Spørsmål om fradrag for tap på fordring og garantistillelse

Skatteklagenemda Publisert: 14.12.2017

  • Skriv ut
Saken reiser særlig spørsmål om på hvilket tidspunkt det fradragsførte tapet skal anses endelig konstatert. Klagen ble tatt til følge.

Stor avdeling 01

NS 116/2017

 

Saken gjelder

Spørsmål om fradrag for tap på fordring på [ca.] kr [18 000 000] og garantistillelse på [ca.] kr [12 000 000], jf. skatteloven § 6‑2. Saken reiser særlig spørsmål om på hvilket tidspunkt tapet skal anses som endelig konstatert.

 

Saksforholdet

A, heretter skattepliktige, driver rederivirksomhet med hovedkontor i X. Skattepliktige er et holdingselskap i en konsernstruktur med kommersielle aktiviteter plassert i datterselskaper og tilknyttede selskaper.

I xxxx etablerte skattepliktige det [...] selskapet B, heretter B, i et 50/50 samarbeid med det [...] selskapet C, heretter C. B eide fire [...]skip, som opereres teknisk og kommersielt av skattepliktige. Skipene ble lånefinansiert, og kreditorene sikret pant i skipene som sikkerhet for låneopptakene.

Bs utvikling ble ikke så gunstig som man hadde sett for seg ved etableringen av selskapet. I 2009 ble det ytt et lån fra skattepliktige til B på 3 MUSD, og det ble stilt en garanti på 2 MUSD. Det ble samtidig avtalt at C skulle kjøpe halve fordringen mot B for 1, 5 MUSD innen 31. desember 2011 og overta sin 50 % andel av garantistillelsen, ellers forpliktet C seg til å overdra sine aksjer i B til skattepliktige for en dollar. Hensikten med lånet og garantien var at B skulle restruktureres mot lønnsomhet. Lån og garanti fra skattepliktige var pantesikret med prioritet etter bankene.

Ifølge opplysninger i regnskapet og revisors rapport hadde B i 2010 en underbalanse på ca. kr 100 millioner, og en negativ balanseført egenkapital. Det er i styrets rapport for 2010 lagt til grunn en forutsetning om fortsatt drift, dog med klare forbehold.

I siste del av 2011 fremsto det å være på det rene at B ikke ville overleve uten tilførsel av ny kapital. B hadde for en lengre periode vært i brudd med lånevilkårene, og bankene var aktivt inne i bildet. Representant for banken har opplyst at bankene forberedte salg av skipene gjennom kontakt med potensielle kjøpere høsten 2011. Bankene mottok skriftlige tilbud fra interessenter for skipene. Ifølge verdsettelsene lå bankene an til å tape ca. 10 MUSD. Skattepliktige var ikke interessert i å tilføre B ytterligere finansiell bistand. Skattepliktige fikk imidlertid bankenes aksept for at dersom B var ute av stand til å betale leverandører mv. etter hvert som deres krav forfalt, skulle skattepliktige sørge for likviditet gitt at garantiansvaret ble redusert tilsvarende.

C benyttet ikke opsjonen på å kjøpe halve fordringen og overta garantiansvaret fra skattepliktige innen 31. desember 2011.

Den 26. januar 2012 inngikk bankene, B og skattepliktige avtale hvor skattepliktige forpliktet seg til å avvikle B og realisere skipene innen 30. april 2012. Samtidig forpliktet skattepliktige seg overfor bankene til å utøve sin opsjon om å erverve de resterende 50 % av aksjene til C innen 14 dager. Melding om opsjonsutøvelse ble sendt samme dag. Det fremgikk av avtalens punkt 16 at midler (surplus cash) som eventuelt måtte være på konto i B etter gjennomført avvikling, skulle overføres til bankene.

Bankene endte opp med et tap størrelsesorden 9 MUSD etter at Bs fire skip ble avhendet for samlet 37, 5 MUSD i henhold til salgsavtaler av 12. mars og 2. april 2012.

Skattepliktige mottok ikke noe betalingskrav for innfrielse av lånegarantien fra bankene, men beløpet ble satt inn på egen konto 9. februar 2012. Kontoen ble disponert av skattepliktige og gjort opp i løpet av 2012. Forøvrig ble ca. USD 500 000 av garantibeløpet tilført B fra skattepliktige i avviklingsperioden.

