musikk. Slike digitale produkter anses som tjenester. Begrepet vil også omfatte innholdstjenester som programvare, spill, informasjon mv. Videre vil begrepet elektroniske tjenester omfatte elektroniske kommunikasjonstjenester slik som fasttelefoni, mobiltelefoni, bredbåndstelefoni, internettilgang, osv. og det vil omfatte kringkastingstjenester, uavhengig av om forsendelsen skjer via et tradisjonelt radio- og tv-nett, over internett eller annet nett.

Det må imidlertid trekkes en grense mot andre fjernleverbare tjenester som kan leveres over nett, men som likevel ikke vil anses som elektroniske tjenester. Den funksjonelle sammenhengen mellom definisjonens to hovedelementer kan illustreres slik: En konsulenttjeneste som ytes i form av en rapport og sendes på e-post vil være en fjernleverbar tjeneste som leveres over internett eller annet elektronisk nett. Siden en slik rapport kan leveres uten informasjonsteknologi, og ikke er hovedsakelig automatisert, vil den likevel ikke anse som en ”elektronisk tjeneste”.

Tilsvarende: En undervisningstjeneste som anskaffes over internett, i form av at en lærer gir undervisning via video over internett, vil være en fjernleverbar tjeneste som leveres over internett, og kan ikke anskaffes uten informasjonsteknologi. Tjenesten vil likevel ikke anses som en ”elektronisk tjeneste” siden den ikke kan anses som anses som hovedsakelig automatisert.

Det kan også presiseres at varer eller andre tjenester ikke skal anses som elektroniske tjenester, selv om informasjonsteknologi er involvert, forutsatt at vilkårene for øvrig ikke er oppfylt. Som eksempel nevner vi varer som er bestilt og betalt på nett, cd-plater, minnepinner og andre fysiske lagringsmedium, trykte materialer som også er å finne i elektroniske versjoner, offline dataservice på maskinvare og sentralbordtjenester.

Med utgangspunkt i EUs merverdiavgiftsdirektiv bilag II og EUs merverdiavgiftsforordning bilag I har vi satt opp en eksempelliste over elektroniske tjenester. Listen er ikke uttømmende. Det presiseres at en tjeneste som faller inn under definisjonen av ”elektroniske tjenester”, etter forholdene likevel kan falle utenfor merverdiavgiftsplikten, fordi tjenesten er unntatt ved omsetning i Norge, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 fjerde ledd. Dette vil eksempelvis kunne være aktuelt for tjenester som faller inn under unntaket for lotteritjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-14.

Elektronisk tjeneste Eksempel

Levering og hosting av nettsteder, fjernvedlikehold av programvare og maskinvare


• Nettsteds hosting og nettside hosting
• Automatisert online fjernvedlikehold av programvare
• Fjernforvaltning av systemer
• Online datavarehus
Online levering av lagringsplass 


Programvare og oppdatering av programvare


• Adgang til eller nedlastning av programvare (inkludert anskaffelses / regnskapsprogamvare og anti-virus programvare) samt oppdateringer
• Nedlasting av bannerblokkere
• Nedlasting av drivere
• Automatisert online installering av filtre på nettsider
• Automatisert online installering av brannmur


Levering av bilder, tekster og informasjon og tilgang til databaser


• Adgang til eller nedlastning av skrivebordstema
• Adgang til eller nedlasting av bilder eller skjermsparere
• Digitalisert innhold av bøker og andre elektroniske publikasjoner
• Abonnement på online aviser og tidsskrifter
• Weblogs og nettsidestatistikker
• Online nyheter, trafikkinformasjon og værrapporter
• Online informasjon som automatisk genereres av programvare etter spesifikasjon fra bruker, eksempelvis kontinuerlig oppdatert børsinformasjon
• Annonseplass, herunder bannerreklame
Bruk av søkemotorer og internettregistre


Levering av musikk, film, spill, kringkasting og politiske, kulturelle, artistiske, sportslige, vitenskapelige og underholdningsmessige hendelser og begivenheter


• Adgang til eller nedlasting av musikk på datamaskiner og mobiltelefoner
• Adgang til eller nedlasting av ringetoner, jingler, utdrag eller andre lyder
• Adgang til eller nedlastning av film
• Nedlasting av spill på datamaskinger og mobiltelefoner
• Adgang til onlinespill som er avhengig av internett eller andre lignende elektroniske nett, hvor spiller befinner seg langt fra hverandre
• Internettbasert kringkasting av hendelser og begivenheter, eksempelvis nett-tv, nett-radio. Dette gjelder selv om kringkasting samtidig skjer over tradisjonelt radio eller tv-nett. (dette er et avvik fra EUs definisjon, og er begrunnet med at også elektroniske kommunikasjonstjenester er omfattet av begrepet ”elektroniske tjenester”, jf. omtale ovenfor.


Levering av fjernundervisning


• Automatisert fjernundervisning som er avhengig av internett eller lignende elektroniske nett og som kun krever begrenset eller ingen menneskelig inngripen, herunder virtuelle klasserom. En tjeneste hvor internett eller lignende nett i hovedsak brukes som kommunikasjonsmiddel mellom lærer og elev, er ikke en elektronisk tjeneste
• Studiemateriale som besvares av eleven online og bedømmes automatisk uten menneskelig inngripen


Andre tjenester


• Onlineauksjoner, markedsplasser og shoppingportaler som baserer seg på automatiserte databaser og datainput fra kunder, og som krever begrenset eller ingen menneskelig inngripen

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.