Fastsetting av utgangsverdi på aksjer i interessefellesskap. Tilleggsskatt

Skatteklagenemda Publisert: 02.11.2017

  • Skriv ut
Saken gjelder aksjesalgsgevinst, jf. lov av 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) § 5-1, jf. § 10-31. Fastsetting av utgangsverdi på aksjer ved interessefellesskap, jf. skatteloven § 13-1. Ileggelse av ordinær tilleggsskatt, jf. lov av 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) §§ 10-2 flg. Hovedproblemstillingen i saken er om aksjesalg har skjedd til en underpris som har ført til inntektsreduksjon som følge av interessefellesskap på selskapets hånd. I bekreftende fall skal inntekten fastsettes ved skjønn ved fastsettelse av armlengdes pris på aksjene i selskapet. Klagen ble delvis tatt til følge.

Stor avdeling 01

NS 74/2017

 

Saken gjelder

Aksjesalgsgevinst, jf. lov av 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) § 5-1, jf. § 10-31.

Fastsetting av utgangsverdi på aksjer ved interessefellesskap, jf. skatteloven § 13-1.

Ileggelse av ordinær tilleggsskatt, jf. lov av 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) §§ 10-2 flg.

Hovedproblemstillingen i saken er om aksjesalg har skjedd til en underpris som har ført til inntektsreduksjon som følge av interessefellesskap på selskapets hånd. I bekreftende fall skal inntekten fastsettes ved skjønn ved fastsettelse av armlengdes pris på aksjene i selskapet.

 

Saksforholdet

Det fremgår av aksjonærregisteret at [Skattepliktige] [...] for inntektsåret 2010 har hatt en gevinst på kr 49 675 for salg av 25 000 aksjer i Selskapet [...]. I selvangivelsen for inntektsåret 2010 har skattepliktige ikke oppgitt noen slik aksjesalgsgevinst.

Selskapet har foretatt to innberetninger til aksjonærregisteret. I den første var det ikke innberettet noe aksjesalg. I den andre, som er mottatt i aksjonærregisteret [...] 2011, er det innberettet salg av 25 000 aksjer med en salgssum på kr 75 000 (kr 3 per aksje). Skattepliktige har opplyst at aksjesalget fant sted i september 2010. Med utgangspunkt i denne salgssummen er det beregnet en gevinst på kr 49 675. Kostpris, inngangsverdi, er oppgitt til å være kr 25 000. I tillegg er skjermingsfradrag innregnet med kr 325. Denne innberetningen er innkommet for sent til at gevinsten automatisk ble overført til skattepliktiges selvangivelse.

Skattekontoret har avholdt ettersyn i Selskapet. Av notat etter ettersynet framgår det at skattepliktige har vært eier av 25 % av aksjene i Selskapet. I 2010 ble denne aksjeposten brukt som tingsinnskudd ved etablering av X AS. Skattepliktige er på dette tidspunkt ene-aksjonær i X AS.

Skattekontoret mener at verdien på aksjeposten i Selskapet på salgstidspunktet var betydelig høyere enn det beløpet som aksjeposten ble solgt for, kr 3 per aksje. I korrespondanse med skattepliktige er det vist til at det i 2009 ble foretatt en rettet emisjon i [...] et datterselskap til Selskapet. Group AS gikk inn med 4,5 MNOK for 50 % av aksjene i datterselskapet.

I 2011 er det også foretatt salg av aksjer i Selskapet der aksjene er blitt omsatt for kr 150 per stk. Dette er aksjesalg foretatt mellom de opprinnelige stifterne av Selskapet.

Skattepliktige ble i brev fra skattekontoret datert 31. januar 2014 varslet om at inntekten vil bli økt med

kr 1 724 675. Dette er den samlede effekten av skattekontorets skjønnsmessige fastsatte utgangsverdi per aksje og at opprinnelig beregnet gevinst ikke var oppgitt i selvangivelsen. Kr 49 675 gjelder manglende medtatt aksjegevinst, og ((kr 70-kr 3)*25 000 aksjer=) kr 1 675 000 gjelder økt utgangsverdi per aksje. Videre ble skattepliktige varslet om at skattekontoret vurderte å ilegge tilleggsskatt med 30 % av unndratt skatt.

ABC Advokater har på vegne av skattepliktige inngitt tilsvar i brev datert 13. mars 2014.

I vedtak av 16. november 2015 fant skattekontoret at vilkårene for å endre inntekten var til stede, jf. skatteloven § 13-1. Prisen ble fastsatt skjønnsmessig til kr 70 per aksje som innebar en økning på kr 67 per aksje. Inntekten ble etter dette økt med kr 1 724 675 og det ble ilagt 30 % tilleggsskatt av den unndratte skatt på dette beløpet.

ABC Advokater AS v/advokatfullmektig [...] har på vegne av skattepliktige påklaget vedtaket i brev datert 15. januar 2016.

Skattekontorets innstilling ble i brev datert 4. mai 2016 sendt på innsyn til skattepliktige v/advokatfullmektig. Hun har i brev datert 24. mai 2016, stilet til Skatteklagenemndas medlemmer, fremsatt merknader til innstillingen og lagt ved en tidslinje over aktuelle hendelser.

Sekretariatet sendte innstillingen på innsyn til skattepliktige 29. januar 2017 med frist til 15. februar 2017 til å komme med merknader. Ingen merknader innkom.

Saken ble trukket fra nemndsbehandling på grunn av en noen tallmessige feil i innstillingen. Saken ble behandlet i alminnelig avdeling hvor det ble tatt dissens. Saken skal således opp til behandling i stor avdeling.

På grunn av ny overgangsregel for tilleggsskatt ble innstillingen endret på dette punkt og sendt skattepliktige på innsyn 30. juni 2017 med to ukers frist til å komme med merknader. Ingen merknader innkom.

 

Skattepliktige anfører

Skattekontorets endring av ligning for inntektsåret 2010 kommer som en følge av at aksjer som skattepliktige eide i Selskapet ble benyttet som tingsinnskudd ved etablering av X AS. Aksjene ble ved tingsinnskuddet priset til kr 3 per aksje. Ved en åpenbar feil ble aksjegevinsten ikke opplyst i skattepliktiges selvangivelse for 2010.

Det er på det rene at skattepliktige skulle ha oppført gevinst av aksjene, kr 49 675, i selvangivelsen for 2010. Men det er dog innsendt aksjonærregisteroppgave fra Selskapet hvor opplysningene fremkommer.

Skattepliktige anfører at økt skattbar inntekt for 2010 med kr 1 674 675 ikke medfører riktighet. Skattekontorets økning av skattepliktiges inntekt som følge av verdivurderingen av aksjene bestrides. Videre anføres at det ikke foreligger grunnlag for å ilegge 30 % tilleggsskatt.

Da skattekontoret legger avgjørende vekt på ulike transaksjoner og hendelser før og etter det aktuelle salget av aksjer ved fastsettelse av verdien av de solgte aksjene, er det foretatt en kronologisk gjennomgang av faktum i saken for å vise hvorfor verdien av aksjene, kr 3 per stykk, er korrekt fastsatt fra selskapets side.

 

1. Historikk og bakgrunn for Selskapet og datterselskapet

Selskapet ble stiftet [...] august 2009 av Skattepliktige, A, B og C AS (v/ C). Selskapet eide 100 % av aksjene i datterselskapet, 100 000 aksjer á kr 1.

Selskapet ble etablert av fire aksjonærer med ulik yrkesbakgrunn, og hvor alle hadde store kontaktnett som kompletterte hverandre.

Skattepliktige har erfaring fra flere oljeselskap, herunder Statoil. Likeledes har A erfaring fra oljeselskap, men med vekt på seismikk. C er en gründer som har jobbet med [...] og han hadde gjennom dette etablert kontakt med Group AS. B har et stort internasjonalt kontaktnett innen [...] med mer gjennom blant annet familieselskapet B AS som har bygd opp erfaring og nettverk i bransjen gjennom 40 år. Gjennom dette nettverket skulle han promotere teknologien og prosjektet mens det var under utvikling. Alle fire var ansatte i datterselskapet.

Eierne hadde som visjon og målsetting å etablere seg innen [...].

Datterselskapet ble stiftet sommeren 2009 og registrert i Foretaksregisteret [...]. Virksomheten i datterselskapet bestod av utvikling av [...] etter en idé utviklet av gründerne. datterselskapet ble etablert med kr 100 000 i aksjekapital. Begge selskapene, Selskapet og datterselskapet, er per i dag avviklet.