Ved innlevering av selvangivelsen for inntektsåret 2011 krevde skattepliktige fradrag med [ca.] kr [18 000 000] for tap på fordring og med [ca.] kr [12 000 000] for tap på garanti. Tapet ble av skattekontoret tilbakeført ved endringssak for år 2011 og ble påklaget til Skatteklagenemnda. Ved Skatteklagenemndas vedtak datert dd.mm.åååå ble fradrag nektet fordi fordringen ikke kunne anses som klart uerholdelig ved utgangen av 2011. Skatteklagenemnda la særlig vekt på at B drev virksomhet ved årsskiftet 2011-2012, og hadde betydelig eiendeler, blant annet fire skip. Det var ikke fattet beslutning om avvikling av selskapet eller driften, og det var for mye som gjensto før man kunne være sikker på hvilket resultat en avvikling ville bringe.

Ved brev datert 31. desember 2015 anmodet skattepliktiges advokat om endring av ligningen for inntektsåret 2012.

I vedtak datert 11. januar 2016 fant skattekontoret etter en samlet vurdering grunnlag for vurdering av endringssak for inntektsåret 2012, men fastholdt ligningen. Skattekontoret la til grunn at skattepliktige per 26. januar 2012 var blitt 100 % eier av B, og at fradrag for endelig konstatert tap etter dette tidspunktet var avskåret fordi selskapene ble ansett som nærstående. Når det gjaldt perioden mellom 1. januar 2012 og 26. januar 2012, la skattekontoret til grunn at forholdene var de samme som ved årsskiftet 2011/12 hvor det ikke forelå grunnlag for tapsfradrag, jf. Skatteklagenemndas vedtak for 2011.

Skattepliktiges advokat påklaget skattekontorets vedtak i brev datert 1. februar 2016.

Skattekontoret sendte skattekontorets innstilling til Skatteklagenemnda på innsyn til skattepliktige i brev 18. mai 2016. Skattekontoret mottok merknader til innstillingen den 1. juli 2016. Etter skattekontorets mening forelå ikke nye opplysninger i brevet som tilsa et annet resultat, og skattekontoret innstilling ble oversendt til sekretariatet 8. august 2016.

Utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige i brev datert 19. oktober 2017, med frist for å komme med merknader innen 2. november 2017. Skattepliktiges fullmektig tok kontakt med sekretariatet per telefon den 1. november 2017, og bekreftet at saken kunne meldes opp til nemnd.

 

Skattepliktige anfører

Prinsipalt anfører skattepliktige at tapet var realisert før de siste 50 % av aksjene i B ble ervervet i medhold av opsjonsavtale inngått 29. januar 2010, som ble erklært 26. januar 2012. Skattepliktige viser til FSFIN § 6-2-1 bokstav d om at fordringen ut fra en samlet vurdering må anses "klart uerholdelig".

Det vises til at bankene allerede i 2011 hadde forberedt salg av skipene, og at de samme år hadde mottatt skriftlige tilbud fra interessenter. B var insuffisient allerede i 2011, som bekreftes både av tilbud panthaverne mottok fra interessenter til skipene samt de endelige salgssummene i mars og april 2012. Skattepliktige fryktet i tillegg illikviditet, men fant det ikke hensiktsmessig å yte ytterligere finansiell bistand. Underbalansen var betydelig og tilførsel av kapital ville kun komme kreditorene til gode, det henvises til punkt 16 i avtalen 26. januar 2012 om at alt på konto hos B etter avviklingen skulle overføres til bankene.

Når det gjelder garantiansvaret anføres det at skattekontoret er alt for formell når det er lagt til grunn at fradragsberettiget tap ikke kan oppstå før garantien blir gjort gjeldende og garantisten har sendt sitt krav på regress. Det vises til at skattepliktige ikke har funnet det formålstjenlig å bruke ressurser på utforming av et regresskrav, hvis innhold måtte være i tråd med [...] rett.

Subsidiært anfører skattepliktige at tapet ble realisert samtidig med inngåelsen av avtalen av samme dato med bankene, der skattepliktige forpliktet seg til å besørge salg av Bs skip innen i overkant av tre måneder samt besørge avvikling av selskapet.

