Tilleggsskatt ilagt for uriktig fradragsført tap på fordring. Spørsmål om det foreligger periodiseringsfeil

Skatteklagenemda Publisert: 06.12.2017

  • Skriv ut

Tips en venn

Tips en venn
Saken gjelder spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-5. Klagen ble ikke tatt til følge. Dissens 1-4.

Stor avdeling 01

NS 103/2017

 

Saksforholdet

A AS ble stiftet den 10. juli 1985 og har hovedkontor i X. Virksomheten er ifølge årsberetningen for 2014 utvikling av eiendommer i egen regi, gjerne i samarbeid med andre i egne selskaper.

A AS er ett av to operative datterselskaper av B AS, som er morselskap for B-gruppen. A AS har flere datterselskaper.

[...]

I selvangivelsen for 2014 krevde skattepliktige skattemessig fradrag for tap på fordringer med kr 3 230 738. Tapet fremkom som en endring i midlertidige forskjeller i forskjellsskjemaet (RF-1217) post 44 og i post 7830 i næringsoppgaven.

Skattekontoret varslet avgrenset kontroll av tap på fordringer i brev av 9. oktober 2015, og bad om ytterligere opplysninger vedrørende det fradragsførte tapet.

Skattepliktig har i brev av 22. oktober 2015 opplyst at tapsfradraget gjelder et lån til datterselskapet C AS i Y. C AS eies med 50 % av skattepliktige, mens D AS eier de resterende 50 %. C AS benyttet lånebeløpet til delfinansiering av utbyggingsprosjektet "C AS" i Y. Skattepliktig hadde blitt påført store tap blant annet fordi salg av utbygde leiligheter dro ut i tid.  Skattepliktig erkjenner at de skattemessige kriteriene for å anse tapet som endelig konstatert ikke forelå ved utgangen av 2014, selv om det var riktig å nedskrive tapet regnskapsmessig. Selskapet ba om at endelig tap kunne utsettes til 2015 da det var forventet at C AS ville få innbetalt siste del av sin fordringsmasse. 

Ved brev datert 17. desember 2015 varslet skattekontoret om endring av ligningen for inntektsåret 2014. Det ble varslet om inntektsøkning tilsvarende det urettmessige tapsfradraget og om mulig anvendelse av tilleggsskatt.

Skattekontoret mottok ingen innsigelser til varselet. Den 25. februar 2016 fattet skattekontoret endringsvedtak der inntekten ble økt med kr 3 230 738, og der det ble ilagt 30 % tilleggsskatt av skatten på hele inntektsøkningen. Tilleggsskatten utgjorde kr 261 690.

Den 10. mars 2016 påklaget A AS skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsskatt, med tilleggsopplysninger i brev av 12. april 2016.

Skattekontoret har gitt partsinnsyn i sin redegjørelse til sekretariatet ved brev datert 23. mai 2016. Skattepliktig har ikke gitt merknader til skattekontorets redegjørelse innen innvilget utsatt frist 15. juni 2016.

Den 5. juli 2017 ble utkast til innstilling sendt skattepliktige for innsyn. Frist til å komme med merknader til innstillingen ble satt til 7. august 2017. Per 14. august 2017 er det ikke mottatt merknader fra skattepliktige.

Sekretariatets innstilling i saken ble behandlet av Skatteklagenemnda i alminnelig avdeling, som enstemmig anmodet om at saken ble oversendt stor avdeling for behandling.

 

Skattepliktige anfører

I klagen har skattepliktig prinsipalt anført at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt fordi det var god grunn til å anta at deler av fordringen var endelig konstatert tapt i 2014. Subsidiært anføres at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt på grunn av etterfølgende dialog / avtale med skattekontoret. Atter subsidiært anføres at det foreligger tidfestingsfeil.

I brevet datert 10. mars 2016 gjøres det rede for at C AS fikk problemer med omsetningen av leilighetene. Salget dro ut i tid og det måtte gis betydelige rabatter, noe som førte til store tap. Ved inngangen til 2015 var det fortsatt mindre tilgodehavende som ikke var betalt, hovedsakelig som følge av spekulasjon på kjøp og betaling av depositum. Det hersker ingen tvil om at det er konstatert et betydelig tap som medfører at eierne ikke får tilbakebetalt en større del av ansvarlig lån som var ytt til C AS.

Videre opplyser skattepliktige at de har vært i dialog med skatteetaten om det skattemessige fradraget som ble krevd ved ligningen for 2014. Av dialogen har selskapet oppfattet det slik at de kunne avvente det skattemessige fradraget til 2015, noe skattepliktig stilte seg positiv til. Imidlertid hadde skattepliktig ikke akseptert dette dersom de hadde visst at reverseringen av det skattemessige tapet i 2014 ville føre til at de ble ilagt tilleggsskatt.

