Sletting av norskregistrert utenlandsk foretak (NUF) i Merverdiavgiftsregisteret og tilbakeføring av inngående merverdiavgift. Spørsmål om ileggelse av tilleggsavgift

Skatteklagenemda Publisert: 06.07.2017

  • Skriv ut
Spørsmål om gyldigheten av vedtak om sletting i Merverdiavgiftsregisteret av norskregistrert utenlandsk foretak (NUF) registrert ved representant, jf. merverdiavgiftsloven §§ 14 3 (1) og 2-1 (1) og tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 416 485 som følge av slettingen, jf. merverdiavgiftsloven § 18 1 (1) c. Spørsmål om gyldigheten av vedtak om ileggelse av 20 % tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (1), som utgjør kr 83 297. Spørsmål om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt da skattepliktige mener at det ikke foreligger uaktsomhet og at tapsvilkåret ikke er oppfylt. Klagen ble delvis tatt til følge.

2      Saksforholdet

Skattepliktige A, org.nr. […], heretter også benevnt "skattepliktige" eller "virksomheten" er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 2. termin 2012. Virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med næringskode 41.200 "Oppføring av bygninger" som et norskregistrert utenlandsk foretak (NUF). I Enhetsregisteret er formålet oppgitt som "Entreprenørvirksomhet innen bygg og anlegg, samt [hva] herved står i forbindelse".

Skattepliktige er et svensk foretak som har spesialisert seg på å fornye og renovere ledningsnett for blant annet vann, avløp og gass. Virksomheten er etablert i Norge gjennom det norske datterselskapet B AS (org.nr. […]). A er underleverandør for det norske datterselskapet. I 2012 deltok skattepliktige i et prosjekt for X kommune, og ble på denne bakgrunn registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Siden skattepliktige ikke hadde eget forretningssted eller hjemsted i Norge, ble virksomheten registrert ved representant, som var B AS. Skattepliktige har ikke hatt omsetning i Norge siden 4. termin 2012.

Skatt Y sendte varsel om avgrenset oppgavekontroll av omsetningsoppgaven for 4. termin 2015 i brev datert 12. oktober 2015. Kontrollen ble senere utvidet til og med 4. termin 2012. Etter gjennomgang av det innsendte materialet, sendte skattekontoret 2. november 2015 varsel om sletting, etterberegning av inngående merverdiavgift og tilleggsavgift. Bakgrunnen for varselet var at skattekontoret mente at virksomheten ikke oppfylte kravet til å være "næringsdrivende" i merverdiavgiftsloven § 2-1. Tilsvar datert 2. februar 2016 ble sendt inn av C AS, ved D, på vegne av virksomheten. Skattekontoret fattet vedtak 22. februar 2016 om sletting av virksomheten med 4. termin 2012 som siste registreringstermin og tilbakeføring av inngående merverdiavgift som var fradragsført i 3. termin 2013 – 4. termin 2015 med kr 416 485. Det ble også ilagt 20 % tilleggsavgift i tilknytning til etterberegningen, som utgjør kr 83 297.

Skattekontoret la i vedtaket til grunn at kravet til næringsvirksomhet i merverdiavgiftsloven § 2-1 (1) ikke var oppfylt, og at det derfor forelå "særlige grunner" for sletting etter merverdiavgiftsloven § 14-3 (2). Som begrunnelse viste skattekontoret til at virksomheten ikke hadde hatt avgiftspliktig omsetning siden 4. termin 2012 og at fremlagte avtaler ikke medførte at det var tilstrekkelig sannsynlighet for at virksomheten ville få avgiftspliktig omsetning igjen. For etterberegningen av merverdiavgift, viste skattekontoret til at det er et grunnvilkår for å få fradrag at de aktuelle kostnader er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Siden selskapet hadde stått uriktig registrert var ikke dette vilkåret oppfylt, og det var adgang til å etterberegne etter merverdiavgiftsloven § 18‑1 (1) c. Når det gjaldt ilagt tilleggsavgift, kom skattekontoret til at både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 (1) var oppfylt. Skattekontoret mente det var klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten hadde utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet. Som begrunnelse viste skattekontoret til at reglene om registrering og rett til fradragsføring av inngående merverdiavgift er sentrale og må forutsettes kjent av virksomheten.

C AS v/ D sendte inn klage datert 9. mars 2016 på vegne av virksomheten.

Skatt Y utarbeidet utkast til innstilling som ble oversendt virksomheten for innsyn og kommentarer 11. mai 2016. Merknader til innstillingen er sendt inn av advokat D i brev datert 19. mai 2016 og i epost 20. mai 2016.

Skattekontoret oversendte innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift 23. mai 2016. I epost fra advokat D 2. juni 2016, ble det bedt om at innstillingen ble trukket. Begrunnelsen var at skattekontoret, etter advokatens oppfatning, ikke hadde redegjort for betydningen av tidligere avholdt kontroll i virksomheten. Skattekontoret trakk innstillingen og oversendte redegjørelse til sekretariatet 4. juli 2016.

Sekretariatet utarbeidet utkast til innstilling som ble oversendt virksomheten for innsyn og kommentarer 8. desember 2016. Advokat D har på vegne av virksomheten kommet med forholdsvis omfattende merknader til innstillingen i brev datert 20. januar 2017. Sekretariatet har sammenfattet skattepliktiges rettslige anførsler i punkt 3.5. Disse er delvis drøftet fortløpende i innstillingen, og i eget punkt 5.5. For øvrig viser sekretariatet til brevet datert 20. januar 2017 i sin helhet.

Ettersom sekretariatet etter en fornyet vurdering la til grunn en annen konklusjon når det gjelder fra hvilket tidspunkt sletting og tilbakeføring av merverdiavgift skal foretas fra, ble revidert utkast til innstilling sendt skattepliktige for gjennomsyn 21. februar 2017. Merknader til revidert utkast til innstilling er fremsatt av advokat D i brev datert 10. mars 2017. Sekretariatet kan ikke se at merknadene inneholder nye anførsler eller argumenter enn de som er fremsatt tidligere i saken, og viser til merknadsbrevet i sin helhet.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling, hvor det var dissens. Saken meldes derfor opp til behandling i stor avdeling.

 

3       Skattepliktiges anførsler

Virksomheten har i hovedsak anført følgende:

3.1       Klagen datert 9. mars 2016

Virksomheten anfører at vedtaket er ugyldig, idet vedtaket bygger både på feil rettanvendelse og feil antagelser om de faktiske forutsetningene for virksomhetens etablering på det norske markedet.

Virksomheten gjør prinsipalt gjeldende at kravet til næringsvirksomhet er oppfylt slik at det foreligger rett til å få refundert inngående merverdiavgift etter de alminnelige regler.

I klagen påpekes det at virksomheten ikke har opphørt, og at spørsmålet derfor blir om det foreligger "særlige grunner" for sletting, jf. merverdiavgiftsloven § 14-3 (2). Virksomheten viser til at det foreligger konkrete planer for virksomhet i Norge, både i form av inngått rammeavtale med Z kommune, en muntlig avtale med E AS og aktiv markedsføring. Det forventes betydelig avgiftspliktig omsetning i Norge i årene fremover. Videre vises det til at selskapet A driver betydelig næringsvirksomhet i sitt hjemland. Virksomheten mener også at det ikke kan tillegges vekt at A i en periode ikke har hatt omsetning i Norge fordi dette selskapet uansett vil ha fradragsrett for den samme avgiften i form av refusjon etter merverdiavgiftsloven § 10-1 (1).

Når det gjelder hva som skal til for å kunne anses som næringsdrivende, anfører virksomheten at det ikke er riktig, som lagt til grunn i vedtaket, at en virksomhet på sikt må ha netto innbetaling til staten. Det avgjørende vil etter klagers oppfatning være om virksomheten har et overskuddspotensiale på etableringstidspunktet, ikke om virksomheten faktisk genererer økonomisk overskudd.

For det tilfellet at virksomheten ikke skulle være berettiget til å få fradrag etter de alminnelige regler, anfører virksomheten subsidiært at den uansett er berettiget til refusjon av inngående merverdiavgift i kraft av å være utenlandsk næringsdrivende i Norge. Virksomheten mener at en uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken 2015 punkt 10‑1.2 innebærer at det kun kan være tale om å nekte virksomheten fradrag etter de alminnelige regler fra det tidspunktet virksomheten ble avregistrert. Fra dette tidspunkt hevdes det at virksomheten uansett vil være berettiget til refusjon gjennom refusjonsordningen for utenlandske selskaper.

Atter subsidiært gjøres det gjeldende at det ikke er grunnlag for å ilegge selskapet tilleggsavgift. Virksomheten hevder at det vanskelig kan anses uaktsomt å fradragsføre inngående merverdiavgift som selskapet uansett har rett til å få refundert i kraft av merverdiavgiftsloven § 10-1. Det gjøres også gjeldende at staten ikke har lidt tap.

Det bemerkes at det for utenlandske virksomheter kan være mange grunner til at man i perioder ikke har omsetning i Norge, uten at det er grunnlag for å avregistrere virksomheten fra Merverdiavgiftsregisteret av den grunn.

3.2       Skattepliktiges merknader til innstillingen i brev datert 19. mai 2016

Virksomheten mener at det er gitt en god begrunnelse for hvorfor selskapet ikke har hatt omsetning på en stund.

Når det gjelder de faktiske forhold, mener virksomheten at skattekontoret i sin innstilling klart har misforstått organiseringen av A/B AS sin virksomhet i Norge. Det vises til Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 punkt 10-1.2 hvor det fremgår at "næringsdrivende etablert i utlandet som leverer avgiftspliktige tjenester i Norge ved bruk av norske underleverandører, har avgiftspliktig omsetning i Norge og skal registreres her når øvrige vilkår for registrering er tilstede. Disse næringsdrivende har derfor ikke krav på refusjon". Virksomheten viser til at A (NUF) har hatt avgiftspliktig omsetning i Norge som følge av at de er underleverandører for B AS og at de har pådratt seg avgiftsbelagte kostnader i Norge fordi de hovedsakelig kjøper tjenester fra B AS. Det er altså omsetningen mellom disse selskapene som er grunnlaget for registreringen i Norge, og begge selskapene driver 100 % innenfor merverdiavgiftsområdet.

