Bruk av medhjelper, spørsmål om unnskyldelige forhold

Skatteklagenemda Publisert: 03.01.2018

  • Skriv ut
Saken gjelder tilleggsskatt for ikke innlevert selvangivelse. Bytte av regnskapsfører. Spørsmål om unnskyldelig forhold. Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstilte på å gi den skattepliktige medhold i at det forelå unnskyldelig forhold. Skatteklagenemnda mente at det ikke forelå unnskyldelig forhold.

Stor avdeling 01

NS 96/2017

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattyter var i 2015 registrert som næringsdrivende med et aktivt enkeltpersonsforetak A med formål [...]. Hun leverte ikke selvangivelsen innen fristen.

Den 03.08.2016 varslet skattekontoret om manglende innsending av selvangivelse og næringsoppgave og ba om at dette ble innsendt snarest. I tillegg ble det bedt om en forklaring av årsaken til forsinkelsen. Det ble i samme brev opplyst om at grunnlaget for ligningen ville bli fastsatt ved skjønn dersom pliktig selvangivelse og næringsoppgave ikke ble levert. Det ble også varselet om at tilleggsskatt ville bli vurdert hvis skattyter ikke leverte pliktig selvangivelse innen skatteoppgjøret var sendt skattyter.

Skattekontoret mottok ikke noe svar innen utgangen av ligningsperioden og fattet vedtak om skjønnsligning og tilleggsskatt den 11.10.2016. Inntekten ble skjønnsmessig fastsatt og tilleggsskatt ble ilagt med 30 %, kr 101 769. Skatteoppgjøret ble sendt den 12.10.2016.

Den 07.11.2016 sendte skattyter klage på likningen for 2015. Vedlagt klagen inneholdt selvangivelsen, næringsoppgaven og andre pliktige ligningsskjema. I klagen ba skattyter skattekontoret om å legge innsendt selvangivelse til grunn og utarbeide nytt skatteoppgjør for 2015.

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 17.11.2016. Opplysningene i innlevert selvangivelse ble kontrollert og skattekontoret fant grunnlag for å endre skjønnsfastsettelsen. Skattyters påstand ble lagt til grunn. På bakgrunn av nytt inntektsgrunnlag ble tilleggsskatten fastsatt med 30 %, kr 109 329.

På vegne av skattyter påklaget advokat B skattekontorets vedtak når det gjaldt tilleggsskatten den 08.12.2016."

Utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige 11. september 2017 for eventuelle kommentarer til innstillingen. Den skattepliktige har ikke kommet med kommentarer til utkast til innstilling.

 

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Advokaten opplyser at skattyter[s virksomhet] ikke er mva-pliktig og at det utarbeides årlig regnskap. Årlig regnskap har for tidligere år blitt ført av regnskapsfirmaet D. I følge avtalen med D skal underlagt regnskap leveres dem innen 15. mars året etter regnskapsåret, men praksisen har vært at regnskapsunderlag har blitt levert D i begynnelsen av mai. Regnskapet har da blitt utarbeidet og levert av D innen gjeldene frister for selvangivelse og årsregnskap, slik at selvangivelse har kunne blitt utarbeidet og levert innen de fristene som gjelder.

Advokaten informerer videre at i 2016 ble regnskapsunderlag levert D i mai. I juni 2016 begynte skattyter og purre på regnskapspapirer og selvangivelse fra D. D orientert da skattyter at på grunnet av ferieavvikling og at regnskapsunderlag først var levert i mai 2016, så var de bakerst i køen. Han sier videre at til tross for gjentatte purringer fra skattyter var det i begynnelsen av september 2016 fortsatt ikke utarbeidet regnskap og selvangivelse av D. Skattyter engasjerte derfor ny regnskapsfører som kunne bistå med regnskap og selvangivelse. Nytt regnskapsfirma fikk overlevert underlag i september 2016 og hadde uttalt til skattyter at de skulle få på plass regnskap så snart som mulig for å unngå skjønnsligning.

Videre bemerker advokaten at skattekontorets vedtak av 17.11.2016 påklages. Han sier at tilleggsskatt som er ilagt etter hovedregelen i ligningsloven § 10-2 aksepteres, men at det foreligger unnskyldelige forhold som tilsier at tilleggsskatt ikke bør ilegges etter ligningsloven § 10-3 første ledd.