Det hevdes at skattepliktige og B på avtaletidspunktet ikke var nærstående i relasjon til reglene i skatteloven § 6-2 (3). Ved avtaleinngåelsen eide skattepliktige 50 % av aksjene i B. At bankene gjorde avtalen betinget av at skattepliktige i løpet av en 14 dagers periode utøvet opsjonen til erverv av de siste 50 % aksjene for USD 1, er uten relevans. På dette tidspunktet var det klart at låne- og garantiengasjementet definitivt tapt, og selskapene var ikke nærstående. Opsjonsutøvelsen var nødvendig i det verken bankene eller skattepliktige kunne forskuttere den Cs medvirkning til en styrt avvikling av B.

Det hevdes således at skattepliktige ikke på noe tidspunkt frem mot Bs avvikling var nærstående. For det første anfører skattepliktige at det må kreves et minimum av realitet i etablering av nærståendeforholdet og ikke slik som her et insolvent selskap under tvungen avvikling. For det andre hevdes det at bruk av begrensningen ikke gir noen mening sett opp mot formålet med bestemmelsen, som er å unngå asymmetri mellom fritaksmetodeaksjer og fordringer. For skattepliktige var aksjepost, lån og garanti uten økonomisk verdi da den siste halvdelen av aksjene i B ble ervervet.

Skattepliktiges fullmektig har kommet merknader til skattekontorets utkast til innstilling, de sammenfattes i det følgende.

Formålet med avtalen var å realisere skipene og igangsette avvikling av selskapet innen 30. april 2012, jf. avtalens punkt 1

Senest 30. april 2012 ville virksomheten i B være avviklet og behovet for managerment-tjenester ville ikke lenger være tilstede, jf. avtalens punkt 13.

Garantien ble gjort effektiv allerede i 2011 ved at skattepliktige fikk adgang til å belaste garantien til å stille midler til rådighet for å opprettholde driften i B, jf. avtalens punkt11.

Skattepliktige og bankene innledet forberedelsene til avvikling av B en god stund før avtalen ble signert 26. januar 2012. Situasjonen var annerledes i perioden 1. januar til 26. januar 2012 sammenlignet med årsskiftet 2011/2012 ved at det først var fra 1. januar 2012 skattepliktige kunne sikre en kontrollert avvikling av B sammen med bankene. Bankene ville ikke gå med på en kontrollert prosess, med mindre C var ute av bildet.

FSFIN § 6-2-1 punkt c er også relevant i saken – bestemmelsen setter ikke krav til at behandlingen skal være avsluttet. Det følger av Selmer-dommen der fradrag ble gitt i 1984, selv om selskapet ble endelig avviklet i 1986.

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret viser til at det stilles strenge krav for å anse en fordring som "klart uerholdelig".

Vedr. skattepliktiges prinsipale anførsel:

Skattekontoret viser til at Skatteklagenemnda har fattet vedtak om at det ikke forelå grunnlag for tapsfradrag for inntektsåret 2011. Etter skattekontorets oppfatning foreligger ikke opplysninger som tilsier at det har skjedd endringer i de faktiske forhold i perioden fra 1. januar 2012 og frem til 26. januar 2012, som tilsier at fordringen må anses å ha vært klart uerholdelig i denne perioden. Skattekontoret viser til at skattepliktige drev virksomhet og hadde betydelige eiendeler, og at det ikke var fattet beslutning om å avvikle selskapet eller driften i selskapet. Skattepliktige som eide halvparten av aksjene i B kunne heller ikke fatte beslutning om avvikling på egenhånd.

Når det gjelder garantien mener skattekontoret at man må være formell i vurderingen av om det kan kreves tap i forhold til garantiavtaler. Det er på det rene at banken ikke sendte krav til skattepliktige om å innfri garantien, og at det derfor ikke kan legges til grunn at garantiansvaret ble gjort gjeldende fra bankens side. Det er heller ikke gjort gjeldende regresskrav.

Vedr. skattepliktiges subsidiære anførsel:

Skattekontoret legger til grunn at etter § 6-2 tredje ledd avskjæres fradragsretten på objektivt grunnlag uavhengig av skattepliktiges motivasjon, ettersom det er tilstrekkelig at eiervilkåret er oppfylt. Skattekontoret er av den oppfatning at A ble 100 % eier av B den 26. januar 2012. Fra og med dette tidspunktet er selskapene nærstående etter skatteloven § 6-2 tredje ledd, og fradragsrett avskåret.