Skattepliktige er av den oppfatning at virksomheten er registreringspliktig i Norge. Virksomheten mener at B AS skal beregne utgående merverdiavgift av omsetningen til A (NUF) og at avgiften er fradragsberettiget som inngående merverdiavgift.

Dersom det er riktig, som lagt til grunn av skattekontoret i innstillingen, at B AS leverer fjernleverbare tjenester til utlandet, mener virksomheten at avgiftsoppgjøret mellom selskapene i Norge må kunne korrigeres med den konsekvens at etterberegningsvedtaket opphører.

Skattepliktige gjør også gjeldende at dersom de skal avregistreres fordi selskapet ikke driver næringsvirksomhet, kan dette bare gjøres med virkning fra inneværende år, jf. Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 punkt 10‑1.2.

Oppsummert er det virksomhetens oppfatning at resultat i saken kun kan bli som følger:

"1. B AS har rett til å fakturere avgiftsfritt til Sverige. Selskapet må da utstede kreditnota til A NUF og selskapene må korrigere utgående og inngående merverdiavgift."

2. B AS skal fakturere med utgående merverdiavgift. A NUF vil da enten ha fradragsrett for inngående merverdiavgift gjennom registrering i Merverdiavgiftsregisteret eller igjennom refusjonsordningen for utenlandske selskaper i Norge."

Virksomheten viser avslutningsvis til at det i denne saken ikke er mulig å komme til at det svenske selskapet skal etterberegnes merverdiavgift for å ha fradragsført inngående merverdiavgift i Norge. Staten har heller ikke lidt noe tap, og det er følgelig uansett ikke grunnlag for å ilegge selskapet tilleggsavgift.

3.3       Skattepliktiges merknader til innstillingen i e-post 20. mai 2016

Sekretariatet finner det hensiktsmessig å sitere fra e-posten i sin helhet:

"Etter at vi sendte våre kommentarer til innstillingen ble jeg klar over at skattekontoret i 2014 hadde en kontroll av omsetningsoppgaven for 3. termin 2014, se vedlegg. Bakgrunnen for kontrollen var manglende omsetning i siste 6 avgiftsterminer. På bakgrunn av selskapets forklaringer om intensjonsavtale med Z kommune ble oppgavene godkjent. Dette er viktige opplysninger som mener jeg må komme klart frem i innstillingen.

Fra klagers side vil det nå anføres følgende:

1. A Nuf er næringsdrivende og har rett til å stå registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

2. Subsidiært, og under forutsetning at selskapet ikke er næringsdrivende, har selskapet i kraft av å være utenlandsk næringsdrivende rett til å stå registrert i Merverdiavgiftsregisteret frem til skattekontoret har avregistrert virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret. Fra dette tidspunktet har virksomheten krav på refusjon etter refusjonsordningen.

3. Atter subsidiært gjøres gjeldende at det ikke kan foretas etterberegning som følge av at omsetningsoppgavene ble godkjent under kontrollen i 3. termin 2014.

4. Atter, atter subsidiært. For det tilfelle omsetningen mellom B AS og A er avgiftsfri, kan selskapene korrigere avgiftsoppgjøret. Det vil da ikke være noe merverdiavgift å etterberegne for staten.

Foreslår at det nå utarbeides en ny innstilling om ikke etterberegningsvedtaket oppheves av eget tiltak."

3.4       Skattepliktiges merknader til sekretariatets utkast til innstilling i brev datert 20. januar 2017

Skattepliktige har i sine merknader til sekretariatets utkast til innstilling fremsatt anførsler som det er bedt om skal erstatte tidligere anførsler.

Når det gjelder faktum presiseres det at en ansatt i B AS, har jobbet i Norge mot det norske markedet for skattepliktige. Skattepliktige har blitt løpende fakturert for denne konsulentbistanden tillagt merverdiavgift i den perioden vedtaket gjelder. Skattepliktige har fradragsført avgiften som inngående merverdiavgift, og det er disse fradragsføringene denne saken gjelder. Videre har skattepliktige presisert at skattekontoret i vedtaket har vist til at det ikke var sannsynlig at eventuell omsetning ville gi en netto innbetaling til staten. Sekretariatet viser forøvrig til skattepliktiges brev datert 20. januar 2017.

Skattepliktige gjør nå prinsipalt gjeldende at det ikke er grunnlag for å slette virksomheten fra Merverdiavgiftsregisteret tilbake til 4. termin 2012.

Skattepliktige viser i denne forbindelse til at virksomheten er en stor og seriøs aktør som har jobbet aktivt for å etablere seg i det norske markedet. Virksomheten var næringsdrivende da de utførte oppdrag for X kommune i 2012. Skattepliktige hevder at når virksomheten først er registreringspliktig, så skal avgiftssubjektet forbli registrert i to hele kalenderår, jf. merverdiavgiftsloven§ 14-3 (2). Virksomheten mener derfor at den tidligst kunne ha blitt slettet i 1. termin 2015 som følge av manglende omsetning. Etter skattepliktiges oppfatning er det sikker praksis for at virksomheter gis fradragsrett for inngående merverdiavgift selv om selskapet ikke oppnår omsetning over beløpsgrensen i påfølgende to hele kalenderår, og gjengir i brevet på side 10 uttalelser om bestemmelsen fra Merverdiavgiftshåndboken 2016.

Skattepliktige hevder det må være feil, og klart i strid med forvaltningspraksis å avregistrere en virksomhet fra Merverdiavgiftsregisteret umiddelbart etter at omsetningsgrensen for registrering er nådd.

Skattepliktige anfører at sekretariatet har lagt til grunn feil rettsanvendelse ved å legge vekt på hvordan det faktisk har gått i vedtaksperioden. Etter skattepliktiges oppfatning ser sekretariatet bort fra det objektive og anvender en ren subjektiv vurdering. Skattepliktige mener og at sakene med utleie av båter som sekretariatet har vist til, ikke er sammenlignbare med foreliggende sak, fordi båtsakene gjelder utleieforhold som ikke var tilrettelagt fra starten til å generere økonomisk overskudd på sikt. Skattepliktige hevder at sekretariatet ikke ser at denne saken er vesensforskjellig fra nevnte saker, ved at det på etableringstidspunktet var fullt mulig for virksomheten å generere overskudd på sikt slik virksomheten er lagt opp i Norge. Med henvisning til Borgarting lagmannsretts dom av 9. november 2015 (UTV-2015-2156), hevder skattepliktige at vurderingstemaet er om det objektivt sett var mulig for virksomheten å generere økonomisk overskudd, og ikke hvordan det faktisk har gått. Det fremheves også at overskuddsvurderingen skal skje i et tidsperspektiv på fem til syv år. Skattepliktige viser til at det fremkommer av dommen at det verken er et krav om at virksomheten må gå med overskudd eller at det kreves sannsynlighetsovervekt for økonomisk overskudd. Det fremheves at det sentrale er om virksomheten har overskuddsevne, dvs. om virksomheten etter en konkret vurdering har rimelig mulighet til å gi overskudd. Skattepliktige hevder at det forhold at det har tatt tid å etablere seg i et marked ikke kan være diskvalifiserende fra å være næringsdrivende.

Skattepliktige mener også at det må være feil rettsanvendelse å legge til grunn at virksomheten var næringsdrivende i 2. og 3. termin 2012 for så ikke å være næringsdrivende i påfølgende terminer.

Subsidiært gjør skattepliktige gjeldende, at virksomheten på grunnlag av de forutgående kontroller og bekreftelsen fra skattekontoret om at selskapet var registreringspliktig i 2014, har hatt berettiget forventning om at virksomheten var registreringspliktig med korresponderende fradragsrett i vedtaksperioden.

Når det gjelder de tidligere kontroller, mener skattepliktige at det er en klar saksbehandlingsfeil av skattekontoret ikke å opplyse om tidligere kontroller i vedtaket.

Skattepliktige bemerker at det i forbeholdet fra skattekontoret i brevet datert 22. januar 2014 ikke står noe om sletting fra Merverdiavgiftsregisteret og tap av fradragsført inngående merverdiavgift tilbake i tid. Virksomheten viser også til at det fremgår av forbeholdet at "...vil grunnlaget for merverdiavgiften bli vurdert på nytt etter reglene i merverdiavgiftsloven". Skattepliktige kan ikke se at det i denne saken er påvist noe feil i grunnlaget for merverdiavgiften når vedtaket bygger på at virksomheten ikke kan anses som næringsdrivende.

Skattepliktige forstår ikke hva sekretariatet sikter til når det fremheves at godkjennelsen av oppgavene må ses i lys av de forklaringer som selskapet ga om forventet omsetning. Slik skattepliktige ser det, er ikke avgjørelsen som sekretariatet viser til i innstillingen (KMVA-2015-8620) sammenlignbar med foreliggende sak, siden selskapet i den saken hadde fremlagt kalkyler etc for skattekontoret som ikke holdt mål. Dersom skattepliktige haddde fremlagt kalkyler over forventet omsetning i vedtaksperioden som senere skulle vise seg å ikke holde mål, mener skattepliktige at saken kunne ha stilt seg annerledes.

Atter subsidiært hevder skattepliktige at det vil være i strid med EØS-avtalen artikkel 31 dersom merverdiavgiftsloven gjør etablering ugunstig for utenlandske næringsdrivende ved at det stilles krav om vedvarende omsetning i et etableringsforsøk på det norske markedet. Skattepliktige mener at det å slette utenlandske virksomheter kort tid etter at de oppnår avgiftspliktig omsetning i Norge vil utgjøre en etableringshindring.

4          Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret har i sin redegjørelse lagt til grunn at skattekontorets vedtak er gyldig og derfor skal fastholdes.

Når det gjelder sletting av virksomheten, mener skattekontoret at det foreligger "særlige grunner" for å slette virksomheten etter merverdiavgiftsloven § 14-3 (2). Som begrunnelse viser skattekontoret til at virksomheten ikke anses å oppfylle kravet til å være næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven § 2-1 (1), fordi den objektivt sett ikke kan anses egnet til å gå med overskudd. Skattekontoret viser til den lange perioden uten omsetning. Etter skattekontorets oppfatning har virksomheten heller ikke sannsynliggjort fremtidig omsetning i slik utstrekning at det vil genereres et overskudd. Skattekontoret mener slettingen skal gis virkning fra og med 5. termin 2012.