Advokaten anfører at ved vurdering om det foreligger unnskyldelige forhold må det hensyntas at skattyter ikke tidligere har blitt skjønnslignet og at de aldri på noe tidspunkt har spekulert i skjønnsligning. Han bemerker at skattyter er opptatt av å få levert selvangivelsen til rett tid og bli liknet i tråd med faktiske inntekter.

Videre sier han at det er svært beklagelig at selvangivelsen er levert etter skjønnsligningen, men at det skyldes en rekke uheldige omstendigheter som blant annet at første regnskapsfører (D) ikke leverte i henhold til tidligere praksis og at det heller ikke var mulig å få kontakt med D gjennom sommeren. Ny regnskapsfører som var på plass i september synes heller ikke å ha vært oppdatert på reglene om tilleggsskatt, og hvor det i ettertid synes å være en oppfatning fra regnskapsføreren at tilleggsskatt kan unngås dersom ligningspapirer sendes inn innen klagefristen for skjønnsligning.

Avslutningsvis bemerker advokaten at det foreligger flere unnskyldelige forhold, som hver for seg nok ikke kan begrunne fritak for tilleggsskatt, men han anmoder skattekontoret til å vurdere forholdene samlet og at det etter omstendighetene gis fritak for tilleggsskatt. Han sier videre at slik han har forstått reglene, så har terskelen for å innrømme unnskyldelige forhold i forbindelse med ileggelse av tilleggsskatt blitt lavere. Sanksjonen fremstår uforholdsmessig all den tid skattyter ikke har forsøkt å unndra skatt og hvor skattyter har levert fullstendige opplysninger og blitt lignet i henhold til egen selvangivelse."

 

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret har i sin vurdering av klagen lagt til grunn at ileggelse av tilleggsskatt skulle vurderes etter ligningslovens bestemmelser etter overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven 16-2 andre ledd. Overgangsbestemmelsen er senere endret slik at i saker om tilleggsskatt som behandles etter ikrafttredelsen av skatteforvaltningsloven skal skatteforvaltningsloven anvendes dersom dette gir lavest tilleggsskatt. Vurderingene som skattekontoret har gjort av unnskyldelige forhold etter ligningsloven er også relevant i forhold til vurderingen av unnskyldelige grunner i forhold til skatteforvaltningsloven.

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Fra 01.01.2017 trådte skatteforvaltningsloven i kraft, og ligningsloven ble opphevet fra samme tidspunkt, jf. kgl.res. 27.05.2016. Skatteforvaltningsloven skal derfor anvendes også for inntektsår forut for lovens ikrafttredelse.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd at klage på vedtak om fastsetting av formues og inntektsskatt skal behandles av Skatteklagenemnda. Klagen er fremsatt innen klagefristen på seks uker og oppfyller de øvrige krav som stilles til en klage, jf. skatteforvaltningsloven §§ 13-4 og 13-5.

Det fremgår av skatteforvaltningsloven § 16-2 andre ledd andre punktum at:

For saker om tilleggsskatt og overtredelsesgebyr med varsel før tidspunktet for lovens ikrafttredelse gjelder de tidligere reglene. Det samme gjelder i saker der opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de nye reglene.

Varsel om tilleggsskatt er sendt 03.08.2016, altså før tidspunkt for lovens ikrafttredelse. Ligningsloven skal dermed anvendes i denne saken.

Skattekontoret skal ta stilling til om skattyter skal ilegges tilleggsskatt, jf. ligningsloven §§ 10-2 – 10-4.

Det følger av ligningsloven § 10-2 at skattyter som har unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave, ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering regnes også levering etter at skatteoppgjøret er sendt skattyter.

For å ilegge tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 må det foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at skattyter ikke har levert selvangivelsen, og at manglende levering kunne ha ført til skattemessige fordeler. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen. Skattyter leverte selvangivelsen den 07.11.2016, etter at hun hadde fått tilsendt skatteoppgjøret den 12.10.2016. Tilleggsskatten er beregnet på grunnlag av den næringsinntekten som skattyter har innberettet, og det er derfor klart at ligningen i samsvar med forhåndsutfylt selvangivelse ville ha medført en skattemessig fordel for skattyter. Skattekontoret finner det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

I følge ligningsloven § 10-3 fastsettes ikke tilleggsskatt dersom det foreligger åpenbare regne- eller skrivefeil, eller skattyters forhold er unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak. I følge retts- og ligningspraksis er det i utgangspunktet skattyter som må sannsynliggjøre at det foreligger slike omstendigheter.