I brevet datert 12. april 2016 suppleres klagen. Her opplyses det at A AS hadde en fordring på C AS på kr 7 772 000 per 31. desember 2014. På dette tidspunktet vurderte A AS fordringen som usikker fordi selskapet ikke hadde muligheter til å innfri gjelden, og kr 3 230 737 ble fradragsført skattemessig. Etter dialog med skattekontoret har skattepliktig kommet fram til at tapet ikke er endelig konstatert før i 2015. I 2015 ble fordringen konvertert til aksjer og deretter realisert. Det endelige tapet er på kr 6,8 millioner. Skattepliktig anfører at når tapet er tatt for tidlig, så utgjør dette en tidfestingsfeil. Tilleggsskatt beregnes da ut fra nåverdien av at fradraget ble krevd ett år for tidlig. Ettersom selskapet ikke vil komme i skatteposisjon dersom fradraget tilbakeføres, vil det ikke være grunnlag for tilleggsskatt.

 

Skattekontorets redegjørelse:

Til skattepliktiges anførsler har Skatt Z i korte trekk gjort gjeldende at det er grunnlag for å opprettholde vedtaket om ilagt tilleggsskatt med 30 %.

Skattepliktige ga ikke opplysninger om det fradragsførte tapet i vedlegg til selvangivelsen, og det fremkom heller ikke opplysninger om tapsberegningen. Etter skattekontorets vurdering er det da objektivt sett gitt uriktige opplysninger i selvangivelsen for 2014 ved at det ble fradragsført et tap på fordringer med kr 3 230 738 som ikke var endelig konstatert og uten at det ble gitt nærmere opplysninger om fradraget. Skattepliktig har da med klar sannsynlighetsovervekt gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Selskapet har erkjent at tapet ikke er endelig konstatert ved utgangen av inntektsåret 2014. Ved skattepliktiges erkjennelse av den feilaktige fradragsføringen på kr 3 230 738, er omfanget av den skattemessige fordelen klart sannsynliggjort. Grunnvilkåret for ileggelse av tilleggsskatt er derfor oppfylt. Skattekontoret ser ikke at det foreligger unnskyldelige forhold som kan begrunne at tilleggsskatt ikke skal ilegges i dette tilfellet.

Ved tidfestingsfeil beregnes tilleggsskatt av nettofordelen ved den utsatte beskatningen. Tidfestingsfeil foreligger når ligningsmyndighetene har tatt opp forholdet, men skattepliktige sannsynliggjør at inntekten uansett ville blitt inntektsført eller kostnaden unnlatt fradragsført i senere inntektsår. Skattekontoret mener at det ikke foreligger tidfestingsfeil fordi det ved utgangen av 2014 ikke er sannsynliggjort at et tap med kr 3 230 738 skulle fradragsføres i senere inntektsår.

Skattekontoret bemerker at realisasjonskravet skal anses oppfylt ved konvertering av en fordring til aksjekapital. Konverteringen skjedde i august 2015 og er dermed sannsynliggjort først på dette tidspunktet. Fradragsretten er dessuten avhengig av at skattepliktig kan dokumentere tapets størrelse ved ligningen for 2015. Tapet fremkommer som differansen mellom fordringens inngangsverdi (kostpris) og fordringens utgangsverdi (verdien av aksjene).  I årsregnskapet for 2013 var fordringen bokført til kr 5 772 000, og kr 425 000 i årsregnskapet for 2014.

Til skattepliktiges anførsel om at selskapet ikke vil komme i skatteposisjon i 2014 om fradraget tilbakeføres, og at det da ikke vil være grunnlag for tilleggsskatt, bemerker skattekontoret at vilkåret skal anses oppfylt når det etableres et underskudd til fremføring i skattyterens ligningsoppgaver.

Skattekontoret mener derfor det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt med 30 % av den skatten som faller på inntektstillegget på kr 3 230 737, beregnet til kr 261 690.

 

Sekretariatets vurdering

Sekretariatet innstiller på at klagen tas delvis til følge.

Skattekontoret fattet vedtak i saken 16. februar 2016. Klagen er datert 10. mars 2016 og er rettidig mottatt i henhold til reglene om klagefrist i lov om ligningsforvaltning (ligningsloven) av 13. juni 1980 nr. 24 § 9-2 nr. 5, som var gjeldende lov da klagen ble fremsatt.

Ligningsloven ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017, og ble erstattet av lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 som trådte i kraft fra samme dato. Det fremgår av skatteforvaltningsloven § 16-2 andre ledd at endringen får betydning for ileggelse av tilleggsskatt. Det vil si at selv om forholdene er begått før lovens ikrafttredelse, får skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-5 virkning ved ileggelse av tilleggsskatt. Forøvrig får ikke lovendringen betydning for behandling av klagen i denne saken. 

Skatteklagenemnda er rett klageinstans, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd jf. § 13-7 annet ledd.

 

Tilleggsskatt

Utgangspunktet er at det ilegges tilleggsskatt dersom skattepliktig har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger når opplysningssvikten har ført til eller kunne ført til skattemessige fordeler. Dette følger av skatteforvaltningsloven § 14-3. Som utgangspunkt er vilkårene for anvende ordinær tilleggsskatt objektive, og tilleggsskatt ilegges uten noen vurdering av skattepliktiges subjektive skyld. Formålet med reglene om tilleggsskatt er å sikre at skattepliktige oppfyller sin opplysningsplikt.