Når det gjelder tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift, mener skattekontoret at det ikke er fradragsrett hverken etter de alminnelige regler eller etter reglene om refusjon i merverdiavgiftsloven § 10-1. Skattekontoret viser også til at legitimasjonskravene i merverdiavgiftsloven § 15-10 (1) ikke er oppfylt.

Skattekontoret mener at både de objektive og de subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Den ilagte tilleggsavgift på 20 % er, etter skattekontorets oppfatning, i samsvar med Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift og praksis.

 

5       Sekretariatets vurdering

5.1       Konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2).

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Virksomheten har påklaget vedtaket innenfor klagefristen. Etter skatteforvaltningsloven § 13-4 tas saken derfor opp til behandling.

Sekretariatet innstiller på at klagen tas delvis til følge ved at sletting og tilbakeføring av inngående merverdiavgift foretas fra og med 1. termin 2014, og ikke 5. termin 2012 slik skattekontoret har lagt til grunn i sitt vedtak. Skattekontorets vedtak oppheves også når det gjelder ilagt tilleggsavgift. Klagen tas ikke til følge når det gjelder sletting og tilbakeføring av inngående merverdiavgift etter 1. termin 2014.

5.2       Representantregistrering og betydningen av tidligere kontroller

Etter merverdiavgiftsloven § 2-1 skal næringsdrivende registreres i Merverdiavgiftsregisteret når de har hatt en omsetning som overstiger kr 50 000 i en periode på tolv måneder. Næringsdrivende som driver slik virksomhet i Norge, men som ikke har forretningssted eller hjemsted her, skal registreres ved representant,  jf. Lov om merverdiavgift av 19. juni 2009 nr. 58 § 2-1 (6).

I denne saken ble A registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 2. termin 2012 med B AS som representant. Som tidligere nevnt, var bakgrunnen for registreringen at selskapet var underleverandør for B AS.

Sekretariatet vil bemerke at det i tilfeller med representantregistrering er det utenlandske selskapet som er avgiftssubjektet, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 (1) d. Registreringsplikten – og retten er derimot knyttet til selskapets omsetning/virksomhet i Norge, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 (1) jf. § 1-2 (1).

Skattepliktige har anført at skattekontorets tidligere kontroller er til hinder for å foreta sletting og etterberegning i det påklagde vedtaket. Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsel ikke kan føre frem.

Skattekontoret har i sin redegjørelse redegjort for to tidligere kontroller. Den ene er en avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 3. termin 2013. Den andre er en kontrollsak i forbindelse med varsel om sletting fra Merverdiavgiftsregisteret på grunn av manglende omsetning, avgjort i brev datert 14. oktober 2014. Det er sistnevnte kontroll virksomheten viser til i sin merknad av 20. mai 2016. Sekretariatet viser til redegjørelsen punkt 1.4 under avsnittet "Skattekontorets vurdering av klagers merknader i e-post av 02.06.2016.", og gjengir følgende:

"Omsetningsoppgaven for 3. termin 2013 ble tatt ut til en avgrenset kontroll 06.12.2013. I tilsvar av 19.12.2013 viser virksomheten til følgende:

"Vår verksamhet går ut på att förnya (relina) avlopps- och vattentedningar. Vi har ett norskt dotterföretag som bearbetar den norska marknaden. Den anstållde i vårt norska bolag arbetar åven som konsult till det svenska bolaget och en gång om året har fakturering av dessa konsulttimmar skett. Vi kommer framledes att fakturera dessa eventuella konsulttjänster två gånger om året."

I tilsvar av 14.01.2014 viser virksomheten til at "Vi refererar till Ditt samtal idag med vår F och bekraftar hårmed att vi fortledes bearbetar den norska marknaden och förvåntar oss uppdrag och omsåttning under 2014".

Den 22.01.2014 sender skattekontoret en tilbakemelding til selskapet om at vi ikke har merknader til saken og posterer omsetningsoppgaven. I brevet viser skattekontoret imidlertid til følgende:

"Vi gjør oppmerksom på at dette har vært en avgrenset kontroll. Dersom senere bokettersyn eller andre kontroller viser noe annet, vil grunnlaget for merverdiavgiften kunne bli vurdert på nytt etter reglene i merverdiavgiftsloven."

Den 10.09.2014 sender skattekontoret ut brev om varsel om sletting på grunn av manglende omsetning. Det vises til at virksomheten ikke har innrapportert omsetning de siste 6 terminene. En ber virksomheten gi beskjed innen 24.09.2014 dersom den ikke har opphørt.

I e-post av 22.09.2014 skriver C ved G følgende i relasjon til ovennevnte brev:

"Viser til brev med ref 18073303 og telefonsamtale med H 22.09.2014. Selskapet er underentreprenør for B AS. Det foreligger en intensjonsavtale med Z kommune fra 2013. Denne avtalen løper over 3 år. Avtalen er av slik art at det i løpet av avtaleperioden kan komme prosjekter på kort varsel og A har således en gjeldende avtale som generer avgiftspliktig omsetning. Basert på dette ber vi om at A får opprettholde sin mva-registrering, da de har en løpende/gjeldende avtale som generer avgiftspliktig omsetning i løpet av 3-års perioden."

Skattekontoret skriver til virksomheten den 13.10.2014:

"Vi viser til vårt brev av 10.09.2014 vedr. sletting og til tlf og brev fra dere av 22.09.2014, og bekrefter med dette at A fremdeles er registrert i Merverdiavgiftsregisteret."

Skattepliktige har i sitt brev datert 20. januar 2017 på side 3 og 4 gitt en egen fremstilling av de tidligere kontroller. Sekretariatet kan ikke se at nevnte fremstilling inneholder noe nytt i forhold til det som fremgår ovenfor, foruten at skattepliktige mener at de tidligere kontrollene også bør omtales under punktet om "saksforholdet". Sekretariatet viser til at dette forholdet er beskrevet og drøftet under dette punkt 5.2.

Sekretariatet vil bemerke at det i skattekontorets brev datert 22. januar 2014 uttrykkelig er tatt forbehold om at vurderingen kan bli annerledes ved en eventuell senere kontroll. På dette grunnlag er sekretariatet av den oppfatning at skattepliktige ikke kunne ha en berettiget forventning om at spørsmålet om næringsvirksomhet var endelig avgjort på bakgrunn av denne kontrollen.

Sekretariatet vil bemerke at de tidligere kontrollene er basert på foreløpige vurderinger. Skattekontorets vurderinger er foretatt ut fra de faktiske forhold og de opplysninger som ble mottatt fra virksomheten den gang. Sekretariatet bemerker at skattekontorets avgjørelser i de tidligere kontrollene hovedsakelig støtter seg til de forklaringer om forventet omsetning som virksomheten gav. Når det senere viser seg at disse ikke slår til, er det virksomheten som er nærmest til å bære risikoen for dette.

Spørsmålet om betydningen av en tidligere kontroll i senere sak om sletting på grunn av manglende næringsvirksomhet, var til behandling i Klagenemndas avgjørelse KMVA-2015-8620. Virksomheten viste i denne saken til at en tidligere kontroll av årsoppgaven for 2011 innebar at skattekontoret godtok den aktuelle omsetningsoppgaven og derfor må ha ansett virksomheten for å drive næring den gang. Dette ble hevdet å være til hinder for at skattekontoret i 2013 kunne fatte vedtak om sletting og etterberegning av merverdiavgift. Virksomheten anførte at skattekontoret ikke kunne endre sin oppfatning med tilbakevirkende kraft. Skattekontoret har i sin innstilling vist til at skattekontorets kontroller må ses i lys av forholdene slik de forelå på kontrolltidspunktet. Etter å ha foretatt en gjennomgang av de konkrete omstendighetene i saken, la skattekontoret i innstillingen til grunn at forholdene ved den tidligere kontrollen fremstod annerledes enn det bildet skattekontoret hadde av virksomheten på vedtakstidspunktet. Klagenemndas flertall sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Sekretariatet mener at tilsvarende synspunkter må legges til grunn i vår sak. Konklusjonen om at det ikke foreligger næringsvirksomhet bygger i stor grad på at tiden har vist at virksomheten ikke er objektivt egnet til å gå med overskudd. Sekretariatet legger på dette grunnlag til grunn at de tidligere kontroller ikke er til hinder for å fatte vedtak om etterberegning og sletting av virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret.

5.3       Sletting i Merverdiavgiftsregisteret

5.3.1     Regelverk/problemstilling

Det følger av merverdiavgiftsloven § 14-3 (2) at en registrert virksomhet "... skal slettes i Merverdiavgiftsregisteret dersom virksomheten er opphørt eller skattekontoret av særlig grunner finner å kunne slette registreringen". (Fra og med 1. januar 2017 er lovhenvisningen § 14-3 (1)).

Det første spørsmålet sekretariatet må ta stilling til, er om det foreligger "særlige grunner" for å slette virksomheten fra Merverdiavgiftsregisteret.

Ifølge merverdiavgiftsloven § 2-1 (1) er det et grunnvilkår for registrering i Merverdiavgiftsregisteret at avgiftssubjektet er å anse som "næringsdrivende". Hvis dette vilkåret ikke er oppfylt, vil det foreligge en særlig grunn til å slette virksomheten fra registeret.

Spørsmålet blir da hvorvidt A (NUF) kan anses å være "næringsdrivende".

Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon av begrepet.

I forarbeidene til merverdiavgiftsloven er det uttalt at innholdet i merverdiavgiftslovens næringsbegrep som utgangspunkt er det samme som i skatteretten. I Ot.prp.nr.76 (2008-2009) punkt 6.8.1 heter det:

"I utgangspunktet er vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt den samme som i skatteretten, men heller ikke skatteloven inneholder noen definisjon av næringsbegrepet. Begrepets innhold er imidlertid blitt presisert gjennom omfattende rettspraksis på skatterettens område. Virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers egen regning og risiko."

I forlengelsen av dette påpekes det i forarbeidene at vurderingen i noen grad vil være bransjeavhengig:

"I vurderingen av om vilkårene er oppfylt, vil en rekke momenter være relevante. Hvilken vekt de ulike momentene skal tillegges, vil likevel være bransjeavhengig. I forhold til vilkåret om overskudd, må en f.eks. vurdere virksomheter innen jord- og skogbruk over en lengre tidsperiode enn f.eks. virksomheter som omsetter konsulenttjenester."