Den eneste aktivapost i Selskapet i september 2009 var aksjene i datterselskapet. Selskapet hadde ingen gjeld på dette tidspunktet. Verdien av aksjene i datterselskapet gjenspeiler på dette tidspunktet således resultatet og verdien av aksjene i Selskapet.

Fra oppstart har datterselskapet og deres samarbeidspartnere investert betydelige midler i utviklingen av SW. Antatt samlede utviklingskostnader utgjør ca. kr 35 millioner, hvilket blant annet er muliggjort gjennom betydelig støtte fra [...]. Det vises til vedlagte regnskaper for prosjektet i vedlegg 1, som viser totalt tilskudd av kr 6 881 000 i årene 2010 og 2011. Også i 2012 mottok datterselskapet støtte til prosjektet. Det er hittil solgt to eksemplarer av SW av ca. kr [...] millioner per stykk.

 

2. Group AS' inntreden

Group AS er per i dag en totalleverandør av et utvalg av utstyr til [...]og leverer i tillegg utstyr relatert til [...]. I 2009 var Group AS på utkikk etter prosjekter som kunne gi de et feste innenfor [...] og valget falt blant annet på datterselskapet og deres utvikling av SW.

Group AS sin virksomhet hadde frem til samarbeidet med Selskapet vært rettet mot [...]. Konsernet omsatte for ca. kr 400 millioner per år. Group AS hadde en sterk og uttalt målsetting om å utvide virksomheten med aktiviteter i [...]. Blant annet produserte Group AS [...] og de så gode muligheter for å komme inn i dette markedet via datterselskapet og As kontakter i denne bransjen.

I forbindelse med forhandlinger med Group AS ble det, som en mulig løsning, diskutert å ansette eierne av datterselskapet i ET AS (100 % eiet av Group AS). Avtalt lønn til ansatte i datterselskapet var dog vesentlig høyere enn hva ansatte i ET AS hadde, og Group AS ønsket derfor å la alle ansatte bli i datterselskapet.

For å sikre tilstrekkelig kapital til å dekke lønn i en periode på inntil 2 år valgte man å foreta en rettet emisjon til kr 45 per aksje mot Group AS. Hovedformålet med emisjonen var å få tilstrekkelig kapital, ikke å endre eierforholdet. Det totale emisjonsbeløpet var kr 4 500 000 hvorav kr 1 500 000 ble satt på sperret konto under kontroll av et samlet styre. Emisjonen blir gjennomført [...] desember 2009.

Det er inngått en omfattende aksjonær- og emisjonsavtale i forbindelse med emisjonen, se vedlegg 2. Av emisjonsavtalen fremkommer blant annet at A, Skattepliktige og C forplikter seg til å arbeide i selskapet i minimum to år. En betydelig del av forpliktelsene i forbindelse med produksjonskostnadene til utvikling av SW blir lagt på Group AS. Videre sier avtalen at Group AS sitt selskap ET AS skulle ha enerett til å levere [...]til [...] som datterselskapet utviklet, hvilket sikrer at en betydelig andel av tilført kapital kanaliseres tilbake til Group AS/ ET AS.

 

3. Utvikling av SW og selskapet videre

SW ble først utviklet som [...] prosjekt med [...]. Denne avtalen med [...] valgte datterselskapet å kansellere i 2010 for fra 1. september 2010 å etablere et utviklingsprosjekt sammen [...],[...]og ET AS, heleid datter av Group AS.

Den videre utviklingen av [...] foregikk helt frem til 2015. Patentsøknad ble første gang sendt inn i 2010/2011. Endelig patent ble mottatt i 2013, få dager etter at gründerne solgte sine aksjer til Group AS.

Utviklingen av SW kan oppsummeres i følgende resultater som ble oppnådd i tester foretatt av [...]:

2011 [...] T2 medførte at man kom med i prosjektet med SW

2012 [...] Feilet i test olje på vann (50 meters bredde)

2013 [...] Feilet, positiv fremgang enkelte endringer må gjøres

2014 [...] Feilet, middelmådig resultat, men vedtok å fase inn produktet

2015 [...] Lykkes med 94 % [...]

Det er i 2010 fortsatt høye utviklingskostnader i forbindelse med SW. Dette fremkommer av prosjektregnskapet for [...], se vedlegg 1, med oversikt over kostnadene i 2010, bekreftet av revisor. Driftsregnskapet for datterselskapet viser et underskudd i 2010 av kr [...].

I henholdsvis april 2010 og mars 2011 signerer datterselskapet kontrakter med [...] for levering av [...] og utstyr til en verdi av hhv. ca. kr 19 millioner og ca. kr 40 millioner. Dette var ikke kontrakter i tilknytning til SW som var selskapets utviklingsprosjekt og eneste forretningsidé.

Levering av [...] kom i stand etter en henvendelse fra [...] til Group AS, men på grunn av sertifisering fikk datterselskapet denne kontrakten. datterselskapet hadde ingen planer i utgangspunktet om å involvere seg i dette markedet, men grep en mulighet som ble presentert. Da [...] stoppet opp ble det ikke inngått flere kontrakter enn for disse to sesongene.

Det var høy varekost på disse oppdragene som i 2010 ikke gav overskudd i særlig grad. Selskapet var forpliktet til å kjøpe [...] som ble benyttet i [...] fra Group AS, til tross for at prisnivået var høyere og til dels betydelig dyrere enn utenlandske leverandører. Oppdraget hadde mer en strategisk betydning med hensyn til etablering av spesielt Group AS i markedet, og overfor [...] spesielt, enn for inntjeningen i datterselskapet. Som nevnt ovenfor har Group AS lenge hatt et ønske å etablere seg innenfor dette markedet.

På dette tidspunktet var også selskapets leveranser mot [...] svært usikre da konkurrenter fra [utlandet] forsøkte å overta markedet. I 2010 var det dermed høyst usikkert om selskapet ville lykkes med å oppnå et akseptabelt omfang på sine leveranser av [...] som kunne gi nødvendig inntjening. Først i 2011 fikk selskapet ny tillit i markedet som reduserte risikoen.

De personlige aksjonærene Skattepliktige, A og B ønsket høsten 2010 å etablere egne holdingselskaper med aksjer i Selskapet som tingsinnskudd. Skattepliktige stiftet da X AS. Ved etableringen ble prisen per aksje i Selskapet satt til kr 3. Prisen på aksjene ble drøftet med blant annet Selskapet sin revisor som også bisto med etablering av holdingselskapet.

10. august 2011 selger X AS ved Skattepliktige henholdsvis 2000 aksjer til Y AS og 4000 aksjer til Z AS (tidligere B og C AS) til en pris av kr 150 per aksje. Y AS og Z AS er eiet av tre øvrige gründerne og stifterne av datterselskapet og Selskapet. Selskapet eies etter dette med 54 % av Z AS (tidligere U AS), Y AS eier 27 % og X AS 19 %. Kjøpet medfører at Z AS kontrollerer gründernes 50 % eierandel i datterselskapet, hvilket også gir de kontroll ved forhandlingene med Group AS.

Som regnskapene viser gir kontrakten med [...] et driftsoverskudd i datterselskapet på ca. [...] millioner i 2011. Nesten halvparten av overskuddet skyldes kutt i lønnskostnader av ca. [...] millioner på bakgrunn av lønnstilskudd fra [...] dette ene året.

I juni 2012 feiler SW i [...] test og all tid og ressurser går med til å videreutvikle denne, se vedlagte oversikt over kostnader i vedlegg 1. Det er full stans i [...]virksomheten på [...] slik at noen ny kontrakt om levering av [...] blir ikke aktuelt. Datterselskapet har et negativt driftsresultat som viser underskudd på kr [...]. Likviditeten i selskapet var heller ikke solid på dette tidspunktet, og det ble i slutten av 2012 besluttet at A og Skattepliktige skulle trekke seg ut av virksomheten for å spare penger. Kontoret på Selskapet ble lagt ned og datterselskapet flyttet til lokaler hos Group AS i [...]. I tillegg gikk aksjonærene inn med et lån av totalt kr 1 million til datterselskapet. Lånet ble tilbakebetalt når de senere solgte aksjene til Group AS.

Skattepliktige sluttet i datterselskapet 1. januar 2013 og A 1. mars samme år.

Også i 2013 feiler SW på [...]-testen, men viser positive fremskritt. I august 2013 selger gründerne aksjene i datterselskapet fra sine respektive holdingselskap til Group AS for kr 111 per aksje. Få dager senere mottar datterselskapet patentbrev på SW systemet.