Som det fremgår av ligningsloven § 4-1 (nå skatteforvaltningsloven § 8-1) skal den som har plikt til å levere selvangivelse opptre aktsomt og lojalt slik at han bidrar til at hans skatteplikt blir klarlagt og oppfylt. Selvangivelsen skal inneholde spesifisert oppgave over opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen, jf. ligningsloven § 4-3 (skatteforvaltningsloven § 8-2). Opplysningene må være av en slik art at ligningsmyndighetene på bakgrunn av opplysningen har mulighet til å skaffe seg et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag i saken. Skattepliktig anses å ha gitt ufullstendige opplysninger dersom han ikke har gitt de opplysningene som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Spørsmålet er om skattepliktig har gitt korrekte og tilstrekkelige opplysninger ved tapsfradraget i forbindelse med selvangivelsen for inntektsåret 2014.

Spørsmålet om fradrag for tap på fordringer ved ligningen for inntektsåret 2014 - skattelovens § 6-2.

Vilkårene for fradrag av tap på fordringer fremgår av skatteloven § 6-2. I henhold til skattelovens § 6-2 andre ledd første punktum gis det "[...] fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring". Det fremgår av ordlyden at det stilles strenge krav ved skattemessig fradragsføring av tap på fordringer.

Skatteloven § 6-2 andre ledd første punktum inneholder tre vilkår. For det første må skattepliktig utøve næringsvirksomhet (virksomhetskravet). Dernest må det være en særlig og nær tilknytning mellom næringsvirksomheten og fordringen (tilknytningskravet). I tillegg må tapet på fordringen være endelig konstatert (realisasjonskravet). I denne saken vurderes både virksomhetskravet og tilknytningskravet å være oppfylt. Spørsmålet er om realisasjonskravet er oppfylt.

Realisasjonskravet er nærmere utdypet i forskrift til utfylling og gjennomføring av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 (FSFIN) § 6-2-1. I denne saken er det særlig FSFIN § 6-2-1 første ledd bokstav d som er av interesse. I henhold til denne bestemmelsen er tap på utestående fordring endelig konstatert i den utstrekning "fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig".

En fordring er uerholdelig når den ikke lar seg inndrive. I rettspraksis er det lagt til grunn at det stilles strenge krav ved skattemessig fradragsføring av tap på fordringer. Påvising av betalingsvansker hos debitor er ikke tilstrekkelig, og tapet må være endelig pådratt, jfr. Rt-1990-1143. Som eksempel på hva som er tilstrekkelig viser Høyesterett til at det ved oppgjør etter konkurs eller gjennomført akkord er klart at tap er lidt.

I dom fra Høyesterett inntatt i Rt-2015-203 var det spørsmål om Scancem hadde rett til fradrag for tap knyttet til ettergivelse av kundefordringer mot et deleid datterselskap. I dommen fremgår det at i utgangspunktet ville tapet være endelig konstatert når fordringen er endelig og irreversibelt ettergitt, men at interessefellesskap mellom debitor og kreditor kan føre til et annet resultat. I slike tilfeller må det være helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt på et senere tidspunkt. Det må også tas med i vurderingen om kreditor i egenskap av aksjonær kan få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor. I den aktuelle saken forelå det ingen planer om å avvikle datterselskapet, og ettergivelsen skjedde for å muliggjøre fortsatt drift. Realisasjonskravet var derfor ikke oppfylt i den saken.

Det fremgår av Rt-1993-700 (Selmer-dommen) at det er av betydning om virksomheten i datterselskapet er opphørt, og om selskapet var insolvent da virksomheten opphørte. Et annet moment av betydning er om debitors øvrige kreditorer får dekning, jf. Rt-1999-1663.

A AS eier 50 % av aksjene i C AS. De øvrige 50 % eies av D AS. Det fremgår av klagen datert 10. mars 2016 og tilleggsopplysningene i brev av 12. april 2016 at den økonomiske situasjonen i datterselskapet per 31. desember 2014 er svak, og at de to eierne hadde ytt lån til selskapet for å finansiere aktiviteten. I brevet 10. mars 2016 opplyses om at det var mindre tilgodehavende som ikke var betalt ved inngangen til 2015. Deretter oppsummerer skattepliktig med at det ikke hersker noen tvil om at det er konstatert et betydelig tap som medfører at lånyter ikke får tilbakebetalt en større del av det ansvarlige lånet. Det opplyses også at debitor ikke har noen øvrige inntekter / aktiviteter som kan redusere tapet. I brevet datert 12. april 2016 opplyser skattepliktige at de per 31. desember 2014 vurderte fordringen som usikker fordi selskapet ikke hadde muligheter til å innfri gjelden.

Men i følge årsberetningen 2014 for datterselskapet C AS var det grunnlag for fortsatt drift, til tross for at egenkapitalen var tapt. I revisjonsberetningen har også revisor sagt seg enig i dette. Videre fremgår det av C AS sitt årsregnskap for 2014 i note 6 at det ikke er avtalt noen nedbetalingsplan for lånene til eierselskapene og at lånene heller ikke renteberegnes.