I klagen har skattyter påberopt at det foreligger unnskyldelige forhold. Deriblant at det må tas i betraktning at skattyter ikke på noen tidspunkt har spekulert i skjønnsligning og at det har vært en del uheldig omstendigheter knyttet til skattyters første regnskapsfører (D), som ikke har levert i henhold til tidligere praksis. Den 02.09.2016 valgte skattyter å finne ny regnskapsfører slik at hun kunne få levert selvangivelsen.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold grunnet sykdom, aldersom eller uerfarenhet. Spørsmålet i denne saken er om det foreligger "andre årsaker" som kan tyde på at skattyters forhold kan anses unnskyldelige, slik at tilleggsskatt ikke fastsettes.

Skattyter har informert om at avtalen hun hadde med D sa at underlag for regnskap skulle leveres D innen 15. mars året etter regnskapsåret, men at praksisen har vært at regnskapsunderlaget har vært levert D i starten av mai og at hun har mottatt regnskap og utarbeidet selvangivelse innen fristene. I 2016 var regnskapsunderlag levert D i mai, men i juni måned hadde skattyter enda ikke mottatt noe fra D. I september bestemte skattyter seg derfor for å finne ny regnskapsfører slik at selvangivelsen kunne utarbeidet og leveres.

Skattekontoret vil påpeke at det går klart frem av forhåndsutfylt selvangivelse at den må leveres og at den skal leveres elektronisk innen 31.mai. Selv om skattyter benytter seg av tredjepart for å utarbeide regnskap/næringsoppgave og klargjøre selvangivelsen, så er det skattyter selv som er ansvarlig for at inntekt og formue blir fastsatt korrekt og at opplysningsplikten overholdes. Det at skattyter leverte regnskapsunderlag til regnskapsfører først i mai måned, viser at skattyter ikke har overholdt avtalen med tredjepart. Selv om det av tidligere praksis tidsmessig har gått greit å levere regnskapsunderlag i mai måned, så taler dette for at skattyter selv ikke har tilrettelagt slik at selvangivelse kunne utarbeides innen gitte frister.

Skattekontoret skjønner at det har vært noen uforutsette forhold som har ført til at selvangivelsen ikke ble levert før 07.11.2016, men vi finner etter dette at de forholdene skattyter har bemerket ikke anses for å være tilstrekkelige unnskyldelige forhold til at tilleggsskatt skal unnlates etter ligningsloven § 10-3 første ledd. Dette medfører at tilleggsskatt ilegges.

Tilleggsskatt ilegges med 30 % av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt dersom det ikke ble oppdaget, jf. ligningsloven § 10-4 første ledd.

Tidligere ilagt tilleggsskatt med 30 %, kr 109 329, fastholdes."

 

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Skattepliktiges anførsler gjelder spørsmålet om det i saken foreligger unnskyldelige forhold som gjør at tilleggsskatt ikke skal opprettholdes. I tillegg mener sekretariatet at det kan reises spørsmål ved om tilleggsskattegrunnlaget er riktig fastsatt, se nærmere om dette nedenfor.

For spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt framgår det som nevnt av de endrede overgangsbestemmelsene i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd at:

"(2) §§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Overgangsregelen innebærer at spørsmålet om tilleggsskatt skal vurderes etter skatteforvaltningslovens bestemmelser.

 

Unnskyldelige forhold

Av skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd framgår det at tilleggsskatt ikke ilegges når skattepliktiges forhold anses unnskyldelig. Skatteforvaltningsloven inneholder i motsetning til ligningsloven ingen eksemplifisering av unnskyldelige forhold. Det framgår av forarbeidene til bestemmelsen at grunnen til dette var at departementet mente at en slik eksemplifisering kunne virke begrensende på bruken av unnskyldelige grunner.

De påberopte unnskyldelige grunnene er ikke av en slik art at de var nevnt i ligningslovens bestemmelser. I utgangspunktet er de vurderingene skattekontoret har gjort av de unnskyldelige forholdene, relevant også i forhold til vurderingen etter skatteforvaltningsloven.