Juni 2014 viser SW ytterligere positive resultat uten å bestå [...]-testen. Først i 2015 gjennomføres denne testen med meget gode resultat og blir godkjent av [...]. Se vedlagte tidslinje i vedlegg nr. 3.

Y AS og X AS ble avviklet i løpet av 2015 hvorpå likvidasjonsutbytte kommer til beskatning på de respektive personlige eierne, A og Skattepliktige.

 

4. Verdien av aksjene og skjønnsfastsettelse etter skatteloven § 13-1

Med hjemmel i ligningsloven § 8-1 og skatteloven § 13-1 om interessefellesskap har skattekontoret i sitt vedtak økt skattepliktiges inntekt med NOK 1 724 675.

Skattekontoret legger til grunn at kapitalen som Group AS går inn i selskapet med i desember 2009, reflekterer verdien av aksjene i datterselskapet på dette tidspunktet. Emisjonsbeløpet kan ikke vurderes løsrevet, men må sees i sammenheng med de øvrige elementene i emisjons- og aksjonæravtalen.

Disse avtalene gjør at en betydelig del av emisjonsbeløpet kanaliseres tilbake til Group AS som eneleverandører av [...] , i tillegg til management tjenester, hvilket klart nok har en stor egenverdi for Group AS og har vært sterkt motiverende med hensyn på emisjonsbeløpet. For øvrig benyttes likviditeten som emisjonsbeløpet utgjør til å betale ansatte i selskapet lønn.

På emisjonstidspunktet må den kapitalen Group AS går inn med sies å være risikovillig kapital investert i et gründerprosjekt det er knyttet stor usikkerhet til. Den investerte kapitalen må sies å langt overstiger den reelle verdien av aksjene i datterselskapet. Dette på bakgrunn av der SW befinner seg i på utviklingsstadiet. Dette kommer klart frem av regnskapstallene for øvrig. Driftsresultat i 2009 viser et underskudd på NOK [...], og den skattemessige formuesverdien av aksjene er i Selskapet satt til kr 15,799 per aksje i selvangivelsen 2009, hvilket etter skattepliktiges oppfatning klart viser at emisjonsbeløpet av kr 45 per aksje ikke gjenspeiler verdien av selskapet på dette tidspunktet.

Prisen på aksjene høsten 2010 er satt på bakgrunn av selskapets regnskaper som viste et betydelig underskudd, samt at utviklingen av SW fortsatt befant seg på et svært tidlig stadium, hvilket utviklingen frem til 2015 viser. På dette tidspunktet anså datterselskapet at de skulle videreutvikle produktet i ytterligere to-tre år, og det forelå ingen andre realiserte eller ferdigstilte [...]prosjekter. Den videre utviklingen av SW og resultatene av denne var med andre ord høyst usikker hvilket må gjenspeiles i aksjenes verdi.

Kontrakten som selskapet fikk med [...] for levering av [...] lå noe på siden av selskapets forretningside og ga, som det fremkommer ovenfor, intet overskudd for selskapet i 2010. Det var på dette tidspunktet også høyst usikkert om datterselskapet ville få ytterligere kontrakter. Verdien av aksjene må settes ut fra den kunnskapen og de opplysninger som foreligger på tidspunktet for transaksjonen.

At det senere inntreffer hendelser, i dette tilfelle en ny kontrakt i 2011 om levering av [...], kan ikke legges til grunn som et faktum på transaksjonstidspunktet som har betydning for prisfastsettelsen. Med den usikkerheten som råder rundt dette i 2010 må en eventuell verdi av kontrakter knyttet til dette sees helt bort fra ved fastsettelse av aksjeverdien høsten 2010.

Med hjemmel i skatteloven § 13-1 legger skattekontoret, etter hva de selv skriver, avgjørende vekt på emisjonen i 2009 til kr 45 per aksje, og i noen grad på pris oppnådd ved handel mellom aksjonærene i august 2011. Skattekontoret vurderer at verdien av aksjene høsten 2010 er kr 70 og legger denne til grunn ved gevinstberegningen.

Mellom etablering av holdingselskapene i 2010 og salget mellom aksjonærene i 2011 har datterselskapet inngått ny kontrakt med [...] ) for levering av [...] og utstyr til en verdi av kr [...]. Denne kontrakten hadde selskapet ingen kunnskap eller forutsetning til å forutse i august 2010. I tillegg kommer det faktum at kjøpet av aksjene fra X AS representerer en mulighet for Z AS til å erverve en eierandel som gir de kontroll med samarbeidet og forhandlingene med Group AS. Dette representerer naturlig nok en betydelig verdi for Z AS. Prisen ble på bakgrunn av dette satt så høyt som kr 150 per aksje. Denne prisen/ verdien må det etter skattepliktiges oppfatning sees helt bort fra, da de momentene som medførte denne høyere prisfastsettelsen ikke var eksisterende eller forutsigbare ved overføring av aksjene til gründernes holdingselskaper.

Skattekontoret har også til noen grad lagt vekt på aksjesalg foretatt i 2013. 50 % av aksjene i datterselskapet ble da solgt fra Selskapet til Group AS for kr 111 per aksje. Dette aksjesalget foregår tre år etter den aktuelle transaksjonen og på et tidspunkt hvor utviklingsarbeidet og testene av SW viser at man er langt nærmere ferdigstillelse. Patentbrevet for SW systemet var på dette tidspunktet nært forestående.

Etter vår oppfatning er dette salget foretatt alt for lang tid etter den aktuelle transaksjonen til å bli lagt vekt på overhodet, og spesielt på bakgrunn av de mellomliggende hendelsene som har hatt avgjørende betydning for verdien i 2013.

Prisen på aksjene bygger på skattemessig formuesverdi av aksjene som etter selvangivelsen er kr 3,91 per aksje, og en vurdering av at aksjene i selskapet ikke er ordinært omsetningsbare da videre utvikling av selskapet er høyst usikker og risikopreget. På dette tidspunktet ble det anslått at tre ganger pålydende av aksjene kunne være en fornuftig pris tatt i betraktning at det lå flere år med produktutvikling foran dem, og at selskapet hadde lønnsforpliktelser på rundt kr 600 000 per måned.

Det er på denne bakgrunn derfor ikke riktig slik skattekontoret skriver i sitt vedtak at prisen og verdien per aksje i august 2010 er høyere enn kr 3.

Kr 3 per aksje reflekterer etter skattepliktiges, gründerne og selskapets revisor den reelle verdien av aksjene på dette tidspunktet. Når aksjene selges er den skattemessige formuesverdien tilnærmet lik kr 3 per aksje. Skattepliktige hevder at det på dette tidspunktet er høyst uklart hva den reelle markedsverdien er for aksjene i Selskapet, og at det derfor må kreves et visst avvik som kan anses objektivt konstatert for at bestemmelsen i skatteloven § 13-1 kommer til anvendelse, jf. Bjerke, Internprissetting (1997) s. 126-135 som støtter seg på uttalelser i OECD 95 og norsk praksis. Et slikt avvik foreligger etter vår vurdering ikke i dette tilfelle, og skattelovens § 13-1 kommer derfor ikke til anvendelse.

Det foreligger etter vårt syn ikke grunnlag i de faktiske forhold i saken til å endre skattepliktiges ligning for 2010.

 

5. Tilleggsskatt

Skattekontoret har ilagt tilleggsskatt med hjemmel i ligningsloven § 10-2 til § 10-4.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt følger av ligningsloven § 10-2 nr. 1. Har skattepliktige gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ilegges tilleggsskatt om opplysningssvikten har ført eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Som nevnt ovenfor bestrides det ikke at Skattepliktige skulle ha ført opp gevinst av kr 49 675 i sin selvangivelse for 2010. Skattepliktige har hatt bistand til innlevering av selvangivelsen for 2010 og har på vegne av Selskapet utarbeidet vedlagte skjema RF- 1086 til sin regnskapsfører. Denne skulle ha fulgt som vedlegg til selvangivelsen.

Etter skattepliktiges oppfatning ble aksjene priset korrekt til kr 3 per aksje ved transaksjonen som er gjennomført i september 2010, og at det er denne verdien skal legges til grunn ved fastsettelse av tilleggsskatten.

At skattepliktige ikke opplyste om gevinsten skyldes en ren forglemmelse da gevinsten ikke var forhåndsutfylt i hans personlige selvangivelse og han hadde bistand med utfyllelse av selvangivelsen slik at han stolte på at denne var korrekt. Feilen må kunne sies å bero på uerfarenhet eller et hendig uhell som best kan sammenlignes med en regne- og skrivefeil, jf. ligningsloven § 10-3 (1) og (2) bokstav b).