Det er ingen opplysninger i skattepliktiges årsregnskap for 2013 og 2014 som tilsier at selskapet vurderte faren for tap i tilknytning til fordringen som overhengende. Det vises til at det for datterselskapet E AS beskrives betydelige utfordringer som selskapet har støtt på, uten at det er tilsvarende opplysninger knyttet til C AS.

Skattepliktige har i brev av 12. april 2016 opplyst at hele fordringen på kr 7 772 000 ble konvertert til aksjer i 2015, og det opplyses at konverteringen ble registrert i Foretaksregisteret 19. august 2015. I følge aksjeregisteret ble det foretatt en nyemisjon ved konvertering av fordring den 19. august 2015. Etter konverteringen ble aksjene solgt til den andre eieren av C AS. I følge aksjeregisteret skjedde dette den 15. desember 2015. Skattepliktige synes i brevet å erkjenne at tapet ikke er endelig konstatert før i 2015.

Realisasjonskravet anses oppfylt ved konverteringen. Imidlertid skal konvertering av fordring til aksjer skje til virkelig verdi. Konvertering til nominell verdi, kr 7 772 000, tyder på at selskapet ikke vurderte tapet som endelig på dette tidspunktet.

Etter sekretariatets vurdering var tapet ikke endelig konstatert ved utgangen av 2014. Når realisasjonskravet ikke var oppfylt i 2014, var det ikke adgang til å fradragsføre tapet i henhold til § 6-2 annet ledd.

Videre anfører skattepliktige at retten til skattefradrag foreligger fordi det å yte ansvarlig lån var en normal del av virksomheten til A AS. Sekretariatet tolker denne anførselen slik at selskapet mener at lånet selskapet har ytt til C AS kommer inn under FSFIN § 6-2-2 andre ledd bokstav d. Denne bestemmelsen er gitt til utdyping av skattelovens § 6-2 tredje ledd som omhandler avskjæring av fradragsrett ved tap på fordringer mellom nærstående selskaper. I FSFIN § 6-2-2 annet ledd heter det:

"Avskjæring av tap på utestående fordring etter skatteloven § 6-2 tredje ledd gjelder ikke for: [...]

d. tap som nevnt i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g, når fordringen er en del av kreditors ordinære utlånsvirksomhet."

Sekretariatet kan ikke se at denne bestemmelsen kommer til anvendelse i dette tilfellet. For det første gjelder bestemmelsen for de tilfeller der kreditor- og debitorselskapet anses å være nærstående. Nærstående i denne sammenheng er definert i FSFIN § 6-2-2 første ledd, der det er tale om direkte eller indirekte eierskap med 90 % eller mer over en bestemt tidsperiode. Dernest gjelder bestemmelsen i henhold til ordlyden i skattelovens § 14-5 fjerde ledd bokstav g, institusjoner som kommer inn under skattelovens § 14-5 fjerde ledd bokstav f, det vil si banker eller finansierings- eller samvirkeforetak som driver virksomhet med konsesjon etter lov om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner.

Med hensyn til anførselen om at selskapet ikke vil komme i skatteposisjon dersom tapsfradraget tilbakeføres, og at det derfor ikke vil være grunnlag for å ilegge tilleggsskatt, vil sekretariatet påpeke at tapsvilkåret i skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd (tidligere ligningsloven § 10-2 første ledd) er oppfylt når selskapet har krevd underskudd til fremføring, se Skatteforvaltningshåndboken 1. utgave 2017 s 482 (Lignings-ABC 2014 side 1261).

 

Konklusjon

Skattepliktige har med klar sannsynlighetsovervekt gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen for 2014. Som følge av opplysningssvikten har skattepliktige med klar sannsynlighetsovervekt oppnådd en uberettiget skattefordel. De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

 

Etterfølgende forhold

Selskapet har anført at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt på grunn av etterfølgende dialog / avtale med skattekontoret.

Skattekontoret varslet om begrenset kontroll av tapsfradraget 9. oktober 2015. I varslet ble det bedt om at selskapet skulle sende inn spesifikke regnskapsmaterialer, blant annet dokumentasjon som viser at tapet er endelig konstatert. Dette viser at spørsmålet allerede ved oppstart av kontrollen var om tapet var endelig konstatert.

Av brev fra selskapet kan det synes som skattepliktige mener de kan velge hvilket år tapet skal fradragsføres. Det vises til brevene datert 10. mars 2016 og 22. oktober 2015. Eposten fra saksbehandler ved skattekontoret av 29. oktober 2015 viser at det har vært en diskusjon om når fordringen er endelig konstatert tapt. Saksbehandler opplyser videre at spørsmålet om tapet kan fradragsføres i 2015 må vurderes ved ligningen for 2015.

I notat fra skattekontoret datert 29. september 2016 opplyses det om at det ikke foreligger referat eller notat i forbindelse med telefonsamtaler mellom skattepliktige og skattekontoret. Skattekontoret vurderer det som lite sannsynlig at saksbehandler har akseptert at vilkårene for tapsfradrag er oppfylt ved utgangen av 2014 når det motsatte fremgår av skattekontorets varsel og vedtak.