Næringsbegrepet er presisert gjennom retts – og forvaltningspraksis. En sentral dom på skatterettens område er Rt‑1985-319 (Ringnes-dommen), som gjaldt spørsmålet om en jordbrukseiendom ble drevet i næring, eller om det var tale om hobbyvirksomhet. I dommen uttalte Høyesterett følgende om skatterettens nærings- eller virksomhetsbegrep (side 323):

"Det sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på det som i denne saken framstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år likningen gjelder, så iallfall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene. "

Selv om Ringnesdommen gjaldt jord – og skogbruksvirksomhet, gir nevnte sitat et generelt uttrykk for innholdet og kjernen i næringsbegrepet. I Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016 side 69 har Skattedirektoratet i samsvar med gjeldende rettspraksis uttalt følgende om kravet til næringsvirksomhet:

"... at virksomheten/aktiviteten må være av et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd i overskuelig framtid og drives for eierens egen regning og risiko. Tidsperspektivet er bransjeavhengig"

Hvorvidt virksomheten drives i næring vil bero på en konkret helhetsvurdering basert på momentene oppstilt i forarbeidene og praksis.

Problemstillingen i vår sak er knyttet til spørsmålet om virksomheten objektivt sett er egnet til å gi økonomisk overskudd i overskuelig fremtid.

Sekretariatet bemerker at det ikke er tilstrekkelig at en virksomhet i sin alminnelighet vil være egnet til å gå med overskudd. Det avgjørende er om den aktuelle virksomheten, slik denne faktisk er lagt opp, objektivt sett er egnet til å gi økonomisk overskudd.

Hvorvidt næringsvilkåret er oppfylt vil bero på en konkret helhetsvurdering av virksomheten, hvor inntekts- og kostnadssiden står sentralt. Utgangspunktet for denne vurderingen er normalt hva man objektivt sett kunne forvente ved oppstart av virksomheten, og ut fra et tidsperspektiv på flere år fremover.

For nystartede virksomheter er man henvist til å foreta vurderinger fremover i tid, og da basert på rimelige og realistiske forhåndskalkyler, herunder eventuelt virksomhetens egne budsjetter. Budsjettet må bero på en bedriftsøkonomisk forsvarlig vurdering av hva som er realistiske inntekter og kostnader.

Når det gjelder virksomheter som har vært i drift en stund, vil det ved næringsvurderingen normalt legges vekt på den faktiske drift og oppnådde resultater. Dette er lagt til grunn i både retts- og forvaltningspraksis, og fremgår blant annet av Stavanger tingretts avgjørelse datert 31. oktober 2013, publisert i UTV-2013-1974 ("Jida "). Retten foretok i denne saken en konkret vurdering av det faktiske driftsopplegget for utleie av en lystbåt. Sekretariatet viser også til Klagenemndas avgjørelser i KMVA-2006-5762 (spørsmål om seilbåtutleie var skjedd i næring) og KMVA‑2014‑8310 (næringsbegrepet i forhold til parkeringsvirksomhet). Sekretariatet er på denne bakgrunn av den oppfatning at skattepliktige ikke kan høres med sin anførsel om at det avgjørende for næringsvurderingen er om virksomheten har et overskuddspotensiale på etableringstidspunktet, uten at det skal ses hen til om det faktisk blir generert et overskudd.

Virksomheten har også anført at det i henhold til næringsbegrepet i merverdiavgiftsloven ikke er riktig at selskaper på sikt må ha en netto innbetaling, slik skattekontoret har lagt til grunn i vedtaket. Til dette påpeker sekretariatet at det forhold at en virksomhet over tid har tilgodeoppgaver, kan være en omstendighet som trekker i retning av at virksomheten ikke anses egnet til å gå med overskudd.

5.3.2     Er A (NUF) "næringsdrivende" jf. merverdiavgiftsloven § 2-1?

Slik sekretariatet har påpekt ovenfor i punkt 5.2, skal vurderingen av om næringsvilkåret er oppfylt utelukkende foretas ut fra den virksomheten som finner sted i Norge. Sekretariatet viser også til MVA-kommentaren av Ole Gjems-Onstad m.fl. 5. utg. 2016 s. 130 (om registrering ved representant etter merverdiavgiftsloven § 2-1 (6)) hvorfra det siteres:

"Det er ikke et vilkår for avgiftsplikt til Norge og registrering ved representant at det i tillegg drives næringsvirksomhet utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. SKDs brev 17. oktober 1983 og Merverdiavgiftshåndboken, 2015 pkt. 2-1.11. Imidlertid må aktiviteten innenfor merverdiavgiftsområdet kvalifisere som næringsvirksomhet med omsetning som omfattes av loven og overstige de aktuelle beløpsgrensene."

At selskapet A driver næringsvirksomhet i Sverige er dermed ikke relevant.

En eventuell rett til refusjon etter merverdiavgiftsloven § 10-1 vil, etter sekretariatets oppfatning, heller ikke ha betydning for næringsvurderingen. Det er fordi det er et grunnvilkår for registrering i Merverdiavgiftsregisteret at den aktuelle omsetning finner sted innenfor merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 1-2 (1). Rett til refusjon forutsetter at den pådratte merverdiavgiften gjelder den utenlandske delen av selskapets virksomhet.

Ved vurderingen av om virksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd, tar sekretariatet utgangspunkt i at det på vedtakstidspunktet ikke hadde vært omsetning i virksomheten siden 4. termin 2012. På vedtakstidspunktet hadde det ikke vært innberettet omsetning på i underkant av fire år. Dette forhold alene trekker i retning av at det ikke drives næringsvirksomhet.

Forklaringen på den manglende omsetningen er, ifølge opplysninger i klagen, blant annet at "man har prioritert andre markeder enn det norske". Virksomheten opplyser også at det ikke er planer om å trekke seg ut av markedet, og at det jobbes aktivt for å markedsføre og utvide selskapets virksomhet i Norge. Virksomheten forventer også betydelig avgiftspliktig omsetning i Norge i årene fremover.

Når det gjelder mulige leveranser, viser virksomheten til avtale inngått med Z kommune vann – og avløpsetaten av 22. oktober 2013. Avtalen er senest utvidet til 31.oktober 2016. Avtalen er vedlagt virksomhetens tilsvar datert 2. februar 2016. Årsaken til at denne avtalen ikke har generert oppdrag, opplyses å være at Z kommune ikke har prioritert denne type arbeider, og at de arbeider som har vært foretatt ikke har passet virksomhetens teknikk. Virksomheten mener likevel at det er sannsynlig at det vil komme oppdrag under denne avtalen.

Sekretariatet vil bemerke at avtalen med Z kommune er inngått mellom kommunen og B AS, og dermed ikke med virksomheten. Videre har ikke avtalen generert noen inntekter verken for B AS eller skattepliktige som underleverandør. Avtalen er formulert slik at B AS er med som en del av flere selskaper som er "prekvalifisert" for kommunens oppdrag. Hvorvidt oppdrag blir utdelt vil avhenge av anbud og konkurranse mellom selskapene.

Sett hen til avtalens utforming og det forhold at den så langt ikke har generert oppdrag for virksomheten, mener sekretariatet at det er høyst usikkert om avtalen vil medføre fremtidige oppdrag og dermed omsetning for virksomheten.

Skattepliktige har i klagen også vist til at det er inngått en muntlig avtale med E AS om oppdrag i Norge, som vil medføre betydelig omsetning i 2016.

Til dette vil sekretariatet bemerke at det fremgår av skattekontorets redegjørelse at skattekontoret, i forbindelse med klagebehandlingen, har snakket med daglig leder for E AS. Av registrert merknad på saken, fremgår det at samtalen fant sted 29. april 2016. Daglig leder fortalte at partene har snakket om å finne et mindre prosjekt/oppdrag hvor virksomhetens teknikk innen rørfornying kan testes ut med tanke på videre samarbeid. Det var på det tidspunktet ikke avtalt et spesifikt prosjekt/inngått noen bindende avtale.

Sekretariatet vil bemerke at næringsvirksomhet kan foreligge selv om en isolert sett går med underskudd en periode, f. eks i en oppstartsfase. Forutsetningen er imidlertid at det kan anses å være mulighet for overskudd i overskuelig fremtid. Sekretariatet kan i dette tilfellet ikke se at virksomheten har sannsynliggjort omsetning i slik utstrekning at det vil genereres et overskudd. Som påpekt ovenfor, er avtalen med Z kommune ikke inngått med virksomheten, men med et norskregistrert selskap som virksomheten er underleverandør til. Det er heller ikke avtalt noe nærmere om og i så fall hvilket prosjekt det vil kunne bli aktuelt å hjelpe E AS med. Skattepliktige har også vist til at de gir ut et bransjeblad 4 ganger i året som sendes ut til potensielle norske kunder og til at virksomheten skal delta på en årlig konferanse i mai 2016. Sekretariatet er av den oppfatning at dette forholdet ikke er tilstrekkelig for å kunne konstatere næringsvirksomhet.

Sett hen til den lange perioden, i underkant av 4 år, uten noe omsetning/aktivitet i Norge, samtidig som det ikke er sannsynliggjort at det vil bli omsetning den nærmeste tid, mener sekretariatet at virksomheten ikke er egnet til å gå med overskudd i overskuelig fremtid. Sekretariatet finner, på bakgrunn av en konkret helhetsvurdering, at kravet til å være "næringsdrivende" i merverdiavgiftsloven § 2-1 (1) ikke er oppfylt. Dermed foreligger det særlig grunn til å foreta sletting i Merverdiavgiftsregisteret etter merverdiavgiftsloven § 14‑3 (1).

5.3.3     Fra hvilket tidspunkt skal slettingen gis virkning fra?

Skattepliktige har subsidiært, for det tilfelle at virksomheten ikke er næringsdrivende, anført at virksomheten i kraft av å være utenlandsk næringsdrivende har rett til å stå registrert i Merverdiavgiftsregisteret frem til skattekontoret har avregistrert virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret. Fra dette tidspunkt har virksomheten krav på refusjon etter refusjonsordningen. I klagen er det anført at en eventuell sletting bare kan gjøres med virkning fra inneværende år. Virksomheten viser i denne forbindelse til følgende uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 punkt 10-1.2:

"Det er i forvaltningspraksis lagt til grunn at vilkåret ikke er til hinder for at en næringsdrivende som har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, kan få refundert merverdiavgift dersom virksomheten er opphørt og avregistrert før den perioden refusjonssøknaden gjelder for. Forutsatt at øvrige vilkår for refusjon er oppfylt, vil en søker som har hatt avgiftspliktig omsetning i merverdiavgiftsområdet for eksempel til og med august (4. termin) og opphørte fra og med 5. termin, ha rett til refusjon av merverdiavgift for perioden september til desember samme år."