 

Sekretariatets vurdering

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at skattepliktiges klage tas til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Klagen er rettidig mottatt, i henhold til reglene om klagefrist i lov om ligningsforvaltning (ligningsloven) § 9-2 nr. 5, som var gjeldende lov da klagen ble fremsatt. Ligningsloven er opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Skatteforvaltningsloven trådte i kraft fra samme dato. Lovendringen får ikke betydning for klagebehandlingen i denne saken.

Materielle forhold

Hovedregelen om fradrag følger av skatteloven § 6-1, som gir fradragsrett for "kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt". Paragraf 6-2 inneholder bestemmelsene om fradragsrett for tap. Første ledd gjelder tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet. I andre ledd første punktum heter det:

"(2) Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring."

I 2011 ble det innført et nytt tredje ledd som begrenser fradragsretten for tap på fordringer mellom nærstående, med virkning fra og med 6. oktober 2011.

Det er i langvarig rettspraksis lagt til grunn at retten til fradrag for tap på fordring i virksomhet forutsetter at tre vilkår er oppfylt, herunder at skattepliktige driver virksomhet, det er tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og skattepliktiges virksomhet og at tapet er endelig konstatert tapt.

I denne saken er det enighet om at skattepliktige driver virksomhet i skatterettslig forstand. Det er heller ikke bestridt at den nødvendige tilknytning foreligger. Fradragsretten avhenger dermed utelukkende av om tapet er endelig konstatert.

Skattepliktige har krevd fradrag for tap på lån og garantistillelse, som begge er omfattet av fordringsbegrepet, jf. skatteloven § 9-3 (1) bokstav c. Disse vurderes følgelig samlet i den videre fremstilling.

FSFIN 6-2-1 inneholder nærmere presiseringer av hva som skal anses å ligge i vilkåret om at tap på fordring må være endelig konstatert:

"(1) Tap på utestående fordring som nevnt i skatteloven § 6-2 annet ledd anses endelig konstatert i den utstrekning

a. foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves, eller

b. fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, eller

c. offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller

d. fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

(2) En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon el."

Det følger av ordlyden at det er ment å gjelde en høy terskel for å innrømme tapsfradrag etter bestemmelsen. Det samme kan således utledes av rettspraksis. Sekretariatet presiserer at rettspraksis vedrørende skatteloven 1911 § 44 fortsatt har rettskildemessig verdi, da ingen realitetsendring var tilsiktet ved skatteloven 1999, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998).

I Rt-1990-1143 (Norse Petroleum AS) angir førstvoterende utgangspunktet for vurderingen av om et tap er endelig konstatert, slik (s. 1148):

"[...] Bestemmelsen er forstått slik at fradrag først kan kreves når det er helt på det rene at fordringen ikke blir oppfylt. Påvisning av betalingsvansker hos debitor er i seg selv ikke nok til at det kan kreves fradrag for avsetning til tap, dette selv om skattyteren etter regnskapslovgivningen pliktet å foreta slik avsetning. Tapet må være endelig pådratt. Ved oppgjør etter konkurs eller en gjennomført akkord er det klart at tap er lidt. Den rettspraksis en har på området, knytter seg først og fremst til tap på aksjer i næring. Ligningspraksis er ikke påberopt som rettskilde for hvilke kriterier som må være oppfylt for at tap på anleggsfordringer skal sies å foreligge. I teorien er "definitiv insolvens" også antatt tilstrekkelig. [...]."

Annenvoterende, som representant for flertallet, var enig i førstvoterendes utgangspunkter for vurderingen av fradragsspørsmålet.

I Rt-2015-203 (Scancem-dommen) oppsummerer førstvoterende rettspraksis slik:

"Dommene etablerer en streng norm. Det må være helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt - og i konsernforhold må det ved den vurderingen trekkes inn om kreditor i egenskap av aksjonær vil kunne få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor. Foreligger en realistisk mulighet for det, vil det ikke være et endelig konstatert tap, men en tapsrisiko."