 

Konklusjon

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger holdepunkter for at saksbehandler hos skattekontoret har sagt seg enig i at vilkårene for tapsfradrag var oppfylt, hverken ved ligningen for 2014 eller 2015, og det er ikke grunnlag for å unnlate å ilegge tilleggsskatt på dette grunnlaget.

 

Unnskyldelige forhold

Det skal likevel ikke ilegges tilleggsskatt når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må dessuten være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunner og det at skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. I de tilfeller skattepliktige påberoper seg unnskyldelige forhold, må skattekontoret bevise med klar sannsynlighetsovervekt at skatteyter ikke kan lastes for opplysningssvikten.

Skattepliktig har ikke selv påberopt seg at opplysningssvikten skyldes unnskyldelige forhold. Sekretariatet finner likevel grunn til å vurdere et par forhold med tanke på om disse kan utgjør unnskyldelige grunner etter skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd.

De etterfølgende forhold som er behandlet i avsnittet over tilfredsstiller ikke kravene til unnskyldelige grunner i skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Dialogen mellom skattepliktige og skattekontoret startet etter at skattekontoret varslet om begrenset kontroll knyttet til tapsfradraget som selskapet hadde krevd i selvangivelsen for 2014. Vilkåret om årsakssammenheng er da ikke oppfylt. Dialogen med skattekontoret har ikke vært årsaken til at skattepliktige ga ufullstendige og uriktige opplysninger i selvangivelsen for 2014.

Det kan synes som skattepliktige ikke har hatt klart for seg forskjellen i vilkårene for skattemessig og regnskapsmessig tapsfradrag. Dette må i så fall være rettsuvitenhet (rettsvillfarelse). Rettsuvitenhet vil som den store hovedregel ikke være unnskyldelig. Dette fremgår blant annet av Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.3.2 der det blant annet heter:

"Den klare hovedregelen vil derfor fortsatt være at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Bare i helt spesielle situasjoner kan det være grunn til å fravike dette utgangspunktet. [...] Etter departementets oppfatning er det vanskelig å se for seg at dette vil kunne gjelde profesjonelle næringsdrivende, men det kan være aktuelt for lønnstakere og pensjonister i helt spesielle tilfeller".

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven Prop. 38L (2015-2016) pkt. 20.4.2.2 på side 214 heter det:

"Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har skattyter gjort så godt han eller hun kan men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig".

A AS er et selskap som over tid har drevet med eiendomsutvikling gjennom hel- eller deleide datterselskaper. Det må da kunne forventes at skattepliktig setter seg inn i regelverket som gjelder de økonomiske forholdene ved driften, herunder skattereglene. Dersom skattepliktig var i tvil om vilkårene for skattemessig fradragsføring av tap på fordringer eller om vilkårene var oppfylt, burde selskapet søkt råd for å avklare spørsmålet. I det minste burde selskapet gitt tilleggsopplysninger i selvangivelsen slik at skattekontoret hadde grunnlag for å ta spørsmålet opp til vurdering. I dette tilfellet fremkom tapsfradraget som en endring i midlertidige forskjeller i RF-1217, uten at det var gitt andre opplysninger om tapet eller beregningen av det. Sekretariatet mener derfor at en eventuell rettsuvitenhet på dette området ikke kan anses unnskyldelig i denne saken.

 

Konklusjon

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger unnskyldelige grunner i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd.

 

Valg av sats og beregningsgrunnlag for tilleggsskatt

Sekretariatet har kommet til at både de objektive og subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3. Valg av sats og fastsetting av beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5.

Hovedregelen er at tilleggsskatt beregnes med 20 % av den skatt som er eller kunne vært unndratt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd første setning. Unntaksvis kan tilleggsskatt ilegges med 10 % dersom vilkårene i skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd andre setning er oppfylt. Sekretariatet kan ikke se at vilkårene for å anvende unntaksregelen er oppfylt. Tilleggsskatt ilegges etter hovedregelen med 20 %.

 

Tidfestingsfeil

I utgangspunktet ilegges tilleggsskatt med 20 % på skattefordelen som de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til (bruttofordelen). Dersom det foreligger en tidfestingsfeil beregnes tilleggsskatten av nettofordelen av den utsatte beskatningen, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd første setning. Spørsmålet er om det foreligger tidfestingsfeil slik skattepliktige påberoper seg.

I skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd heter det:

"Ved tidfestingsfeil beregnes tilleggsskatt av nettofordelen ved den utsatte beskatningen. Tidfestingsfeil foreligger i denne sammenheng når

a) de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til en skattebesparelse som uten at det er nødvendig med nye opplysninger fra skattepliktige, ville ha ført til en tilsvarende skattebyrde i senere inntektsår,

b) den skatepliktige selv har oppgitt skattegrunnlaget i senere perioder, eller unnlatt å fradragsføre kostnaden i senere berioder, før skattemyndighetene har tatt opp forholdet 

c) skattemyndighetene har tatt opp forholdet, men den skattepliktige sannsynliggjør at grunnlaget uansett ville blitt tatt med eller kostnaden unnlatt fradragsført i senere perioder."