Av tolkningsuttalelse fra Finansdepartementet av 8. mai 2012 og i Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) om tilleggsskatt følger at unnskyldningsgrunnene skal benyttes i noe større utstrekning enn tidligere, og blant de forhold som nevnes som unnskyldelige er lite synlige feil i tredjepartsoppgaver og tilfeller hvor det har vært generelt lett å misforstå en bestemmelse om skatte eller -oppgaveplikt.

 

6. Oppløsning

X AS ble oppløst i 2015 og likvidasjonsutbytte ble etter avviklingsregnskapet utdelt til Skattepliktige.

Ved fastsettelse av en høyere verdi av aksjene i Selskapet ved tingsinnskuddet i X AS, skal inngangsverdien for de samme aksjene forhøyes tilsvarende, krone for krone, i X AS.

Selskapet og X AS har vært rene holdingselskaper hvor eneste aktiva i Selskapet var aksjene i datterselskapet og eneste aktiva i X AS var aksjene i Selskapet. Ved opphør av X AS kom gevinsten for salget av aksjene i Selskapet til beskatning på Skattepliktiges hånd gjennom utdelingen til han etter X AS. Da det i sin tid ble lagt til grunn en inngangsverdi av kr 3, og denne har dannet grunnlaget for beregning av avviklingsutbytte, blir den økningen av gevinst som skattekontoret foretar i sitt vedtak for 2010, beskattet i 2015 ved utdeling etter oppløsning av X AS.

Endres ligningen for Skattepliktige hva gjelder gevinsten av aksjene i Selskapet i 2010, skal inngangsverdien for X AS justeres krone for krone. Dette vil i så fall reflekteres i avviklingsregnskapet til X AS og redusere den skattepliktige utdelingen til Skattepliktige etter X AS tilsvarende.

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret anfører at verdsettelsen av aksjene innebærer en underpris, slik at gevinsten ved salget kan fastsettes ved skjønn etter skatteloven § 13-1 første ledd. Skattekontoret anfører videre at det i denne saken foreligger en inntektsreduksjon hvor det er årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen.

Skattekontoret anfører at skjønnet settes til kr 70 per aksje. Dette med utgangspunkt i prisen ved emisjonen på kr 45 per aksje i datterselskapet. I tillegg må hensyntas at utviklingen av produktet var kommet lengre på tidspunktet for tingsinnskuddet og at datterselskapet på salgstidspunktet hadde etablert et kontraktsforhold til [...] med en kontrakt av en verdi på kr [...] millioner.

Skattekontoret anfører videre at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og at det således skal ilegges tilleggsskatt for det unndratte beløpet med 30 % jf. ligningslovens § 10-2.

 

Sekretariatets vurdering

Konklusjon

Sekretariatet innstiller på at skattekontorets vedtak oppheves for den delen som gjelder skjønnssfastsettelsen.

Ileggelse av tilleggsskatt på kr 49 675 opprettholdes med 20% etter skatteforvaltningsloven.

 

Formelle forhold

Ny skatteforvaltningslov trådte i kraft 1. januar 2017. Ligningsloven av 13. juni 1980 nr. 24 (ligningsloven) ble fra samme tid opphevet.

Skattepliktige har i brev datert 24. november 2015 bedt om utsatt klagefrist til 15. januar 2016. Dette er akseptert av skattekontoret. Vedtaket er påklaget i brev datert 15. januar 2016, og klagen er dermed rettidig, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 5 som var gjeldende lov da klagen ble fremsatt. Ligningsloven ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lovendringen får ikke betydning i denne saken. Klagen tas opp til behandling.

21. juni 2017, etter at innstillingen var votert i alminnelig avdeling, ble endringen i overgangsreglene til skatteforvaltningsloven § 16-2, andre ledd vedtatt. Endringen vil etter sekretariatets vurdering kun få betydning for tilleggsskattesatsen i denne saken. Det er tillagt et kort avsnitt om dette avslutningsvis i innstillingen.

 

Materielle forhold

Innskudd i form av eiendeler til et aksjeselskap (tingsinnskudd) anses som realisasjon (salg) av eiendelene. Gevinst ved salg av aksjer er skattepliktig, jf. skatteloven § 5-1, jf. § 10-31.

Det er ikke bestridt at beregnet gevinst på kr 49 675 etter salg av 25 000 aksjer i Selskapet er skattepliktig og skulle vært oppgitt på selvangivelsen for inntektsåret 2010.

Spørsmålet er imidlertid om verdsettelsen av salgsvederlaget for de 25 000 aksjene som ble solgt til kr 3 per stykk innebærer en underpris, slik at gevinsten ved salget kan fastsettes ved skjønn etter skatteloven

§ 13‑1 første ledd.

Den rettslige problemstillingen i saken gjelder anvendelse av armlengdeprinsippet. Armlengdeprinsippet i norsk intern rett kommer til uttrykk gjennom internprisningsreglen i skatteloven § 13-1.

Ut i fra de ulovfestede prinsippene om bevisvurdering er det det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn.

Skatteloven § 13-1 gir skattekontoret adgang til å fastsette den skattepliktiges inntekt ved skjønn i de tilfeller hvor inntekten er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap. Skatteloven § 13-1 har følgende ordlyd:

Ӥ 13-1 interessefellesskap

(1) Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning.

(2) Er den andre personen, selskapet eller innretningen som er nevnt i første ledd, bosatt eller hjemmehørende i utlandet, og det er grunn til å anta at formuen eller inntekten er redusert, skal reduksjonen anses for å være en følge av interessefellesskap med mindre skattyteren godtgjør at det ikke er tilfelle.

(3) Ved skjønnet skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget.

(4) Når det foreligger interessefellesskap mellom foretak hjemmehørende i Norge og utlandet, og deres kommersielle eller finansielle samkvem er underlagt armlengdebetingelser nedfelt i skatteavtale mellom de respektive stater, skal det ved avgjørelsen av om formue eller inntekt er redusert etter første ledd og ved skjønnsmessig fastsettelse av formue eller inntekt etter tredje ledd, tas hensyn til retningslinjer for internprising for flernasjonale foretak og skattemyndigheter som er vedtatt av Organisasjonen for økonomisk samarbeid og utvikling (OECD). Disse retningslinjer bør, så langt de passer, tas tilsvarende hensyn til i andre tilfeller enn foran nevnt. Det foranstående gjelder bare i den utstrekning Norge har sluttet seg til retningslinjene og så fremt departementet ikke har bestemt noe annet."

Fra Ot. prp. nr. 86 (1997-98) s. 75 om bestemmelsen i skattelovens § 13-1 siteres følgende:

”Bestemmelsen er en videreføring av gjeldende skattelov § 54 første ledd. Formålet med bestemmelsen er å motvirke omgåelser av skattelovgivningen, først og fremst omgåelser ved at inntekts- eller formuesposter søkes overført fra en skattyter til en annen ved skjev prissetting.”

Skatteloven § 13-1 oppstiller tre vilkår som må være oppfylt for at bestemmelsen skal kunne komme til anvendelse. Det må foreligge reduksjon av skattepliktiges formue eller inntekt, det må foreligge interessefellesskap og interessefellesskapet må være årsaken til at formuen eller inntekten har blitt redusert

Det er ikke noe illojalitetsvilkår knyttet til denne bestemmelsen. Dersom vilkårene er oppfylt, skal inntekten settes til det den ville ha vært uten interessefellesskapet, jf. tredje ledd. Bestemmelsen innebærer at den skattemessige behandling av disposisjoner mellom nærstående skal baseres på forretningsmessige vilkår, jf. Rt-2007-1025 avsnitt 36 og 37.

Det påhviler som utgangspunkt ligningsmyndighetene å sannsynliggjøre at alle kumulative vilkår i skattelovens § 13-1 er oppfylt.