Sekretariatet bemerker at den gjengitte uttalelsen må leses i sammenheng med avsnittet foran i Merverdiavgiftshåndboken på s. 699, hvorfra det siteres:

"Det er et vilkår for refusjon at den næringsdrivende ikke har hatt avgiftspliktig omsetning i merverdiavgiftsområdet de siste tolv måneder, heller ikke under beløpsgrensen for registrering."

Etter sekretariatets oppfatning, sies det i det ovennevnte ikke mer enn at det vil være adgang til å søke refusjon også i de tilfeller den næringsdrivende har hatt avgiftspliktig omsetning i merverdiavgiftsområdet de siste tolv måneder, dvs. når en virksomhet eventuelt kan oppnå refusjon. Sekretariatet mener at uttalelsen ikke sier noe om fra hvilket tidspunkt en sletting kan gis virkning fra.

Sekretariatet kan heller ikke se at det er andre forhold i saken som tilsier at en sletting først skal gis virkning fra vedtakstidspunktet. Sekretariatet mener tvert imot at det er i tråd med praksis i andre saker hvor næringskravet ikke anses oppfylt, at slettingen gis virkning fra det tidspunkt registreringsvilkårene ikke lenger er tilstede. Sekretariatet viser bl.a. til Klagenemndas avgjørelser i KMVA‑2015-8536, KMVA-2015-8620, KMVA-2014-8393, KMVA-2012-7293 og KMVA-2011-7078.

Den gjengitte praksis må ses i lys av at merverdiavgiftssystemet bygger på prinsippet om selvdeklarering. I et slikt system er det avgiftspliktige selv som har ansvar for å påse at virksomheten til enhver tid oppfyller vilkårene for å stå registrert. Dette innebærer at avgiftspliktige fortløpende må vurdere om registreringsvilkårene er oppfylt. Sekretariatet viser også til den lovfestede aktsomhetsplikten i merverdiavgiftsloven § 15-1 (8).

Sekretariatet la i sitt utkast til innstilling til grunn at registreringsvilkårene ikke ble ansett oppfylt fra og med 5. termin 2012, i tråd med skattekontorets vedtak. Sekretariatet har mottatt merknader fra skattepliktige til innstillingen i brev av 20. januar 2017. Etter en fornyet vurdering er sekretariatet av den oppfatning at skattepliktige, etter at omsetning uteble i 4. termin 2012, må tilstås en viss periode før det kan konkluderes med at næringsvilkåret ikke er oppfylt.

I denne saken mener sekretariatet, etter en konkret vurdering, at skjæringstidspunktet for når skattepliktige ikke lenger kan sies å være næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven § 2-1 skal settes til 1. termin 2014. Sekretariatet viser til at virksomheten på dette tidspunktet ikke hadde hatt omsetning på omlag et og et halvt år, og heller ikke hadde sikret seg nye oppdrag. I tillegg opplyste skattepliktige i brev datert 14. januar 2014, i forbindelse med avgrenset oppgavekontroll, at virksomheten forventet omsetning i 2014. Når denne forutsetningen ikke slo til, må skattepliktige være nærmest til å bære risikoen for dette.

5.3.4     Konklusjon

På grunnlag av drøftelsen ovenfor, er sekretariatet av den oppfatning at skattepliktige ikke kan anses for å drive næringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven § 2-1 (1).

Siden virksomheten ikke kan anses å ha drevet i næring etter 1. termin 2014, foreligger det, etter sekretariatets oppfatning, "særlig grunner" etter merverdiavgiftsloven § 14-3 (2) for å slette virksomheten fra Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 2014.

Sekretariatet bemerker at skattepliktige vil ha mulighet til å søke om ny registrering i Merverdiavgiftsregisteret dersom virksomheten igjen skulle få avgiftspliktig omsetning i Norge. Virksomheten vil da også kunne søke om tilbakegående avgiftsoppgjør på de vilkår som følger av merverdiavgiftsloven § 8-6.

5.4       Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift

Skattekontoret har i sitt vedtak tilbakeført inngående merverdiavgift med kr 416 485 som virksomheten har fradragsført i perioden fra 3. termin 2013 til og med 4. termin 2015.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav c at avgiftsmyndighetene kan kreve tidligere fradragsført inngående merverdiavgift tilbakebetalt dersom "noen er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret, eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering, og staten på grunn av dette er påført et avgiftstap."

Merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c ble opphevet fra og med 1. januar 2017. Bestemmelsen er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1. Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 "kan" skattemyndighetene endre "enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig." Det fremgår av Skatteforvaltningshåndboken kap. 12 under punktet "Spesielt om merverdiavgift", publisert på www.skatteetaten.no 27. januar 2017, at vilkåret om uriktig fastsetting vil være oppfylt når det foreligger en fastsetting for noen som ikke fyller kravene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret, jf. tidligere merverdiavgiftslov § 18-1 første ledd bokstav c. Opphevelsen av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c, som nå er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1, medfører ikke realitetsforskjell for saken.

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Fradragsretten forutsetter at vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret er oppfylt. Slik det fremgår ovenfor, mener sekretariatet at virksomheten har blitt stående uriktig registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2014. Siden virksomheten i dette tilfellet har krevd fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til virksomhet hvor vilkårene for registrering ikke var oppfylt, er staten som utgangspunkt påført et avgiftstap.

Spørsmålet sekretariatet må ta stilling til, er om vilkåret om avgiftstap likevel ikke kan anses oppfylt fordi skattepliktige anfører at A ville hatt rett til refusjon etter merverdiavgiftsloven § 10-1 (1) for den samme merverdiavgiften som har blitt fradragsført. Virksomheten har i klagen anført at det foreligger slik rett til refusjon og at staten ikke har lidt tap. I klagen er det ikke nærmere begrunnet hvorfor virksomheten mener at staten ikke har lidt tap. Sekretariatet legger til grunn at anførselen om manglende tap er knyttet til at virksomheten mener det foreligger refusjonsrett for den samme avgiften. Sekretariatet er ikke enig i at A ville hatt rett til refusjon. Det fremgår av fremlagte fakturakopier at størsteparten av den fradragsførte merverdiavgiften knytter seg til fakturaer fra B AS som i følge fakturateksten gjelder konsulenthonorar for F. Fakturaen er stilet til A ved dets svenske forretningsadresse.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 6-22 (1) og (2) at utførsel av tjenester er fritatt for merverdiavgift.

Dersom tjenesten kan fjernleveres (leveres over avstand) og mottaker av tjenesten er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, skal registrert næringsdrivende ikke beregne merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 (2) 1. punktum. Hva som er fjernleverbare tjenester fremgår av merverdiavgiftsloven § 1-3 (1) bokstav i, hvoretter det må dreie seg om "tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted".

Sekretariatet legger til grunn at konsulenttjenestene er fjernleverbare og dermed fritatt merverdiavgift. Dette innebærer at B AS, etter sekretariatets oppfatning, feilaktig har oppkrevd merverdiavgift på disse fakturaene. I tilfeller hvor det dreier seg om feilaktig fakturert merverdiavgift, fremgår det av Merverdiavgiftshåndboken 2015 på side 704 at det er langvarig praksis for å nekte refusjon. Det er vist til at Skattedirektoratet i brev datert 13. september 2005 la til grunn at det er en forutsetning for å få refusjon at det er fakturert med norsk merverdiavgift i tråd med regelverket. Refusjonsordningen er ikke ment å rette opp ved denne feilaktige faktureringen. Det fremgår at korrekt fremgangsmåte i slike tilfeller vil være at selger utsteder kreditnota, og fakturerer kjøper på nytt uten merverdiavgift.

Sekretariatet legger til grunn at den gjengitte uttalelsen fra Skattedirektoratet har blitt fulgt i forvaltningspraksis siden 2005. En slik praksis må da antas å stenge for en eventuell refusjonsadgang for virksomheten når det gjelder de fakturaene som gjelder konsulenthonorar.

Når det gjelder faktura nr. 1000002, fradragsført i 3. termin 2013, og som gjelder "hyra av lastebil" med kr 30 000, legger sekretariatet til grunn at denne kostnaden ikke kan anses å gjelde A sin svenske virksomhet. Merverdiavgift tilknyttet denne kostnaden vil da heller ikke være refusjonsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 10-1 (1). Som tidligere nevnt, forutsetter refusjonsrett at den aktuelle kostnaden er knyttet til den utenlandske delen av virksomheten.

Virksomheten har anført at det må være adgang for selger og kjøper å korrigere avgiftsoppgjøret dersom det – slik som her – legges til grunn at faktureringen fra B AS skulle vært uten avgift. Det er hevdet at det da ikke vil være noen merverdiavgift igjen å etterberegne.

Sekretariatet bemerker at det ikke vil være adgang for avgiftssubjekter til selv å korrigere forhold som allerede er fastsatt ved vedtak fra avgiftsmyndighetene. En slik endring faller utenfor endringsadgangen etter merverdiavgiftsloven § 18-3. Dersom avgiftssubjektet er uenig i skattekontorets vedtak, følger det av lovens system at det er klagesporet etter merverdiavgiftsloven § 19-1 som må følges. At det ikke er endringsadgang for avgiftssubjektet i slike tilfeller, er også lagt til grunn i Merverdiavgiftshåndboken 2016 på side 903 øverst. Sekretariatet viser også til at det foreligger fast og langvarig forvaltningspraksis for at avgiftspliktige ikke har anledning til å korrigere forhold som er tatt opp av avgiftsmyndighetene ved kontroll, selv før det er truffet vedtak i saken. Dette fremgår bl.a. av avgjørelse i KMVA-2015-8717.