Som det fremgår av bestemmelsen, foreligger tidfestingsfeil i tilknytning til tilleggsskatt i tre alternative situasjoner. I dette tilfellet har skattekontoret tatt opp forholdet til vurdering, og spørsmålet om det foreligger tidfestingsfeil må vurderes opp mot vilkårene i skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd alternativ c. Bestemmelsen er en videreføring av ligningsloven § 10-4 fjerde ledd alternativ c, jf. kommentarene til bestemmelsen i Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 24.14.

Det følger av rettspraksis at begrepet "tidfestingsfeil" blir tolket synonymt med "periodiseringsfeil", jfr. Rt‑2015‑1029 avsnitt 58, og at tidfestingsfeil i tilknytning til skatteforvaltningsloven § 14-5 må forstås som feil som beror på en misforståelse om tidfestingsreglene. Videre fremgår det av Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.8.3 at:

"[...] Men dersom inntekten ikke er oppgitt når den skulle vært tidfestet, og skattyteren heller ikke kan sannsynliggjøre at den ville blitt tidfestet i et senere inntektsår, vil feilen ikke kunne regnes som en tidfestingsfeil. [...] Er det større tvil om når en inntekt eller et fradrag skal tidfestes, vil skattyter lettere høres med at opplysningssvikten skal anses som en tidfestingsfeil, og ikke et forsøk på skatteunndragelse. Særlig kyndige skattytere vil imidlertid i mindre grad kunne høres med et slikt synspunkt."

Etter sekretariatets vurdering er det av betydning hvordan selskapet har vurdert den økonomiske stillingen i C AS og muligheten for å få dekket det ansvarlige lånet, og hvordan dette har kommet til uttrykk i innsendte regnskapspapirer.

I noter til skattepliktiges årsregnskap for 2013 heter det i note 1 under punktet om konsernregnskap:

"[...] F har 80 % eierandel i E AS, Æ.

E AS eier en sentral sjøeiendom i Æ kommune. Eiendommen ble kjøpt i 2006 med formål utvikling av marina og eiendomsmasse. Avtalen ble inngått med intensjon at områdets planstatus skulle endres. I 2013 ble det klart at Æ kommune ikke ville endre planstatus. Gjennom forhandlinger ble det avtalt at Æ kommune kjøper tilbake eiendom. Utviklings og prosjekteringsutgifter er tapt. Egenkapitalen i E AS er negativ og F har valgt å nedskrive verdi av aksjeinvestering og lån til E AS med kr. 3,5 mill. Nedskriving er gjennomført som egenkapitaltransaksjon. Verdi av skattemessig underskudd i E AS er opprettholdt. Det vil bli rettet regresskrav mot tidligere selger av aksjer i E AS til A AS."

Driften og framtidsutsiktene i C AS er ikke omtalt. Årsberetningen 2013 fra skattepliktig er undertegnet av blant annet G som styremedlem og administrerende direktør.

Heller ikke i skattepliktiges årsberetning for 2014 er forhold ved driften i C AS nevnt med et ord. I noter 1 i punktet Konsernregnskap er utfordringene rundt E AS omtalt, mens det er helt taust om C AS. Etter sekretariatets vurdering ville det vært naturlig at en eventuell overhengende fare for tap knyttet til dette datterselskapet ble omtalt på lik linje med utfordringene knyttet til E AS. Særlig når selskapet fant situasjonen så prekær at de gikk til det skritt å fradragsføre tap knyttet til C AS skattemessig. Også denne årsberetningen er undertegnet av G.

I C AS sin årsberetning for 2014 står det:

"Etter styrets oppfatning gir årsregnskapet et rettvisende bilde av resultat og stilling per 31.12.2014.

Etter styrets vurdering er det grunnlag for fortsatt drift, selv om egenkapitalen i selskapet er tapt. Eierne har ytt ansvarlige lån til selskapet som sikrer fortsatt drift pr 31.12.2014. Selskapet har en utsatt skattefordel som kan utnyttes i konsernsammenheng hos eierne."

I note 6 til regnskapet for C AS fremgår det at det ikke er avtalt noen nedbetalingsplan for lånene, og at lånene ikke renteberegnes. I revisjonsberetningen konkluderer revisor med at opplysningene i årsberetningen og forutsetningen om fortsatt drift er konsistente med årsregnskapet og i samsvar med lov og forskrifter.

Årsberetningen fra C AS er undertegnet av blant annet G som styreleder. I følge noteringer i foretaksregisteret har han vært styrets leder fra desember 2012 til mars 2016. G har vært registrert som styremedlem i A AS frem til 26. november 2015, da han ble registrert som styrets leder. Han har vært daglig leder / administrerende direktør i A AS fra 1995.

Som det fremgår av drøftingen over, har skattepliktig drevet med eiendomsutvikling gjennom hel- og deleide datterselskaper over flere år. Etter sekretariatets vurdering bør selskapet derfor anses som særlig kyndig når det gjelder vurdering av fordringer mellom selskapet og de ulike datterselskapene. Merknaden i årsregnskapet knyttet til E AS støtter en slik vurdering.