Metoden for vurdering av inntektsreduksjonsvilkåret i § 13-1 er nærmere beskrevet av Høyesterett i Rt‑2001‑1265 Agip:

"For å kunne ta standpunkt til om vilkåret "redusert" er oppfylt, måtte Klagenemnda først ta standpunkt til hvilket reelt innhold Agips forsikringsavtaler – de kontrollerte transaksjoner – for 1986 og 1987 hadde. [...] Dernest måtte Klagenemnda ta standpunkt til innholdet i tilsvarende, ukontrollerte transaksjoner, herunder prismomentet i disse. [...] Til slutt måtte Klagenemnda foreta en sammenligning av forsikringspremiene – prisene – i Agips forsikringsavtaler og i de sammenlignbare transaksjoner. "

Høyesterett gir her uttrykk for en tre-trinns prosedyre for vurderingen om at inntektsreduksjonsvilkåret er oppfylt; identifikasjon det reelle innholdet av den kontrollerte transaksjonen, identifikasjon av sammenlignbar ukontrollert transaksjon, sammenligne transaksjonene. Sekretariatet vil i det videre vurdere, ved hjelp av denne prosedyren, om skattepliktiges verdsettelse av aksjene i Selskapet på realisasjonstidspunktet var til armlengdes vederlag og om selskapets inntekt, som følge av eventuell verdsettelse utenfor et armlengdes vederlag, har fått sin inntekt redusert.

Ved fastsettelse av armlengdes vederlag henvises det i skattelovens § 13-1 til OECDs Transfer Pricing Guidelines 2010 ("TPG"). OECD's retningslinjer angir fem metoder for prising av konserninterne transaksjoner. Hvilken metode som anvendes vil følge av en rekke forhold, eksempelvis type transaksjon etc. Det kan også benyttes andre metoder enn de fem omtalte metodene i OECD TPG, forutsatt at andre metoder er mer anvendbar for fastsettelse av armlengdes vederlag. OECD TPG angir at beste metode skal anvendes.

Skattepliktige har verdsatt aksjene med utgangspunkt i skattemessig formuesverdi på aksjene på salgstidspunktet. Skattekontoret har fastsatt verdien på aksjene ved bruk av CUP-metoden (comparable uncontrolled price method) basert på andre aksjesalg, både før og etter den kontrollerte transaksjonen.

Det fremgår av TPG pkt. 2.14 at dersom CUP-metoden kan anvendes, regnes denne for å gi det mest pålitelige målet på en armlengdes pris. CUP-metoden går ut på å sammenligne prisen på en kontrollert transaksjon med prisen på en tilsvarende ukontrollert transaksjon, gjennomført på armlengdes vilkår.

Det er sjelden en finner ukontrollerte transaksjoner som er helt lik den kontrollerte transaksjonen. Dette utelukker imidlertid ikke sammenligning av den kontrollerte og den ukontrollerte transaksjonen. Poenget er at transaksjonene må være tilstrekkelig sammenlignbare. I dette ligger det at eventuelle forskjeller mellom transaksjonene er uten betydning for prisingsspørsmålet, eller at det er mulig å foreta rimelige eller pålitelige justeringer for å eliminere for eventuelle forskjeller, jf. OECD TPG pkt. 1.33:

"To be comparable means that none of the differences (if any) between the situations being compared could materially affect the condition being examined in the methodology (e.g. price and margin), or that reasonably accurate adjustments can be made to eliminate the effect of any such differences."

I identifikasjon og vurdering av både den kontrollerte og ukontrollerte transaksjonen og i sammenligningsanalysen må en se hen til de fem sammenligningsfaktorene som angitt i OECD TPG pkt. 1.36. Dette er:

  • Eiendelers eller tjenesters karakteristika
  • Funksjonsanalyse
  • Kontraktsvilkår
  • Økonomiske omstendigheter
  • Forretningsstrategier

I hvor stor grad disse faktorene har betydning for sammenlignbarheten mellom transaksjonene, avhenger av den aktuelle transaksjonstype og den konkrete prisingsmetoden som anvendes, jf. OECD TPG pkt 1.37. Det vises også til lovforarbeidene, Ot.prp. nr. 62 (2006-2007) punkt 4.1.4 side 16, der det fremgår at retningslinjene må anvendes med rimelig grad av skjønn og fleksibilitet, under hensyn til de faktiske forhold som omgir partene og transaksjonen. Dette kan innebære at det i enkeltsaker vil være grunnlag for å tillempe retningslinjene og de krav som der stilles.

Saken i dette tilfellet gjelder spørsmålet om skattepliktiges inntekt er redusert som følge av at det ikke er krevd markedsmessig vederlag ved overføring av hans personlig eide aksjer som tingsinnskudd til eget holdingselskap. Sekretariatet må i denne sammenhengen vurdere om skattepliktiges utgangsverdi av aksjene i Selskapet ved overførsel til eget holdingselskap er fastsatt på markedsmessige vilkår, og således om skattepliktiges inntekt er redusert som en følge av eventuell utgangsverdi til ikke markedsmessige vilkår.

Sekretariatet vil i det følgende beskrive den kontrollerte transaksjonen og identifisere og beskrive mulig sammenlignbare ukontrollerte transaksjoner. Videre vil sekretariatet vurdere om eventuelle identifiserte ukontrollerte transaksjoner kan anvendes som en CUP i dette tilfellet.

Sekretariatet omtaler etter dette de generelle sammenlignbarhetsfaktorene til TPG bare i den grad de er av vesentlig betydning for å fastsette en armlengdes pris på aksjene.

 

Identifikasjon av den kontrollerte transaksjonen:

Den kontrollerte transaksjonen i dette tilfellet er skattepliktiges realisasjon av aksjene i Selskapet ved bruk som tingsinnskudd i X AS i september 2010. Skattepliktige solgte da 25 000 aksjer til en verdi av kr 3 per aksje, noe som utgjorde 25 % av aksjene i Selskapet, et rent holdingselskap uten ansatte.

Det er opplyst at Selskapet ikke hadde andre eiendeler enn aksjene i datterselskapet. Videre er det opplyst at det ikke var gjeld i verken datterselskapet eller Selskapet.

Identifikasjon av sammenlignbar ukontrollert transaksjon, og beregning av implisitt matematisk verdi av sammenlignbar transaksjon:

I notatet etter skattekontorets ettersyn i Selskapet, er det vist til at det foreligger andre disposisjoner nært i tid som kan belyse verdien på aksjene i Selskapet per september 2010.

Det fremgår av redegjørelsen fra ABC at Group AS i desember 2009 kjøpte seg inn i datterselskapet, som var Selskapet sin eneste aktivapost på dette tidspunktet. Kjøpet har skjedd gjennom en rettet emisjon der Group AS betalte kr 4 500 000 for en aksjepost på 100 000 aksjer. Dette gav Group AS en eierandel på 50 % i datterselskapet.

Datterselskapet ble stiftet sommeren 2009 med kr 100 000 i aksjekapital. Virksomheten bestod av utvikling av oljelenser etter en idé utviklet av gründerne (SW). Datterselskapet og deres samarbeidspartnere har fra oppstart investert betydelige midler i utviklingen av SW. Antatt samlede utviklingskostnader utgjør ca. kr [...] millioner. Gründerne, herunder Skattepliktige, var ansatt i datterselskapet som utgjorde driftsselskapet i strukturen.

Skattekontoret har lagt til grunn at Group AS sitt oppkjøp av datterselskapet kan anses som den ukontrollerte transaksjonen i denne saken. Sekretariatet er enig i at denne transaksjonen kan brukes som sammenligning for aksjeverdien i Selskapet. Årsaken til dette er at aktiviteten i strukturen foregår i datterselskapet, og at det ikke foreligger ytterligere/andre eiendeler i Selskapet enn aksjene i datterselskapet. Det var heller ikke gjeld i noen av selskapene. Det er videre kapitalen, prosjektene, driftsinntektene, forventningene og framtidsutsiktene for datterselskapet som gir den reelle verdien av aksjene i Selskapet, noe som skattepliktige også fremhever i tilsvaret. Verdien av datterselskapet gjenspeiler dermed verdien av Selskapet.

Skattekontoret mener at Selskapet sin aksjepost i datterselskapet er verd like mye som det Group AS har akseptert å betale for aksjeposten i datterselskapet, og dermed at verdien av denne aksjeposten er kr 4 500 000. Skattekontoret anfører at dette fordeles på 100 000 aksjer i Selskapet, og at verdien per aksje i Selskapet, basert på prisen Group AS betalte i forbindelse med emisjonen, er kr 45 per aksje i september 2009.

Group AS går inn med kr 4 500 000 for 50 % av aksjene i datterselskapet, de 100 000 aksjer. Det legges til grunn i skattekontorets notat av 7. januar 2014 følgende:

"Dersom den ene halvdelen av datterselskapet er verd 4,6 mill, så er også den andre halvdelen, etter skattekontorets oppfatning, verd samme sum."