Sekretariatet mener at hvorvidt faktureringen fra B AS skal være med eller utgående merverdiavgift til det svenske selskapet ikke får betydning for etterberegningen i denne saken. Begrunnelsen er at virksomheten fremdeles har fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader uten at vilkårene for fradragsføring er oppfylt fordi virksomheten ikke kan anses som å drive avgiftspliktig næringsvirksomhet. Dette kan da ikke rettes opp i ved å utstede kreditnota og ny faktura overfor klager.

Sekretariatet antar imidlertid at det vil være adgang for B AS til å utstede kreditnota uten merverdiavgift til A, og kreve retting etter merverdiavgiftsloven § 18-3, jf. brevet fra Skattedirektoratet av 13. september 2005 som er gjengitt i Merverdiavgiftshåndboken 2015 på side 704.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at de objektive vilkårene for å kreve tidligere fradragsført inngående merverdiavgift tilbakebetalt er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav c.

Selv om vilkårene er oppfylt, må det foretas en vurdering i forhold til hvorvidt tilbakebetaling skal kreves, jf. ordlyden "kan" i merverdiavgiftsloven § 18-1 (1).

Ordlyden synes å legge opp til at skattekontoret skal foreta en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle. Det følger imidlertid av forarbeidene til merverdiavgiftsloven 1969 § 55 første ledd nr 3 (nåværende merverdiavgiftslov § 18‑1 (1) bokstav c), og omfattende forvaltningspraksis at uriktig fradragsført inngående merverdiavgift skal tilbakebetales. Det vises særlig til Finansdepartementets uttalelser i Ot.prp. nr 84 (1988-1989), hvor det blant annet fremgår følgende:

"Men også i de tilfeller hvor det mer eller mindre uforskyldt er gitt ufullstendige opplysninger eller gitte forutsetninger for registrering senere ikke oppfylles av vedkommende, anser en det riktig at den uriktig registrerte ikke skal ha en økonomisk fordel som betales av staten. Det bør ikke være avgiftsmyndighetenes risiko at de opplysninger de bygger en registrering på, er korrekte eller de forutsetninger som ligger til grunn for dette, slår til. ...

Det vil være en vanskelig oppgave for avgiftsmyndighetene i hvert enkelt tilfelle å ta stilling til om den feilregistrerte har vært mer eller mindre aktsom med hensyn til de opplysninger som er gitt fylkesskattekontoret som grunnlag for den uriktige registrering. En anser det viktig at en får en bestemmelse som gir hjemmel til å få tilbakebetalt uberettiget utbetalt avgift uavhengig av om vedkommende har vært i mer eller mindre god tro. Det kan heller ikke anses urimelig at den som søker seg registrert selv har risikoen for at vilkårene for registreringen oppfylles. Tilbakebetaling bør derfor kunne kreves på objektivt grunnlag i de tilfeller hvor staten er påført et avgiftstap."

Høyesterett har i RT-2015-24 (Bremangerlandet Vindpark) uttalt følgende i avsnitt 63:

"Ved tolkningen av § 18-1 første ledd bokstav c legger jeg etter dette til grunn at den næringsdrivende har risikoen for at forutsetningene for registreringen inntreffer."

Høyesterett opprettholdt i denne saken skattekontorets etterberegning av inngående merverdiavgift som var blitt fradragsført i en forhåndsregistreringsperiode hvor det senere viste seg at forutsetningene for forhåndsregistreringen ikke inntraff. Selv om saken gjelder sletting av forhåndsregistrert virksomhet, mener sekretariatet at den gjengitte uttalelsen er av så generell karakter at den også må gjelde for tilfeller ved uriktig ordinært registrerte, slik som i vår sak.

Det finnes også flere eksempler fra klagenemndspraksis for at det foretas etterberegning av merverdiavgift som er fradragsført i den periode virksomheten har stått uriktig registrert. Sekretariatet viser bl.a. til KMVA‑2015‑8536, KMVA-2014-8393, KMVA 2014-8310 og KMVA-2012-7448.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger særlige forhold i denne saken som tilsier at tilbakebetaling ikke skulle skje. Som nevnt ovenfor, mener sekretariatet at det ikke foreligger rett til refusjon etter merverdiavgiftsloven § 10‑1 for den fradragsførte merverdiavgiften. Sekretariatet mener også at de tidligere kontroller ikke er til hinder for etterberegning, jf. drøftelsen ovenfor i punkt 5.2.

På denne bakgrunn finner sekretariatet at vilkårene for tilbakeføring av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav c.

Som det fremgår av punkt 5.3.3 ovenfor, mener sekretariatet at det ikke er grunnlag for å gi slettingen virkning allerede fra 5. termin 2012. Det vil da heller ikke være grunnlag for å tilbakeføre avgift fra dette tidspunkt. Sekretariatet foreslår derfor at skattekontorets vedtak om etterberegning av kr 174 625 i inngående merverdiavgift for 3. og 6. termin 2013 oppheves. Som følge av at sekretariatet mener at virksomheten skal slettes fra 1. termin 2014, foreslår sekretariatet å opprettholde skattekontorets etterberegning av kr 241 860 i inngående merverdiavgift som er fradragsført mellom 1. termin 2014 og 5. termin 2015. Sekretariatet viser til oversikt over etterberegnet avgift på side 5 i skattekontorets vedtak.

5.5       Sekretariatets vurdering av skattepliktiges anførsler i brev datert 20. januar 2017

Skattepliktige har på side 2 i brevet av 20. januar 2017 bedt om en bekreftelse på at skattepliktiges norske datterselskap vil ha krav på å få tilbakebetalt den utgående merverdiavgift som er uriktig oppkrevd fra virksomheten. Sekretariatet bemerker at det norske datterselskapets avgiftsforhold ikke er en del av klagesaken. Forespørsel om bekreftelse må derfor rettes til skattekontoret.

 

Skattepliktiges prinsipale anførsel

Når det gjelder skattepliktiges prinsipale anførsel om at det ikke er grunnlag for å slette virksomheten med virkning tilbake til 4. termin på grunn av bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 14-3 (2) vil sekretariatet bemerke følgende:

Slettingen er foretatt med virkning fra 5. termin 2012, ikke 4. termin 2012.

Merverdiavgiftsloven § 14-3 (3) (§ 14-3 (2) etter 1. januar 2017) har følgende ordlyd:

"Dersom merverdiavgiftspliktig omsetning og uttak er falt under den til enhver tid gjeldende beløpsgrensen i § 2-1 første til tredje ledd uten at virksomheten er slettet i medhold av denne paragrafen, skal avgiftssubjektet forbli registrert i minst to hele kalenderår."

Sekretariatet bemerker at bestemmelsen etter sin ordlyd fremstår som en spesialregulering som kun gjør unntak fra registreringsvilkåret om avgiftspliktig omsetning over et visst beløp. Det er ingenting i ordlyden som tilsier at lovgiver har ment å gjøre unntak fra de øvrige vilkår for registrering, herunder kravet om å være næringsdrivende. Bestemmelsen er heller ikke anvendt slik i praksis. I Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016 på side 772 fremgår følgende:

"Bestemmelsen om fortsatt registrering på tross av omsetning under beløpsgrensen, må sies å være av praktisk karakter. Bakgrunnen for bestemmelsen var i sin tid å forhindre unødig arbeid med stadige inn- og utmeldinger i det som den gang het merverdiavgiftsmanntallet. Før en lovendring 8. juni 1979 kunne selv en midlertidig nedgang i omsetningen føre til sletting, og ny registrering måtte foretas dersom omsetningen igjen økte.

Bestemmelsen i § 14‑3 tredje ledd praktiseres slik at sletting først skal skje når omsetning/uttak de tre foregående kalenderår har ligget under registreringsgrensen i § 2‑1 første til tredje ledd. Dersom det i 2010 konstateres at omsetning og uttak er sunket under beløpsgrensen, skal virksomheten således fortsatt stå registrert i hele 2011 og hele 2012, såfremt det ikke foreligger særlige grunner til å slette den etter § 14‑3 annet ledd." (Sekretariatets understreking).

Av denne uttalelsen fremgår det at sletting på grunnlag av særlige grunner går foran avgiftssubjektets rett til å bli stående registrert i to år på grunn av omsetning under beløpsgrensen.

Sekretariatet mener at det er klart at bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 14-3 (2) ikke er til hinder for sletting fra og med 1.termin 2014 i foreliggende sak. Slik det fremgår ovenfor, mener sekretariatet at det er særlig grunn til å slette virksomheten etter merverdiavgiftsloven § 14-3 (1) fra 1. termin 2014, på grunnlag av at den fra dette tidspunkt ikke kan anses å være næringsdrivende.

Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsel om at det ved næringsvurderingen er feil rettsanvendelse å legge vekt på hvordan virksomheten faktisk har vært drevet, og de resultater som er oppnådd, ikke kan føre frem. Sekretariatet kan heller ikke se at det å se hen til slike forhold innebærer at det foretas en subjektiv vurdering. Etter sekretariatets oppfatning er dette helt klart objektive omstendigheter som det er adgang til å legge vekt på. Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor i punkt 5.3.

I tillegg bemerkes at sekretariatet ikke er enig med skattepliktige i at sakene som gjelder utleie av båter ikke er sammenlignbare med foreliggende sak. Sekretariatet kan ikke se at det skal være noen forskjell på hvilke momenter som kan hensyntas i overskuddsvurderingen alt etter om det dreier seg om virksomhet som anses egnet til å gå med overskudd ved oppstart, eller ikke. Saken i KMVA-2014-8310, som sekretariatet også har vist til under punkt 5.3.1 ovenfor, gjaldt forvaltning og drift av parkeringsanlegg. I den saken oppstod ikke spørsmål om mulig privat bruk. I avgjørelsen punkt 1.2, fremgår det at det i skattekontorets vedtak er vist til en uttalelse fra Sivilombudsmannen i brev av 21. januar 2003.

Sivilombudsmannen viste i nevnte uttalelse blant annet til at tiden hadde vist at klagers virksomhet objektivt sett ikke var egnet til å gå med overskudd. Under punkt 1.4 om "[S]kattekontorets vurderinger av klagen" uttales det at "[D]et vil også være relevant å legge vekt på de resultat den aktuelle virksomheten faktisk har oppnådd". Klagenemnda sluttet seg enstemmig til innstillingen.