Rettspraksis viser at formell avvikling ikke kreves, men at det stilles strenge krev for at en fordring skal anses for endelig tapt. Det sentrale er om saksbehandlingen viser at det med stor grad av sikkerhet kan konstateres at fordringen ikke vil bli dekket.

Sekretariatet legger ovennevnte rettslige utgangspunkter til grunn for vurderingen av om fordringen var endelig konstatert i inntektsåret 2012.

Skattepliktiges prinsipale påstand er at tapet var endelig konstatert før avtalen inngått 26. januar 2012.

Sekretariatet viser til at den økonomiske stillingen i B på dette tidspunktet var ytterst svak. B hadde over en lengre periode drevet med tap, var i brudd med lånevilkårene og bankene var aktivt inne i bildet. Bankene hadde sondert markedet for potensielle kjøpere av skipene allerede ved høsten 2011, og lå ifølge verdsettelsene an til å tape i størrelsesorden 10 MUSD. Ifølge opplysninger i regnskapet og revisors rapport var underbalanse på ca. kr 100 millioner, og selskapet hadde en negativ balanseført egenkapital.

Skattekontoret er enig i at B var i en vanskelig økonomisk situasjon, men legger avgjørende vekt på at B hadde betydelige eiendeler og at det ikke var fattet beslutning om å avvikle driften. Det henvises til avgjørelse inntatt i Rt-1993-700 (Selmer).

Selmersaken gjaldt et norsk selskaps fradragsføring for tap på driftslån og fordringer på et deleid selskap i Kenya. Det siteres fra avgjørelsen:

"Jeg har på dette punkt funnet avgjørelsen noe tvilsom, men er kommet til at fradrag i 1984 bør aksepteres. Jeg viser her først til at virksomheten i Kenya - og det var selskapets eneste virksomhet - var opphørt allerede i 1983 etter at det var fattet beslutning om opphør såvel av styret som av generalforsamlingen. Selskapet var insolvent da virksomheten opphørte, og det var klart at utenforstående kreditorer bare kunne tilfredsstilles gjennom ytelser fra eierselskapene. Det må ha vært på det rene allerede i 1983 at iallfall det alt vesentlige av eierselskapenes krav var tapt. Gjennom det videre arbeidet med avviklingen av selskapet i 1984 må dette ha blitt ytterligere avklart. Det gjensto da bare avklaring av enkelte spørsmål, vesentlig i forbindelse med reklamasjoner over selskapets prosjekter, som - relativt sett - må anses som ubetydelige. Da selskapet ble oppløst, fikk Selmer tilbakeført bare ca. kr. 50 000. På bakgrunn av de spesielle omstendigheter som jeg her har redegjort for, finner jeg at det var forsvarlig av selskapet å fradragsføre tapet i 1984."

I Selmersaken var debitorselskapet klart insolvent og all virksomhet var blitt lagt ned året før det ble krevd fradrag. Det var i tillegg fattet beslutning om opphør, både av styret og generalforsamlingen. Det gjensto bare avklaring av enkelte spørsmål. Likevel kom Høyesterett til at avgjørelsen var "noe tvilsom".

Skattekontoret påpeker faktiske ulikheter til foreliggende sak, og særlig at det ikke er fattet beslutning om avvikling av debitorselskapet. Sekretariatet viser imidlertid til at vurderingstema for om et tap skal anses endelig konstatert er om det med stor grad av sikkerhet kan konstateres at fordringen ikke vil bli dekket, jf. premissene i Selmersaken om at det må ha vært på " det rene [...] at iallfall det alt vesentlige av eierselskapenes krav var tap". Det stilles som nevnt ikke krav om at virksomheten må være avviklet, jf. også FSFIN 6-2-1 bokstav c.

Etter sekretariatets oppfatning må størrelsen og realiteten i underbalansen i B, som støttes opp av verdsettelsene foretatt av banken, tillegges større betydning og vekt i vurderingen av om fordringen var endelig konstatert tapt. Det er i saken redegjort for en underbalanse i B på ca. kr 100 millioner, mens skattepliktiges fordring mot selskapet totalt utgjør ca. kr 30 millioner. I Selmersaken fikk skattepliktige etter debitorselskapet var oppløst tilbakeført ca. kr 50 000. Sekretariatet mener at dette tyder på at den økonomiske situasjonen, i form av underdekning i debitorselskapet, var større i nærværende sak sammenlignet med Selmersaken.