Sekretariatet slutter seg til dette, men påpeker for at det riktige beløpet betalt for aksjene er kr 4 500 000. Det er ikke er øvrige verdier i Selskapet, og ikke noe gjeld i verken Selskapet eller datterselskapet. Beregnet implisitt verdi i Selskapet, basert på det armlengdes vederlag Group AS var villig til å betale for datterselskapet, vil da være kr 4 500 000. Selskapet har 100 000 aksjer. Implisitt verdi per aksje i Selskapet, basert på armlengdes vederlag til Group AS, var således kr 45 per aksje på tidspunkt for salg til Group AS.

 

Sammenligning av transaksjonene:

Spørsmålet blir om den ukontrollerte transaksjonen, beregnet implisitt verdi av aksjene i Selskapet basert på det vederlag Group AS var villig til å betale for 50 % av datterselskapet i desember 2009, kr 45 per aksje, kan anvendes som en CUP i vurderingen av prisen på aksjen i Selskapet ved den beslektede transaksjonen, tingsinnskuddet, i september 2010.

Sekretariatet vil i det følgende belyse eventuelle forskjeller mellom transaksjonene, og senere belyse eventuelle betydninger de kan ha hatt på prisen ved Group AS sitt oppkjøp av datterselskapet, og senere salg fra skattepliktige personlig til hans nyetablerte holdingselskap. Justeringer kan eksempelvis måtte foretas som en følge av forskjeller i type eiendeler, marked, tid, forretningsstrategier, transaksjonens omgivelser, kundens betalingsvillighet etc., jf. TPG.

Som et utgangspunkt gjelder Group AS sitt oppkjøp i datterselskapet samme type eiendel. Transaksjonene er likevel ikke direkte sammenlignbare da Group AS sitt oppkjøp av datterselskapet er kjøp av aksjer i underliggende selskap. Sekretariatet vil her bemerke at det er opplyst at all aktivitet i strukturen skjer i datterselskapet, og at Selskapet er et rent holdingselskap, uten andre eiendeler eller gjeld. Verdien av datterselskapet gjenspeiler således verdien i Selskapet. Dette taler for at Group AS sitt oppkjøp datterselskapet og den implisitte verdien dette fir for aksjene i Selskapet kan brukes som CUP for aksjeverdien for Selskapet ved tingsinnskuddet.

Det anføres i klagen at emisjonsbeløpet som Group AS var villig til å betale for 50 % av datterselskapet ikke kan vurderes løsrevet, men må sees i sammenheng med de øvrige elementene i emisjons- og aksjonæravtalen. Disse avtalene gjør at en betydelig del av emisjonsbeløpet kanaliseres tilbake til Group AS som eneleverandører av [...] og annet utstyr, i tillegg til management-tjenester, hvilket klart nok har en stor egenverdi for Group AS og har vært sterkt motiverende med hensyn til emisjonsbeløpet. For øvrig benyttes likviditeten som emisjonsbeløpet utgjør til å betale ansatte i selskapet lønn.

Sekretariatet vil bemerke at ET AS AS sin enerett til leveranser til datterselskapet kan ha verdi for kjøperen, Group AS, i form av at selskapet sikres noe omsetning. Økt omsetning er imidlertid avledet av at det er aktivitet i datterselskapet. Retten er også knyttet til aksjonærposisjonen slik at den merverdi som Group AS anså lå i dette, må anses å være priset inn i emisjonsbeløpet.

Videre anføres det i klagen at på det utviklingsstadiet SW er på emisjonstidspunktet, må den kapitalen Group AS går inn med sies å være risikovillig kapital som Group AS investerer i et gründerprosjekt det er stor usikkerhet knyttet til om noen gang blir realisert, og hvor det skytes inn kapital som langt overstiger den reelle verdien av aksjene i datterselskapet. Dette kommer klart frem av regnskapstallene for øvrig. Sekretariatet vil bemerke at det som hovedregel vil foreligge stor risiko ved investering i gründerprosjekt som er under utvikling. Motstykket til denne risikoen er da muligheten for og forventningen om desto større avkastning på sikt om dette skulle lykkes.

I klagen fremkommer at datterselskapet signerer kontrakter med [...] for levering av [...] og utstyr til en verdi av ca. kr [...] millioner og kr 40 millioner i henholdsvis april 2010 og mars 2011. Dette var i følge klagen ikke kontrakter i tilknytning til SW som var selskapets utviklingsprosjekt og eneste forretningsidé. Levering av [...] kom i stand etter en henvendelse fra [...] til Group AS, men på grunn av sertifisering fikk datterselskapet denne kontrakten. Datterselskapet hadde ingen planer i utgangspunktet om å involvere seg i dette markedet, men grep en mulighet som ble presentert. Skattepliktige anfører at oppdraget hadde mer en strategisk betydning med hensyn til etablering av spesielt Group AS i markedet, og overfor [...] spesielt, enn for inntjeningen i datterselskapet. Som nevnt ovenfor har Group AS lenge hatt et ønske å etablere seg innenfor dette markedet.

Sekretariatet bemerker at selv om det ikke var kjent for skattepliktige ved aksjesalget i september 2010 at datterselskapet kom til å inngå kontrakt med [...] i 2011 til en verdi av kr 40 millioner, så var det kjent at Group AS lenge hadde hatt et ønske om å etablere seg innenfor det markedet. Det var også kjent at Group AS i april 2010 inngikk kontrakten gjennom datterselskapet, og på den måten hadde startet etableringen. Som skattepliktige selv har anført var ikke selve kontrakten så lønnsom i seg selv, men hadde en strategisk betydning for etablering i markedet spesielt ovenfor [...]. Basert på foreliggende faktum synes det nærliggende å tro at Group AS, gjennom datterselskapet, har søkt å jobbe videre mot dette markedet, noe også inngåelsen av avtalen i mars 2011 synes å bekrefte at de har lyktes med.

Datterselskapet og Selskapet er på tidspunktet for emisjonen begge nyetablert. Det må da antas at selskapet tilføres en merverdi i at de får Group AS, som fremstår som et etablert og solid selskap, inn på eiersiden. En betydelig del av forpliktelsene i forbindelse med produksjonskostnadene til utvikling av SW blir lagt på Group AS, i tillegg til at aksjekapitalen blir skutt inn i selskapet. Emisjonen øker på den måten sannsynligheten for at ideen og prosjektet vil bli realisert. Som med utvikling av alle nye ideer må man regne med et lengre tidsperspektiv, og det er ikke uvanlig at det går flere år før produktet er klart til å sendes ut på markedet.

Skattepliktige anfører at prisen på aksjene ved salg fra skattepliktige til hans heleide selskap X AS ble fastsatt på bakgrunn av selskapets regnskaper som viste et betydelig underskudd samt at utviklingen av SW fortsatt befant seg på et svært tidlig stadium. På dette tidspunktet anså selskapet at de skulle videreutvikle produktet i ytterligere to-tre år og det forelå ingen andre realiserte eller ferdigstilte [...]prosjekter.

Datterselskapet ble stiftet [...] juni 2009. Selskapet ble stiftet [...] august 2009 med en aksjekapital på 100 000 fordelt på 100 000 aksjer à kr 1. Allerede i desember 2009 hadde Group AS kjøpt seg inn i datterselskapet og betalt kr 4 500 000 for en 50 % -eierandel. Sekretariatet er enig med skattekontorets vedtak av 16. november 2015 i at dette tyder på at det alt ved stiftelsen foreligger en forretningside som gründerne har gått inn i selskapet med, og at det er verdien av denne som i stor grad vil påvirke den reelle verdien av aksjene, uten at denne verdien gjenspeiles av bokført egenkapital eller regnskapstallene for øvrig.

Sekretariatet har over kort belyst eventuelle mulige og påberopte forskjeller mellom transaksjonen Group AS sitt oppkjøp av datterselskapet og skattepliktiges salg til eget holdingselskap. Som belyst ovenfor kan ikke sekretariatet identifisere sentrale momenter som forklarer eller forsvarer en vesentlig forskjell mellom nevnte to transaksjoner. Selskapet sin aktivitet utføres i datterselskapet og det er dennes pågående aktivitet og framtidige forventninger som gjenspeiler verdien i Selskapet.

Sekretariatet konkluderer på denne bakgrunn med at den ukontrollerte transaksjonen der Group AS kjøper en 50 % eierandel i datterselskapet i desember 2009 kan anvendes som en CUP for skjønnsmessig fastsettelse av verdien på aksjene ved overføring til eget holdingselskap i september 2010, men at det må foretas justering av den implisitte verdien av aksjene basert på de forskjeller som påpekes i analysen, og som kan ha hatt betydning for den prisen som fastsettes.