Når det gjelder dommen fra Borgarting lagmannsrett i UTV-2015-2156 som skattepliktige har vist til, kan sekretariatet ikke se at lagmannsretten i den saken tar avstand fra at det kan ses hen til faktisk drift/resultater ved overskuddsvurderingen. Lagmannsretten slår fast at virksomhet som går med underskudd ikke uten videre faller utenfor næringsbegrepet. Sekretariatet vil påpeke at tilsvarende synspunkt er lagt til grunn i drøftelsen ovenfor. Sekretariatet påpeker at det må kunne stilles krav om sannsynliggjøring av omsetning i slik utstrekning at det anses å være rimelig mulighet for å kunne oppnå overskudd.

Til skattepliktiges anførsel om at det må være feil rettsanvendelse å legge til grunn at virksomheten var næringsdrivende i 2. og 3. termin 2012 men ikke senere, viser sekretariatet til at vilkårene for registrering må være løpende oppfylt. I dette tilfellet ble virksomheten registrert i Merverdiavgiftsregisteret på bakgrunn av deltakelse i et konkret prosjekt for X kommune som gav omsetning i 2. og 3. termin 2012. Konklusjonen om manglende næringsvirksomhet er basert på en konkret helhetsvurdering av virksomhetens evne til å oppnå overskudd i perioden etter at dette prosjektet var avsluttet. Når det gjelder tidspunktet for sletting viser sekretariatet til drøftelsen ovenfor, punkt 5.3.3.

 

Skattepliktiges subsidiære anførsel

Skattepliktige har på subsidiært grunnlag anført at virksomheten hadde en berettiget forventning om å bli stående registrert på grunnlag av de to tidligere kontrollene. Slik det fremgår av vår drøftelse i punkt 5.2 ovenfor, mener sekretariatet at skattepliktige på bakgrunn av kontrollene ikke kunne legge til grunn at spørsmålet om næringsvirksomhet var endelig avgjort.

Sekretariatet kan ikke se at det forhold at det ikke ble tatt noe forbehold i skattekontorets tilbakemelding etter kontrollen i 2014 endrer på dette. Sekretariatet viser til at vurderingen av om næringsvilkåret er oppfylt vil kunne slå ulikt ut alt etter hvilket tidspunkt den foretas. I tillegg påpekes det at denne kontrollen gjaldt en forespørsel fra Merverdiavgiftsregisteret, som konkret var knyttet til om virksomheten var opphørt eller ikke på grunn av manglende omsetning. Sekretariatet viser til at det var opplysninger fra skattepliktige, i brev datert 22. september 2014, som medførte at virksomheten ble stående registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Sekretariatet viser forøvrig til drøftelsen ovenfor under punkt 5.2.

Når det gjelder skattepliktiges bemerkninger knyttet til forbeholdet som ble tatt i skattekontorets tilbakemelding etter den første kontrollen, mener sekretariatet at vilkårene for å stå registrert helt klart må anses å inngå i "grunnlaget for merverdiavgiften". Det kan heller ikke ha betydning at det i forbeholdet ikke står noe om sletting og tilbakeføring av inngående merverdiavgift tilbake i tid. Det forventes at skattepliktige selv har satt seg inn i hvilke regler som gjelder dersom en blir stående uriktig registrert.

Sekretariatet kan heller ikke se at det forhold at skattepliktige ikke fremla kalkyler for skattekontoret ved de tidligere kontrollene gjør at vurderingen skal bli annerledes enn i saken i KMVA-2015-8620. Skattepliktige har i foreliggende sak selv opplyst til skattekontoret ved de tidligere kontrollene at virksomheten forventet omsetning, og at de hadde en gjeldende avtale som kunne generere omsetning på kort varsel. Skattekontorets bekreftelse om fortsatt registrering var basert på disse opplysningene. At skattekontoret valgte å bygge på skattepliktiges opplysninger, uten å be om å få fremlagt kalkyler, vil etter sekretariatets oppfatning ikke ha betydning. Avgiftsmyndighetene må, i en avgrenset kontroll, i stor grad kunne bygge på de opplysninger som gis av skattepliktige. Som sekretariatet har vist til ovenfor, må skattepliktige selv bære risikoen for at opplyste forutsetninger om å oppnå omsetning ikke slo til. Sekretariatet viser også til følgende uttalelser i Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016 på side side 773:

"Det er den registrerte virksomhet som selv har ansvar for å melde fra til avgiftsmyndighetene når registreringsvilkårene ikke lenger oppfylles. Dette betyr at når en virksomhet har blitt stående registrert uten å fylle lovens vilkår skal det skje en sletting tilbake i tid. Fradragsført inngående avgift skal da tilbakeføres uavhengig av hvorvidt virksomheten har vært i aktsom god tro mht. registreringsspørsmålet." (Sekretariatets understreking).

Skattepliktige har, med henvisning til forvaltningsloven § 17, gjort gjeldende at det er en klar saksbehandlingsfeil av skattekontoret ikke å opplyse om tidligere kontroller i vedtaket. Sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktiges anførsel ikke kan føre frem og viser til at forespørselen fra Merverdiavgiftsregisteret i 2014 er omtalt i vedtaket på side 2 i forbindelse med gjengivelse av skattepliktiges anførsler. For alle tilfeller er betydningen av tidligere kontroller vurdert ved klagebehandlingen og skattekontorets innstilling ble også trukket etter anmodning fra skattepliktiges advokat på grunn av manglende redegjørelse fra skattekontoret knyttet til dette forholdet , jf. punkt 2 ovenfor.

 

Skattepliktiges atter subsidiære anførsel

Skattepliktige har anført at sletting er i strid med EØS-avtalen artikkel 31 om fri etablering.

Sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktiges anførsel ikke kan føre frem og viser til Høyesteretts avgjørelse i Rt-2012-1547 avsnitt 34, hvor det fremgår:

 "Avgiftsretten er ikke en del av EØS-retten og det er heller ikke fra regjeringen eller Stortingets side gitt uttrykk for at det skal skje en frivillig harmonisering. Saken må derfor avgjøres på grunnlag av de norske bestemmelsene på området."

For alle tilfelle mener sekretariatet at den aktuelle slettingen er foretatt på grunnlag av det samme regelverket og vurderinger som norske virksomheter står ovenfor. Sekretariatet viser forøvrig til drøftelsen ovenfor hva gjelder regelverket på området.

5.6       Tilleggsavgift

 

5.6.1     Regelverk

Skattekontoret har i det påklagde vedtaket ilagt 20 % tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 i tilknytning til etterberegningen av fradragsført inngående merverdiavgift.

Skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6 inneholder regler om tilleggsskatt. For spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt (tidligere "tilleggsavgift") framgår det av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16‑2 annet ledd annet punktum at tidligere regler gjelder for saker om tilleggsskatt som er varslet før lovens ikrafttredelse. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven § 21-3 som gjelder for ileggelse av tilleggsavgift i foreliggende sak.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (1) at den som

"forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten et tap, kan ilegges inntil 100 % avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd."

Det er altså tre vilkår som må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. For det første må merverdiavgiftsloven eller forskrifter i medhold av denne være overtrådt. For det andre må staten ha blitt eller kunne ha blitt påført tap. For det tredje må virksomheten ha opptrådt forsettlig eller uaktsomt. De to første vilkårene er objektive, mens det tredje vilkåret er et subjektivt vilkår.

De objektive vilkårene er knyttet til hva virksomheten har gjort eller ikke gjort, dvs. om det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd.

Sekretariatet bemerker at ansvaret etter merverdiavgiftsloven § 21-3 også gjelder for medhjelpers handlinger, jf. bestemmelsens annet ledd.

Beviskravet ved ileggelse av tilleggsavgift varierer ut fra om det foreligger uaktsomhet, grov uaktsomhet eller forsett. I vedtaket i denne saken er det lagt til grunn at virksomheten har opptrådt uaktsomt. Ved uaktsomhet er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Dette følger bl.a. av Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS) og Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3, sist revidert 21. oktober 2014.

Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den skattepliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

5.6.2     Er de objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift oppfylt?

I denne saken har virksomheten sendt inn omsetningsoppgaver for 1. termin 2014 til og med 4. termin 2015, hvor det er fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader som ikke kan anses til bruk i avgiftspliktig virksomhet siden virksomheten har stått registrert uten at registreringsvilkårene var oppfylt. Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor under punkt 5.3 og 5.4. Sekretariatet finner det klart at virksomheten ved de uriktige fradragsføringene har overtrådt merverdiavgiftsloven § 8-1. Det første objektive vilkåret er derfor oppfylt.

Det neste spørsmålet sekretariatet må ta stilling til, er om tapsvilkåret er oppfylt, nærmere bestemt om de uriktige fradragsføringene "har eller kunne ha påført staten tap".

Skattepliktige har i klagen anført at staten ikke har lidt tap fordi virksomheten uansett ville hatt rett til refusjon etter merverdiavgiftsloven § 10-1.

Etter ordlyden i bestemmelsen er det tilstrekkelig at det foreligger en fare for tap. Overtredelsen anses fullbyrdet allerede når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. Faren for at skattekontoret kan komme til å legge de uriktige oppgavene til grunn for avgiftsoppgjøret og dermed lide et tap er da tilstede. En slik forståelse følger både av lovens ordlyd og av retts - og forvaltningspraksis. Sekretariatet viser bl.a. til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.1.2.

Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. Dette fremgår av Borgarting lagmannsretts avgjørelse i UTV-2008-864 (IT Fornebu).

I Høyesteretts avgjørelse HR-2016-1982 (Norisol) er det også lagt til grunn at tapsvilkåret skal tolkes slik at det avgjørende er virkningene av det enkelte avgiftsoppgjør. Dette innebærer med andre ord at hvert avgiftssubjekt skal vurderes for seg. En slik forståelse av tapsvilkåret er også lagt til grunn i forvaltningspraksis over lang tid. Det fremgår også av Merverdiavgiftshåndboken 2016 på side 962 at tapsfaren skal vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt. Hvordan det foregående eller etterfølgende ledd i kjeden har behandlet avgiften i sitt avgiftsoppgjør er uten betydning.

I dette tilfellet har virksomheten fradragsført inngående merverdiavgift til tross for at vilkårene for å kreve fradrag ikke var oppfylt. Sekretariatet mener det er klart at det oppstod fare for tap for staten ved disse uriktige fradragsføringene. Slik det fremgår ovenfor under punkt 5.4, mener sekretariatet at A ikke har rett til refusjon av den fradragsførte merverdiavgiften. Sekretariatet trenger derfor ikke å ta stilling til hvilken betydning en eventuell refusjonsrett ville hatt for vurderingen av om det foreligger fare for tap.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at tapsvilkåret er oppfylt.