Skattekontoret har i vurderingen lagt vekt på at det ikke med sikkerhet kan konstateres at B ikke hadde mulighet til å drive videre. Det vises til at verdsettelser ikke er like sikre som den viten man får etter faktisk å ha solgt. Sekretariatet viser til at B siden 2010 hadde vært i brudd med lånevilkårene og at bankene dermed på et hvilket som helst tidspunkt kunne tiltre pantet. Sekretariatet er dermed av den oppfatning at det ikke kan legges avgjørende vekt på at skipene faktisk ikke var solgt i vurderingen av om tapet var endelig konstatert.

Høyesterett har i saker hvor fradrag for tap ikke er ansett endelig konstatert lagt avgjørende vekt på at det ikke foreligger planer om å avvikle debitorselskapet, og at det blir ansett i konsernets interesse at selskapet blir satt i stand til å drive videre.

I Rt-1990-1143 (Norse Petroleum) krevde et norsk oljeselskap fradrag for tap på fordring på selskapets heleide datterselskap. Høyesterett la til grunn at datterselskapet sto "bare ved begynnelsen av en utvinningsperiode som skulle bringe selskapet inntekter til å dekke investeringene". Fradrag ble ikke innrømmet.

I foreliggende tilfelle var det imidlertid på det rene at skattepliktige hadde planer om å avvikle virksomheten i B allerede i slutten av 2011. Det fremgår av styreprotokoll fra styremøte hos skattepliktige 7. desember 2011 at situasjonen ble vurdert slik at B skulle avhendes eller avvikles innen 12 måneder, herunder at avviklingen skulle skjer på en måte som i størst mulig grad ville begrense skadevirkningene for skattepliktige. Avtalen inngått 26. januar 2012 bekrefter dette, da formålet med avtalen var å realisere skipene og igangsette avvikling av selskapet innen 30. april samme år. I Norsesaken var debitorselskapet i en utviklingsfase hvor inntektene skulle komme, mens det i nærværende sak forelå konkrete planer om å avvikle virksomheten i B.

I Rt-2015-203 (Scancem), fremheves at det ved vurderingen av om et tap er endelig konstatert må " [...] trekkes inn om kreditor i egenskap av aksjonær vil kunne få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor". I nevnte rettsavgjørelse fikk debitorselskapet etter morselskapets ettergivelse en positiv egenkapital på ca. kr 54, 7 millioner og virksomheten fortsatt i en god del år etter det år fordringen ble ettergitt og genererte overskudd i flere av disse. I nærværende sak er ikke fordringen ettergitt. Selv om fordringen hadde blitt ettergitt er det sannsynlig at B fremdeles vill hatt en betydelig negativ egenkapital.

Skatteklagenemnda har i vedtaket som gjelder inntektsåret 2011 lagt vekt på at fordringen mot B formelt sett ikke er oppgitt ved årsskiftet 2011/2012 ved at den ikke er ettergitt. Skatteklagenemnda legger til grunn at skattepliktige dermed ville hatt muligheten til å forlange at B innfridde kravet dersom den økonomiske situasjonen hadde bedret seg.

Sekretariatet mener at det legges vekt på en generell antakelse om fremtidig inntjening og overskudd, uten at selskapets faktiske situasjon med løpende, store underskudd vurderes konkret. Sekretariatet mener at det ikke kan legges avgjørende vekt på at fordringen formelt sett ikke var ettergitt. Sekretariatet ønsker imidlertid å trekke frem at B hadde inntekter til å dekke løpende kostnader i perioden 1. januar til 26. januar 2012, og at det ut fra opplysningene som foreligger ikke var nødvendig å tilføre selskapet ny likviditet i denne perioden. Skattepliktiges fullmektig har opplyst at skattepliktige fikk bankenes aksept for å tilføre likvide midler dersom B ikke var i stand å betale leverandører mv. Det var først i avviklingsperioden det ble tilført ca. USD 500 000 fra skattepliktige til B.

Øvrige kreditorer ble således dekket av B i perioden 1. januar til 26. januar 2012, og det ble ansett i skattepliktiges interesse at B overholdt sine forpliktelser ovenfor leverandører mv. av hensyn til omdømme og konsernets relasjon til bankene/pantekreditorene. Dette er momenter som i rettspraksis er vektlagt i skattepliktiges disfavør, jf. blant annet Rt-1999-1663 (Hydro Fertilizer Ltd.)