 

Skjønnsadgang etter skatteloven § 13-1

Spørsmålet blir etter dette om det foreligger inntektsreduksjon på selskapets hånd som følge av at aksjene er solgt til underpris.

Basert på vurderingen over finner sekretariatet det klart at skattepliktige i den foreliggende situasjon ikke ville ha solgt aksjene i Selskapet til en uavhengig part til kr 3 pr aksje, og at markedsprisen avviker betydelig fra dette. Sekretariatet konkluder ut fra dette at det foreligger inntektsreduksjon, jf. skattelovens § 13-1.

Skattepliktige hevder at det må kreves et visst avvik som kan anses objektivt konstatert for at bestemmelsen i skatteloven § 13-1 kommer til anvendelse, jf. Bjerke, Internprissetting (1997) s. 126 – 135 som støtter seg på uttalelser i OECD 95 og norsk praksis.

Etter rettspraksis er skjønnsadgang ikke betinget av at det foreligger vesentlig avvik mellom faktisk pris og sammenligningsprisen (markedsprisen). Det er likevel slik at ikke "enhver" forskjell er tilstrekkelig, med mindre sammenligningsprisen kan fastsettes helt nøyaktig. Sekretariatet viser her til Borgarting lagmannsretts dom av 12. juni 2009 "Dynea", jf. Rt-1999-1087 "Baker Hughes".

 

I "Dynea" uttalte således retten:

"Lagmannsretten legger til grunn at det ikke er noe krav om at inntektsreduksjonen er vesentlig, jf Rt. 1999 side 1087 (Baker Hughes). Dersom sammenligningsprisen kan fastsettes nøyaktig, vil i prinsippet ethvert avvik kunne være av betydning. Dersom sammenligningsprisen er skjønnsmessig fastsatt, slik som i vår sak, er det etter lagmannsrettens oppfatning ikke grunnlag for å sette til side enhver forskjell i pris/verdi."

I "Baker Hughes" uttalte førstvoterende i relasjon til § 54 første ledd i skatteloven av 1911, som tilsvarer § 13-1 første ledd i gjeldende skattelov, følgende:

"Den ankende part har anført at reduksjonen må være vesentlig før ligningsmyndighetene kan foreta gjennomskjæring. Jeg kan ikke se at det er grunnlag for å stille et slikt krav i sin alminnelighet."

Basert på uttalelser i Dynea og Baker Hughes mener sekretariatet at det ikke er rettslig grunnlag for stille et generelt krav om vesentlig avvik for at § 13-1 skal komme til anvendelse. Som følge av sekretariatets vurdering av aksjenes verdi over vil et slikt avvik foreligge og det vil således uansett foreligge skjønnsadgang etter skatteloven § 13-1.

Sekretariatet har ovenfor konkludert med at det foreligger inntektsreduksjon. Sekretariatet vil i det følgende vurdere om det foreligger interessefellesskap og årsakssammenheng, slik at alle de tre kumulative vilkårene som framgår av skatteloven § 13-1 er oppfylt.

Det er i denne saken ikke omstridt at det forelå interessefellesskap mellom selger og kjøper av aksjene. Skattepliktige solgte sin aksjepost på 25 % i Selskapet til X AS, der han eide 100 % av aksjene.

Sekretariatet kan ikke se at det kan være andre grunner til inntektsreduksjonen enn interessefellesskapet i dette tilfellet. Skattepliktige beholder eierinteressen gjennom sitt heleide aksjeselskap, og flytter skattbar inntekt fra seg selv og over på selskapet, som ved en senere realisasjon vil kunne omfattes av fritaksmetoden, slik at en eventuell gevinst blir skattefri på selskapets hånd. Sekretariatet vil bemerke at det er tilstrekkelig at formue/inntekt blir redusert hos en av partene, uansett om formue/inntekt ved en forskyvning ville økt tilsvarende hos den andre part, slik at den samlede formue/inntekt blir lik, se Gulating lagmannsrettsdom inntatt i Utv-1994-1160.

Det må etter denne vurderingen legges til grunn at skattepliktiges inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning, jf. skatteloven § 13-1. Det kan dermed foretas fastsettelse ved skjønn, jf. § 13-1.

 

Skjønnsfastsettelsen

Ved skjønnet skal inntekten fastsettes som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget, jf. skatteloven § 13-1 tredje ledd.

Skattekontoret la i vedtak datert 16. november 2015 en skjønnsmessig fastsatt verdi på kr 70 per aksje.

Utgangspunktet for verdsettelsen av aksjene i Selskapet var kr 45 per aksje. Sekretariatet har ovenfor belyst eventuelle forskjeller mellom den kontrollerte transaksjonen i september 2010 og den ukontrollerte transaksjonen i desember 2009, med formål å se om eventuelle forskjeller tilsier at verdien på aksjene i den kontrollerte transaksjonen skal settes høyere eller lavere enn den ukontrollerte transaksjonen.

Det må foretas en konkret vurdering og en justert verdsettelse basert på de forskjeller som er påpekt over for å komme frem til det sekretariatet mener er den pris som ville vært avtalt mellom uavhengige parter.

Sekretariatet har for det første konkludert med at Group AS kan ha hatt økt betalingsvillighet basert de synergieffekter emisjonen ville gi for gruppen, herunder avtaler i form av føringer for kjøp av varer, managementtjenester etc. Dette kan tilsi at Group AS hadde en betalingsvillighet for aksjene i datterselskapet som oversteg det uavhengige aktører ville gitt for en tilsvarende posisjon, det vil si at markedsverdi for aksjene i en uavhengig transaksjon ville vært lavere enn kr 45 per aksje. På den andre siden oppnådde også datterselskapet og Selskapet fordeler ved å bli en del at en større gruppe, i form av at de fikk ta del i Group AS sitt kundenett, kompetanse etc. og fikk tilgang til et nytt marked. Dette skulle tilsi at verdien av selskapet økte i perioden mellom Group AS sitt oppkjøp og tidspunkt for tingsinnskudd, og at markedsverdien på aksjene i datterselskapet/Selskapet ville være høyere ved den etterfølgende interne transaksjonen enn det den var på tidspunkt for Group AS sitt oppkjøp. Videre hadde selskapet inngått avtale med [...]i tidsrommet mellom Group AS sitt oppkjøp av aksjene i datterselskapet og tingsinnskudd av aksjene. I tillegg er utviklingsprosessen av SW kommet lengre per september 2010, kontra desember 2009, noe som også taler for en høyere verdi på aksjene på tidspunkt for tingsinnskudd i september 2010.

Det foreligger ikke tilstrekkelig grunnlagsdata i saken for at sekretariatet skal kunne fastsette verdien av de justeringene som må foretas fra tidspunkt for Group AS sitt oppkjøp til tidspunkt for oppkjøp. Dette medfører at sekretariatet ikke har grunnlagsdata for å foreta de justeringer som må foretas for den konstaterte CUP som kan brukes som utgangspunkt for prising av tingsinnskuddet.

Sekretariatet konkluderer på denne bakgrunn med at vedtaket oppheves hva gjelder skjønnsfastsettelsen og at saken blir sendt tilbake til skattekontoret for ny vurdering. Det er nødvendig at skattekontoret innhenter ytterligere grunnlagsdata i saken for å kunne foreta en justert verdsettelse og således et nytt velbegrunnet skjønn.

 

Sekretariatets merknader til andre transaksjoner som ligger til grunn for skattekontorets skjønn:

Ved skattekontorets skjønnsfastsettelse tas det utgangspunkt i den pris som ble lagt til grunn ved emisjonen i desember 2009, men det ses også hen til prisen oppnådd mellom aksjonærene i 2011. Sekretariatet finner imidlertid at det ikke kan tas hensyn til prisen på kr 150 pr aksje ved salg i 2011, da dette er å anse som etterfølgende opplysninger. I henhold til TPG 3.74 skal det utvises forsiktighet for å unngå etterfølgende informasjon og bruk av etterpåklokskap.

Det er videre fremkommet opplysninger om et aksjesalg foretatt i 2013, der gründerne selger aksjene fra sine respektive holdingselskaper til Group AS for kr 111 per aksje. Under henvisning til TPG kan denne informasjonen heller ikke legges vekt på i vurderingen av prisen ved den kontrollerte transaksjonen i september 2010.

 

Tilleggsskatt

Sekretariatet innstiller på at skattekontorets vedtak oppheves hva gjelder skjønnsfastsettelsen. Sekretariatet vil dermed i det følgende kun ta stilling til om det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt med 30 % på den uomtvistede delen av gevinsten fra aksjesalget på kr 49 675.