5.6.3     Var det uaktsomt av virksomheten å foreta de aktuelle fradragsføringene?

Sekretariatet mener at det sentrale spørsmålet i forhold til ileggelse av tilleggsavgift knytter seg til det subjektive vilkåret. Spørsmålet er om det kan anses å foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at det var uaktsomt av virksomheten å foreta de aktuelle fradragsføringene. Sekretariatet mener at dette ikke er tilfellet.

Virksomheten har opptrådt uaktsomt dersom den burde forstå at de aktuelle fradragsføringene kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Det er altså ikke et krav at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Det følger av retts- og forvaltningspraksis at utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen vil være en objektiv norm for forsvarlig opptreden. Etter at denne normen er fastlagt, må det gjøres en konkret vurdering av om virksomhetens handlemåte er i tråd med denne normen. Ved denne vurderingen er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville ha vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå feilen?

Sekretariatet bemerker at kravene til avgiftssubjektene i praksis er strenge og det skal ikke mye til før forholdet anses som uaktsomt. De strenge kravene skyldes at avgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift (selvdeklareringsprinsippet). Feil avgiftspliktige gjør vil som regel bare bli oppdaget ved gjennomføring av kontroller. Sekretariatet viser til den lovfestede lojalitet- og aktsomhetsplikten i merverdiavgiftsloven § 15-1 (8). Ved aktsomhetsvurderingen må det tas utgangspunkt i at den skattepliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for den virksomhet som drives. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt.

I denne saken er det sentrale spørsmålet om virksomheten, på de tidspunkt de aktuelle omsetningsoppgavene ble levert, burde forstått at den ikke kunne anses å drive i næring, eller i alle fall at dette spørsmålet var tvilsomt.

Sekretariatet tar for denne vurderingen utgangspunkt i at merverdiavgiftssystemet, som nevnt, bygger på et prinsipp om selvdeklarering. Ved registrering må virksomheten selv vurdere om vilkårene for å være registrert er oppfylt. Vurderingen av om registreringsvilkårene er oppfylt er en løpende plikt som påligger avgiftssubjektet.

I dette tilfellet er skattekontorets konklusjon om manglende næringsvirksomhet basert på forholdene slik disse fremstod på vedtakstidspunktet. Som begrunnelse for sitt vedtak, har skattekontoret vist til den lange perioden uten omsetning, samt at det ikke er ansett sannsynliggjort at virksomheten vil oppnå avgiftspliktig omsetning fremover. Slik det fremgår ovenfor, bygger også sekretariatet i stor grad vurderingen om manglende næringsvirksomhet på den tid som har gått uten avgiftspliktig omsetning. Spørsmålet om virksomheten har vært uaktsom må imidlertid avgjøres basert på hva virksomheten burde forstå ut fra forholdene på tidspunktene for de aktuelle fradragsføringene.

På det tidspunkt omsetningsoppgaven for 3. termin 2013 ble levert, hadde virksomheten hatt fire terminer uten å ha innberettet avgiftspliktig omsetning. Sett hen til at virksomheten på dette tidspunktet enda må anses å ha vært i en oppstartsfase, mener sekretariatet at perioden med manglende omsetning ikke i seg selv skulle tilsi at virksomheten da ikke kunne anses å drive i næring.

Sekretariatet mener at samme synspunkt må gjelde for fradragsføringene i omsetningsoppgaven for 6. termin 2013. Sekretariatet bemerker at på dette tidspunkt var også rammeavtalen mellom Z kommune og B AS nylig inngått. Selv om virksomheten selv ikke var part i denne avtalen, og selv om den ikke gjelder konkrete oppdrag, kan sekretariatet ikke se bort fra at virksomheten hadde en begrunnet forventning om å få oppdrag som følge av avtalen. Sekretariatet peker i denne sammenheng på at innrapport avgiftspliktig omsetning i 2012 som registreringen opprinnelig ble basert på, skrev seg fra lignende avtale mellom X kommune og B AS. Det må da ha fremstått som nærliggende for virksomheten at det også ville kunne komme oppdrag under avtalen med Z kommune.

Når det gjelder fradragsføringene som gjelder terminer i 2014 og 2015, mener sekretariatet at det må få betydning at skattekontoret ved to anledninger tok opp spørsmål knyttet til manglende omsetning.

Sekretariatet viser til omtalen av skattekontorets tidligere kontroller under punkt 5.2 ovenfor.

I varsel om oppgavekontroll datert 6. desember 2013 ba skattekontoret om forklaring på hvorfor det ikke var innberettet omsetning. I brev datert 3. januar 2014 ba skattekontoret om ytterligere opplysninger. Skattekontoret skrev bl.a. følgende:

"Vi kan imidlertid ikke se at De har besvart spørsmålet i varselet vårt om hvorfor det ikke er innberettet omsetning på omsetningsoppgavene siden 3. termin 2012. Vi ber om svar på dette spørsmålet, og om når omsetning kan forventes innberettet.

Skattekontoret viser til at det er næringsdrivende som skal registreres i merverdiavgiftsregisteret, jfr § 2‑1,1. ledd i merverdiavgiftsloven. Selskapet må derfor være egnet til å gå med overskudd."

Sekretariatet viser til at skattepliktige under kontrollen av 3. termin 2013 ga skattekontoret opplysninger i tilsvar datert 19. desember 2013, jf. ovenfor under punkt 5.2. Det var deretter skriftlig korrespondanse mellom skattekontoret og skattepliktige og kontakt per telefon. Det fremgår blant annet av brevet fra skattepliktige datert 14. januar 2014 at skattekontoret denne dagen var i kontakt med F per telefon. Sekretariatet påpeker at skattepliktige i dette brevet bekreftet ovenfor skattekontoret at virksomheten "fortledes bearbetar den norska marknaden och förvåntar oss uppdrag och omsåttning under 2014". Etter å ha gått gjennom forklaringene fra virksomheten, sendte skattekontoret følgende tilbakemelding til virksomheten i brev datert 22. januar 2014:

"Vi har gjennomgått dokumentasjonen dere har sendt oss og har ikke merknader til den. Skattekontoret har derfor godkjent omsetningsoppgaven. Tilgodebeløpet vil bli utbetalt innen kort tid."

I varselet om sletting datert 10. september 2014 fremgår det både av overskriften og av selve teksten at varselet hadde sin bakgrunn i manglende omsetning. Skattekontoret skrev til virksomheten den 13. oktober 2014:

"Vi viser til vårt brev av 10.09.2014 vedr. sletting og til tlf og brev fra dere av 22.09.2014, og bekrefter med dette at A fremdeles er registrert i M

Det fremgår av drøftelsen under punkt 5.2 at det i forbindelse med denne kontrollen var kontakt mellom skattepliktige og skattekontoret ved brev og ved telefon.

På grunn av den kontakten som har vært mellom skattekontoret og skattepliktige i de to tidligere kontrollene som ble foretatt på grunn av manglende omsetning, mener sekretariatet at det ikke er klart sannsynliggjort at virksomheten i denne situasjonen var uaktsom i forhold til de aktuelle fradragsføringene. Sekretariatet har lagt avgjørende vekt på at skattepliktige i saken har vært i kontakt med skattekontoret ved to tidligere kontroller, blant annet per telefon. Skattekontoret har etter disse telefonsamtalene, i tillegg til de skriftlige opplysningene fra virksomheten, avsluttet kontrollene uten å nekte fradragsføring eller å slette virksomheten fra Merverdiavgiftsregisteret. På grunnlag av faktum i denne konkrete saken mener sekretariatet at skattepliktige, etter de to kontrollene, fikk bekreftet at virksomheten fortsatt drev næringsvirksomhet og at det derfor ikke er klart sannsynliggjort at skattepliktige var uaktsom ved de aktuelle fradragsføringene.

Sekretariatet viser til KMVA-2012-7448 for et sammenlignbart tilfelle, hvor en virksomhet ble slettet fra Merverdiavgiftsregisteret og det ble foretatt etterberegning av fradragsført merverdiavgift på grunn av manglende næringsvirksomhet. Klagenemnda opphevet tilleggsavgiften, men vedtaket ble forøvrig opprettholdt. Begrunnelsen for å oppheve tilleggsavgiften var at virksomheten hadde tatt kontakt med skattemyndighetene og fått bekreftet at den drev næring.

5.6.4     Konklusjon

Sekretariatet finner etter en konkret helhetsvurdering at det ikke foreligger klar sannsynlighet for at det subjektive vilkåret om uaktsomhet etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, slik at den ilagte tilleggsavgiften oppheves.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                                  v e d t a k:

Vedtaket datert 22. februar 2016 oppheves for så vidt gjelder sletting i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 5. termin 2012 til og med 6. termin 2013 og tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 174 625 for perioden 5. termin 2012 til og med 6. termin 2013, og ilagt tilleggsavgift på kr 83 297.

Klagen tas ikke til følge når det gjelder sletting i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2014 og tilbakeføring av inngående merverdiavgift fra og med 1. termin 2014 til og med 4. termin 2015.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 31.05.2017     

 

Tilstede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Brockmann Bugge, medlem

Petter Grann Meyer, medlem

                        Trygve Holst Ringen, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemndas medlem Brockmann Bugge mener at det er grunnlag for å slette virksomheten fra vedtaksdato 22.02.2016, men ikke med virkning fra tidligere terminer da virksomheten i lys av skattekontorets tidligere henvendelser har hatt en berettiget forventning om at den fylte vilkårene for registrering.

 

Nemndas øvrige medlemmer er enig i sekretariatets innstilling, og traff følgende

 

                                            v e d t a k:

 

Klagen tas til følge når det gjelder sletting i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 5. termin 2012 til og med 6. termin 2013 og tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 174 625 for perioden 5. termin 2012 til og med 6. termin 2013, og ilagt tilleggsavgift på kr 83 297.

Klagen tas ikke til følge når det gjelder sletting i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2014 og tilbakeføring av inngående merverdiavgift fra og med 1. termin 2014 til og med 4. termin 2015.

 

 

 

 

 

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.