Sekretariatet legger til grunn at det er en forholdsvis lang overskridelse av fristen for å levere selvangivelse. Den forklaring den skattepliktige har gitt om det faktiske forholdet er ikke bestridt av skattekontoret. Sekretariatet bemerker at den skattepliktige med fordel kunne ha underbygget sin forklaring med å legge ved dokumentasjon på de purringene hun opplyser ble gjort overfor den første regnskapsføreren. Det ville gitt et bedre grunnlag for å vurdere forholdet. Sekretariatet har imidlertid ikke noe grunnlag for å betvile de forklaringene som er gitt.

Sekretariatet bemerker at det framgår av etatens ligningssystem at første regnskapsfører i juni 2016 sendte søknad om utsatt frist for levering begrunnet i at bilag var levert til regnskapsfører 23. mai 2016. Dette tyder på at den skattepliktige for det aktuelle året ikke har overholdt den fristen som framgikk av avtalen med regnskapsfører og heller ikke hadde levert fra seg regnskapsunderlaget innen den fristen som ifølge den skattepliktige fulgte av praksis (begynnelsen av mai). Sekretariatet legger ellers til grunn at den skattepliktiges forklaring om at første regnskapsfører ble purret flere ganger og at tilbakemeldingen var at regnskap/selvangivelse var under produksjon, men at den skattepliktige var bakerst i køen. Videre legges det til grunn at den skattepliktige i september engasjerte ny regnskapsfører og fra denne fikk tilbakemelding om at selvangivelse skulle utarbeides så raskt som mulig og at dette skulle komme på plass for å unngå skjønnsligning.

Den skattepliktige som har engasjert andre til å oppfylle sine forpliktelser skal ifølge forarbeidene til skatteforvaltningsloven identifiseres med eventuelle feil som medhjelper har gjort. I denne saken er selvangivelse ikke levert inn fordi medhjelper slik sekretariatet oppfatter det ikke har hatt tilstrekkelig kapasitet til å få utarbeidet regnskap og få levert selvangivelsen inn i rett tid. Dette skyldes slik sekretariatet ser det i utgangspunktet at den skattepliktige ikke har overholdt den avtalen hun hadde med regnskapsfører om frist for å levere underlagsmateriale. At regnskapsfører ikke har tilstrekkelig kapasitet til å få utført oppdraget innen fristen er etter sekretariatets syn ikke et unnskyldelig forhold. I utgangspunktet må den skattepliktige identifiseres med medhjelper i forhold til dette punktet. Det samme gjelder i forhold til den andre regnskapsføreren som ifølge den skattepliktige har hatt en feil oppfatning av når selvangivelsen måtte være levert for å unngå skjønnsligning/tilleggsskatt.

Sekretariatet legger som nevnt til grunn at den skattepliktige har purret første regnskapsfører flere ganger og fått til svar at regnskap og selvangivelse var under produksjon. Sekretariatet oppfatter det slik at den skattepliktige gjorde tiltak i september da regnskap/selvangivelse fortsatt ikke var levert ved at en ny regnskapsfører ble engasjert. Den skattepliktige ble forespeilet at ny regnskapsfører skulle sørge innlevering for å unngå skjønnsligning. Det kan reises spørsmål om den skattepliktige burde ha vurdert å engasjere ny regnskapsfører på et tidligere tidspunkt og om den skattepliktige ikke burde ha fulgt opp den nye regnskapsføreren mer. Det er likevel ikke noe som tyder på at det er spekulert i skjønnsligning og forholdet framstår ikke som illojalt i forhold til opplysningsplikten. Sekretariatet er derfor under tvil kommet til at de påberopte forholdene kan anses unnskyldelige samlet sett. Ved vurderingen er det lagt vekt på at det i forarbeidene til skatteforvaltningsloven er framholdt at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner bør senkes ytterligere. Det er også lagt vekt på at den manglende leveringen av selvangivelsen framstår som en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattyter.