Det følger av skatteforvaltningslovens overgangsbestemmelse i § 16-2 at reglene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven "§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker som er tatt opp ved varsel om tilleggsskatt [...] etter tidspunktet fpr lovens ikrafttredelse.". Varsel i denne saken er gitt forut for ikrafttredelse av skatteforvaltningsloven og regelene i ligningsloven skal dermed følges her.

Skattepliktige som har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller som har unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave, ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler, jf. ligningsloven § 10-2.

Skattepliktige bestrider ikke at det skulle vært ført opp gevinst med kr 49 675 i selvangivelsen for 2010. Sekretariatet finner det dermed bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har gitt ufullstendige opplysninger som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler når det gjelder den manglende oppgitte realisasjonsgevinsten på kr 49 675, jf. ligningsloven § 10-2.

Skattepliktige påberoper at manglende oppføring av realisasjonsgevinsten skyldes en ren forglemmelse fra hans side, og at han hadde hjelp av regnskapsfører til å fylle ut selskapets oppgaver. Sekretariatet tolker dette dithen at skattepliktige påberoper seg manglede veiledning fra regnskapsfører og uerfarenhet som unnskyldelig forhold, jf. ligningslovens § 10-3.

Dersom skattepliktige påberoper seg unnskyldelige forhold, må ligningsmyndighetene kunne bevise med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger slike forhold, eventuelt at forholdet ikke har vært årsak til opplysningssvikten, for at tilleggsskatt skal kunne ilegges.

Unnskyldelige forhold framkommer i ligningslovens § 10-3:

  • Tilleggsskatt fastsettes ikke når skattyters forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak.
  • Tilleggsskatt fastsettes heller ikke

a) av riktige og fullstendige opplysninger som er forhåndsutfylt i selvangivelsen,

b) når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil,

c) når skattyter frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan beregnes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses fremkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som ligningsmyndighetene har fått fra andre. Tidligere ilagt tilleggsskatt faller ikke bort.

d) når tilleggsskatten i alt vil bli under 600 kroner, eller

e) når skattyter er død.

Skattepliktige opplyser at grunnen til at han ikke opplyste om gevinsten skyldes en ren forglemmelse fra hans side da gevinsten ikke var forhåndsutfylt i hans personlige selvangivelse. I tillegg hevder han at han hadde bistand med utfyllelse av selvangivelsen slik at han stolte på at denne var korrekt utfylt. Skattepliktige hevder at feilen må kunne sies å bero på uerfarenhet eller et hendig uhell som best kan sammenlignes med en regne- og skrivefeil, jf. ligningsloven § 10-3 nr.1 og nr. 2 bokstav b).

Tilleggsskatt for uriktige/ufullstendige opplysninger fastsettes ikke på grunn av åpenbare regne- eller skrivefeil i de oppgaver skattepliktige legger fram for ligningsmyndighetene, jf. ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav b). En skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment å skrives, eksempelvis at sifrene i et tall er byttet om. En skrivefeil vil også kunne foreligge hvor det for eksempel på grunn av en automatisk link i et årsoppgjørsprogram utilsiktet er kommet inn et beløp i en post som ikke skulle vært ført der, se Høyesterettsdom inntatt i Utv-2006-778. Det foreligger imidlertid ikke skrivefeil hvis skattepliktige glemmer å føre opp enkelte poster i sin selvangivelse, jf. Lignings-ABC 2015/2016 "Tilleggsskatt" pkt. 3.12. Skattepliktiges anførsel om at manglende oppføring av gevinsten kan falle inn under unnskyldelig forhold som "regne- og skrivefeil", kan således ikke tas til følge.

Sekretariatet bemerker videre at en skattepliktige normalt vil være ansvarlig for å levere selvangivelsen mv. og vil være ansvarlig for at alle opplysninger i selvangivelsen er korrekte. Dette gjelder også opplysninger som skriver seg fra andre og som er forhåndsutfylt av ligningsmyndighetene. Skattepliktiges ansvar endres ikke ved at han overlater til andre, for eksempel regnskapsfører, revisor eller advokat, å levere og/eller fylle ut selvangivelsen eller føre regnskapene/utarbeide årsoppgjør for seg, se HRD i Utv-1992-856. Skattepliktiges anførsel om at han fikk bistand fra regnskapsfører, og således trudde de innleverte oppgavene var korrekte, er dermed ikke å anse som et unnskyldelig forhold i relasjon til tilleggsskatt. Det vises i den anledning også til Utv-1994-1571 (Sivilombudsmannen).

Spørsmålet som gjenstår er å vurdere om manglende oppføring av aksjegevinsten kan anses unnskyldelig på grunn av uerfarenhet. Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om skatteregler mv. Det kan ikke stilles samme krav til alle skattepliktige når det gjelder erfaring og innsikt. Som utgangspunkt fritar det imidlertid ikke fra tilleggsskatt at skattepliktige ikke har satt seg inn i regler som gjelder for hans virksomhet og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, jf. Utv‑1994-1571.

Skattepliktige burde ha forstått at overdragelsen av aksjene til sitt heleide selskap ville medføre en gevinst for han personlig. Regelverket er ikke uklart på dette området, og det er relativt enkelt å finne ut av. Skattepliktige som aksjeier og proffesjonell part kan i denne sammenheng ikke anses som uerfaren Sekretariatet kan av den grunn ikke se at skattepliktige kan fritas for tilleggsskatt på grunn av uerfarenhet i dette tilfellet.

Skattepliktige viser til tolkingsuttalelse fra Finansdepartementet av 8. mai 2012 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) der det fremgår at unnskyldningsgrunnene skal benyttes i noe større utstrekning enn tidligere, og blant de forhold som nevnes som unnskyldelige er lite synlige feil i tredjepartsoppgaver og tilfeller hvor det har vært generelt lett å misforstå en bestemmelse om skatte eller -oppgaveplikt.

Sekretariatet mener at det i dette tilfellet ikke er tale om en lite synlig feil i tredjepartsoppgave. Skattepliktige er ansvarlig for å påse at gevinst ved realisasjon av aksjer kommer med på hans personlige selvangivelse. Selv om det ikke er kommet automatisk med, er den ferdigutfylte selvangivelsen bare et forslag fra Skatteetaten som skattepliktige må kontrollere og godkjenne før innlevering. Videre anser sekretariatet at dette heller ikke kan anses som et tilfelle hvor det har vært generelt lett å misforstå en bestemmelse om skatte- eller oppgaveplikt. Regelverket for skattemessig behandling av aksjegevinster er klar. Skattepliktiges henvisning til Finansdepartementets tolkningsuttalelse har ingen innvirkning på tilleggsskatten i denne saken.

Sekretariatet finner det etter dette bevist med klar sannsynlighetsovervekt at både de objektive og subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

 

Ny overgangsregel for tilleggsskatt

21. juni 2017 ble endringen i overgangsreglene til skatteforvaltningsloven § 16-2, andre ledd vedtatt. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"(2) §§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Satsen for ordinær tilleggsskatt er redusert i skatteforvaltningsloven, se skatteforvaltningsloven § 14-5. Anvendelse av skatteforvaltningsloven § 14-5 innebærer at satsen for tilleggsskatt skal være 20%. Sekretariatet foreslår derfor at sats for tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 20 %.

Sekretariatet vurdere det videre slik at endringen ikke vil få noen betydning hva gjelder unnskyldningsgrunnene som skattepliktige har påberopt i denne saken.

 

Tilleggsskatt på 20 % ilegges på kr 49 675.

 

 Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                                     v e d t a k:

 

Skattekontorets vedtak oppheves for den delen som gjelder skjønnsfastsettelsen.

Ileggelse av tilleggsskatt på kr 49 675 opprettholdes med 20 %.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 27.09.2017    

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Synnøve Nordnes, medlem

                        Anne-Britt Norø, medlem                     

                        Øivind Wabø, medlem

   

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Ved den skjønnsmessige fastsettelsen av prisen mener nemnda at det må tas utgangspunkt i emisjonsprisen. Denne må korrigeres for eventuelle forskjeller i transaksjonen og  justeres for de forhold som oppstod i tidsrommet mellom emisjonen og aksjesalget.

Nemnda traff følgende enstemmige

 

                                      v e d t a k:

 

Skattekontorets vedtak oppheves for den delen som gjelder skjønnsfastsettelsen.

Ileggelse av tilleggsskatt på kr 49 675 opprettholdes med 20 %.

 

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.