Det er ingen indikasjoner i innsendt regnskapsmaterialer om at A AS eller C AS vurderte faren for at fordringen var endelig tap som overhengende. Dette peker i retning av at det ikke forelå noe endelig konstatert tap, men at selskapet hadde tatt feil med hensyn til når tap kunne fradragsføres skattemessig.

Rent faktisk ble eiernes ansvarlige lån konvertert til aksjer året etter. Dette viser at eierne ønsket en fortsettelse av driften i datter. I følge klagen var det ansvarlige lånet fra A AS på konverteringstidspunktet kr 7 772 000. Den andre eieren hadde ytt tilsvarende ansvarlig lån til C AS, og hver av eierne mottok 500 aksjer i bytte for fordringene. Konverteringen innebar imidlertid ikke noen endring i eierandel i datterselskapet.

Konvertering av ansvarlig lån til aksjer er en realisasjon i skatterettslig sammenheng. Det vises til drøftingen over om hvilken verdi som skal legges til grunn ved konverteringen. Skattepliktige opplyser selv at verdien av aksjene var langt lavere enn det ansvarlige lånet. Det fremgår av Rt-2001-1444 at gjeldeskonvertering til aksjekapital, der aksjenes reelle verdi var betydelig lavere enn den nominelle, ikke ble ansett som en gjeldsettergivelse.

Spørsmålet er om det på konverteringstidspunktet forelå et endelig konstatert tap. I en dom inntatt i Rt-2015-203 var det spørsmål om tapet var endelig konstatert etter at selskapet hadde ettergitt en betydelig del av fordringen på et afrikansk selskap som det norske selskapet eide 75 % av aksjene i. I Rt-2015-203 avsnitt 52 heter det:

"Dommene etablerer en streng norm. Det må være helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt – og i konsernforhold må det ved den vurderingen trekkes inn om kreditor i egenskap av aksjonær vil kunne få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor. Foreligger en realistisk mulighet for det, vil det ikke være et endelig konstatert tap, men en tapsrisiko."

Også etter at lånet var konvertert til aksjer forelå det et interessefellesskap mellom skattepliktige og C AS. Når driften i datterselskapet opprettholdes vil det være mulighet for økt omsetning som kan danne grunnlag for fremtidige utbytte, og eventuelt gevinst ved salg av aksjer. Etter sekretariatets vurdering er det derfor ikke sannsynliggjort at det på konverteringstidspunktet forelå et endelig konstatert tap.

A AS sine aksjer i C AS ble 15. desember 2015 solgt til den andre eieren av C AS. Først på dette tidspunktet ble tapet endelig konstatert. Imidlertid er tap i forbindelse med realisasjon av aksjer under fritaksmetoden ikke fradragsberettiget, jf. skatteloven § 2-38 andre ledd.

 

Konklusjon

Sekretariatet kan ikke se at vilkårene i skatteforvaltningsloven § 14-5 nr. 4 alternativ c er oppfylt. Tilleggsskatt ilegges derfor etter bruttometoden.

 

Slutning

Skattepliktige har ikke fått medhold i noen av sine anførsler. Som følge av at ligningsloven fra 1. januar 2017 er erstattet av skatteforvaltningsloven, må tilleggsskatten likevel reduseres fra 30 % til 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 andre ledd.

 

Sekretariatet forslag til vedtak i alminnelig avdeling

 

Klagen tas delvis til følge.

 

Skatteklagenemndas votum i alminnelig avdeling

Ved Skatteklagenemndas behandling av klagen i alminnelig avdeling har nemnda kommet til et annet resultat enn innstilling fra sekretariat for Skatteklagenemnda. Nemndas medlemmer Drillestad, Johannessen og Olsen avgitt følgende votum:

 

Uenig i sekretariatets innstilling.

"55/2017 Saken bes sendt stor avdeling med følgende merknad:

Hovedspørsmålet i saken er om det skal anvendes tilleggsskatt. Jeg er enig med skattekontoret og sekretariatet at det alminnelige vilkår om opplysningsvikt fra skattepliktige i skatteforvaltningsloven § 14-3 er oppfylt. Spørsmålet som er rettslig tvilsomt i saken er om det er den alminnelige beregningsmetoden etter § 14-5 (1) eller metoden for tidfestingsfeil i § 14-5 (4) som får anvendelse. Jeg er ikke kjent med praksis hvor dette valget av metode er vurdert ved tap på fordringer som tidfestes ulikt regnskapsmessig og skattemessig. Avgjørelsen av dette spørsmålet kan få rekkevidde utover denne saken og dette begrunner at den avgjøres i stor avdeling.