Dersom nemnda mener at det ikke foreligger unnskyldelige forhold, gjør sekretariatet oppmerksom på at sats for tilleggsskatt må reduseres fra 30 % til 20%. Sekretariatet bemerker også at grunnlaget for ilagt tilleggsskatt i skattekontorets vedtak datert 17. november 2016 baserte seg på inntekt fastsatt iht. innlevert selvangivelse med vedlegg. Vedtaket innebar en økning av grunnlaget for å beregne tilleggsskatt med kr 7 560 i forhold til skjønnsligningen. Slik sekretariatet ser det skulle det ikke vært ilagt tilleggsskatt på inntektsøkningen på grunn av reglene om frivillig retting. Regelen om frivillig retting gjelder også i tilfeller hvor skattepliktige leverer selvangivelse på et senere tidspunkt, og denne viser at skjønnsligningen var for lav, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.4.3 s. 46. Ved slik frivillig retting skal opprinnelig fastsatt tilleggsskatt opprettholdes. Skatteklagenemnda har imidlertid i tidligere avgjørelser lagt til at en forutsetning for at den opprinnelige tilleggsskatten skal bli stående, er at samtlige vilkår for å ilegge tilleggsskatt var oppfylt på det tidspunkt det opprinnelige vedtaket ble truffet. Skattekontoret har i denne saken fastsatt inntekten iht. ligningsloven § 8-2 nummer 3 om at inntekt og formue ikke kan settes lavere enn ved forutgående ligning. Tilleggsskatt er beregnet av det samme grunnlaget. På bakgrunn av dette kan det etter sekretariatets syn også reises spørsmål ved om det forelå klar sannsynlighetsovervekt for grunnlaget for beregning av tilleggsskatt.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                    v e d t a k

 

Klagen gis medhold.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 25.10.2017    

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Mari Cecilie Gjølstad, medlem

                        Harald Andris Hamre, medlem

                        Agnete Velde Jansson, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda finner etter en konkret vurdering ikke å kunne anse de omstendighetene som skattepliktige har påberopt som unnskyldelige forhold. Skattepliktiges ansvar for opplysning av saken og innlevering i rett tid er det samme også når vedkommende benytter regnskapsfører til å bistå ved innlevering av selvangivelsen. Eventuelle feil og svikt hos medhjelperen er i utgangspunktet ikke et unnskyldelig forhold. Nemnda finner ikke at de påberopte forsinkelsene hos regnskapsføreren tilsier at dette utgangspunktet skal fravikes. I skattekontorets brev av 3. august 2016 fikk skattepliktige et entydig varsel om konsekvensene av at ikke selvangivelse var innsendt innen fristen som var gitt. Etter det opplyste foretok hun seg likevel ikke noe overfor skattekontoret. Nemnda finner at hun ikke kan anses for å ha opptrådt aktsomt og lojalt. 

Skattekontorets vedtak 17. november 2016 innebar en økning av ilagt tilleggsskatt i forhold til tilleggsskatt ilagt under ordinær ligning. I innstillingen har sekretariatet angitt at økningen av tilleggsskatten skyldtes at inntektsgrunnlaget ble økt etter innlevering av selvangivelsen. Under nemndsbehandlingen har imidlertid sekretariatet opplyst at økningen skyldtes at tilleggsskatten ved ordinær ligning var beregnet feil. Nemnda er derfor kommet til skattekontoret har beregnet tilleggsskatten korrekt, d v s av det nye lavere grunnlaget som framgår av den skattepliktiges selvangivelse.

Skatteklagenemnda mener at beviskravene for grunnlaget for beregning av tilleggsskatt var oppfylt ved skjønnsligningen. Skattepliktige har drevet den aktuelle virksomheten i flere år, og det var på det rene at virksomheten var utøvet også i 2015, jf. regnskapsførerens søknad om utsettelse i juni. Vedtaket 17. november 2016 medførte at alminnelig inntekt ble satt ned med kr 19 560 fra kr 873 748 til kr 854 188 og personinntekt med kr 19 776 fra kr 975 000 til kr 955 224. Et slikt mindre avvik relativt sett tilsier ikke at beviskravet ved skjønnsutøvelsen ikke kan anses oppfylt. Aktiviteten og inntekten lå om lag på samme nivå som tidligere år.

Skatteforvaltningsloven § 16-2 etter endring innebærer at skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt får anvendelse selv om opplysningssvikten har skjedd før lovens ikrafttredelse. Dette medfører at sats for beregning av tilleggsskatt skal reduseres fra 30 % til 20 %.

 

Nemnda traff deretter slik

 

                                              v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for ilagt tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 20 %.

 

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.