Skatteklagenemnda legger til grunn at den mulighet skattepliktige ville ha til å skaffe full kontroll over B fra og med 1. januar 2012 var svært verdifull for skattepliktige. Det vises til at fordringen da ga skattepliktige grunnlag for å sikre seg full kontroll over Cs halvpart av aksjene. Sekretariatet er av den oppfatning at det hadde en verdi for skattepliktige å kunne sikre en styrt avvikling av B, men at dette ikke medfører at fordringen får noen verdi. En overtakelse av aksjene ville ikke tilføre B midler eller forøvrig øke Bs muligheter for å tilbakebetale fordringen til skattepliktige.

Sekretariatet er av den oppfatning at avtalen om styrt avvikling inngått 26. januar 2012, bekrefter at det ikke var noe å hente for skattepliktige. I henhold til avtalens punkt 16 (surplus cash) skulle alt som måtte være på konto hos B etter avviklingen overføres til bankene. Det er klart at skattepliktige ikke ville inngått en slik avtale, uten at det vesentligste av selskapets krav var tapt.

Sekretariatet mener at avviklingsbehandlingen i realiteten var startet i god tid før den ble formalisert gjennom avtalen med bankene datert 26. januar 2012. Det fremstår som sannsynlig at B, skattepliktige og bankene hadde en løpende dialog og avvikling allerede før årsskifte 2011/2012. Sekretariatet viser til at også etterfølgende forhold kan ha betydning ved vurderingen.

At eierselskapenes krav var tapt i perioden fra 1. januar til 26. januar 2012, styrkes også av at C ikke utøvde sin rett til å tiltre låneforhold og garantien. Dette taler for at C har vurdert Bs verdi til i hvert fall å være lavere enn Cs kostnad ved å tiltre låneforholdet og garantien.

Etter en samlet totalvurdering mener sekretariatet at tapet var endelig konstatert i perioden 1. januar 2012 til 26. januar 2012. B hadde drevet med underskudd over en lengre tid og underbalansen var betydelig, som også støttes opp av verdsettelsene. De etterfølgende faktiske forhold, og da særlig avtalen av 26. januar 2012 støtter også skattepliktiges anførsler om at det allerede ved årsskifte 2011/2012 var avklart at det skulle finne sted en styrt avvikling av B, med det formål å minimere bankenes tap. Etter sekretariatet oppfatning forelå det stor grad av sikkerhet for at skattepliktiges fordring ikke ville bli dekket.

Når det gjelder tap på garantistillelsen på [ca.] kr [12 000 000] har skattekontoret lagt til grunn at fradragsberettiget tap ikke kan oppstå før garantien blir gjort gjeldende og garantisten har sendt sitt krav på regress. Som tidligere nevnt ble ca. USD 500 000 tilført B i løpet av avviklingsperioden for å innfri løpende driftsutgifter og utbetaling til bankene. Resterende ble satt inn på egen konto 9. februar 2012, som ble disponert og gjort opp i løpet av 2012. Sekretariatet er av den oppfatning at garantiansvaret ble aktuelt i perioden 1. januar 2012 til 26. januar 2012, ettersom det da var på det rene at B ikke kunne innfri sine låneforpliktelser, samtidig som det var klart at det ikke ville være noe å hente i regressomgangen. Avtalen datert 26. januar 2012 bekrefter dette.

I perioden fra 1. januar 2012 til 26. januar 2012 eide skattepliktige 50 % av aksjene i B, slik at skattepliktige og B ikke regnes som nærstående etter avskjæringsregelen i skatteloven § 6-2 (3) i denne perioden. De øvrige vilkårene er således oppfylt, og sekretariatet innstiller på at skattepliktige innrømmes fradrag for tap på fordring med [ca.] kr [18 000 000] og tap på garanti med [ca.] kr [12 000 000].

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                     v e d t a k

Klagen tas til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 22.11.2017    

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Alexander Schønemann, medlem

                        Elin Backer-Grøndahl, medlem

                        Kari Solem, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

                                     v e d t a k:

Klagen tas til følge.

 

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.