Sekretariatet har under vurderingen av om de alminnelig vilkår for tilleggsskatt er oppfylt konkludert med at tapet på fordringen ikke var endelig konstatert i 2014 etter sktl. § 6-2 (2) [...]. Jeg bemerker i denne forbindelse at Rt 2015 s 203 (Scancem) ikke gjelder tap ved konvertering av fordringer, og heller ikke fordring mot et 50% eid selskap den skattepliktige ikke kontrollerer, slik det er i vår sak. Dommen gjelder ettergivelse av fordringer mot et 75% eid datterselskap som var under kreditors kontroll slik Høyesterett vurderte det (se nærmere om dommen nedenfor). Ettersom den skattepliktige ikke innen innlevering av selvangivelsen har godtgjort at fordringen er realisert gjennom konvertering slutter jeg meg til konklusjonen om at fordringen ikke var tapt skattemessig i 2014, men jeg er uenig i sekretariatets bruk av kilder under denne vurderingen.

Sekretariatet har videre kommet til at det ikke foreligger unnskyldelige forhold etter § 14-3 (2). Jeg holder åpent at konklusjonen her kan være riktig, men savner en bredere vurdering som følge av de klare signaler som er kommet fra lovgiver om økt bruk av unnskyldningsgrunner. Eksempelvis vurderer ikke sekretariatet betydningen av at de felleseide og –kontrollerte selskapet C AS var helt avhengig av at fordringen sto ubetjent og at selskapet for øvrig drev med en implisitt støtte fra eierne som forutsetning for fortsatt lovlig drift. Det kan stilles spørsmål om det kan anses unnskyldelig at skattepliktige krevde tapsfradrag for tidlig feil ved å foregripe en gjeldskonvertering som kanskje var avtalt eller forutsatt å skulle skje, og som antagelig helt sikkert måtte skje med mindre eierne garanterte for selskapet. Her synes det foreliggende faktum i saken utilstrekkelig, men skattepliktige kunne vært oppfordret til å forklare seg rundt dette.

Sekretariatet har endelig kommet til det ikke foreligger en tidfestingsfeil som kan begrunne anvendelse av netto beregningsmetode etter skatteforvaltningsloven § 14-5 (4). Spørsmålet er etter mitt syn ikke vurdert grundig nok, og det er ikke tatt hensyn til den generelle rekkevidde avgjørelsen av spørsmålet har, som nødvendige presiseringer av gjeldende rett for tilleggsskatt. Det er dessuten etter min vurdering i strid med gjeldende rett når sekretariatet legger til grunn at fordringen ikke ble endelig realisert og tapet konstatert ved gjeldskonverteringen i 2015 [...].

En konvertering av en fordring til aksjekapital er etter sikker rett å anse som skattemessig realisasjon jfr. for eksempel utv. 2002 s. 183 + SkatteABC 16/17 s 23 pkt. 6.10. Tapet på fordringen er således etter gjeldende rett å anse for endelig realisert ved konverteringen i 2015. Sekretariatet har igjen med henvisning til Rt 2015 s. 203 kommet til det motsatte. Dommen i Rt 2015 s 203 er avsagt under dissens og er faglig sett diskutabel ettersom Høyesteretts flertall kun helt summarisk vurderer den manglende sammenhengen domsresultatet skaper i forhold til fritaksmetoden hvor tapsfradrag avskjæres. Sekretariatets innstilling søker her å skape ytterligere ny rett med manglende tapsfradrag ved konvertering av fordringer som etter gjeldende rett er fradragsberettiget. Å skape ny rett som passer inn i skattesystemet er komplisert, og en oppgave for lovgiver.

Spørsmålet om tilleggsskatt må etter min vurdering vurderes på grunnlag av at tapet på fordringen er skattemessig både oppofret og tidfestet i 2015.Det må på dette grunnlag vurderes om feilen skal anses som en tidfestingsfeil eller en annen type feil i relasjon til spørsmålet om tilleggsskatt jfr. utv.

2015 s. 1783 ff. herunder avsnitt 62 i dommen. Dommen gir ikke en klar avklaring av begrepet tidfestingsfeil i en sak som den foreliggende saken. Sakens prinsipielle betydning tilsier at spørsmålet vurderes og avgjøres i stor avdeling."

Skatteklagenemnda i alminnelig avdeling har enstemmig anmodet om at saken behandles i stor avdeling, jf. forskrift til skatteforvaltningsloven § 2-8-5 tredje ledd.

 

Sekretariatets merknader til dissensen:

Sekretariatet viser til innstilling til Skatteklagenemnda i alminnelig avdeling.

I innstillingen har sekretariatet søkt veiledning i høyesterettspraksis for å se hva domstolen har lagt vekt på ved vurderingen av om et tap er endelig konstatert. I den forbindelse er det blant annet vist til Rt-2015-203 [...]. Sekretariatet ser at dette er unødvendig ettersom det i 2014 ikke forelå noe tap knyttet fordringen som kunne fradragsføres, jf. skatteloven § 6-2.

Under sakens utredning har skattepliktige ikke påberopt seg unnskyldelige forhold. Sekretariatet har likevel vurdert om etterfølgende forhold og rettsvillfarelse kan anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 andre ledd. Skattepliktige har i flere omganger fått anledning til å belyse saken, uten at vi kan se at det er kommet frem andre forhold som burde vært vurdert som unnskyldelig.

Sekretariatet har lagt til grunn at konverteringen av gjeld til aksjer er en realisasjon. Slik sekretariatet oppfatter det, er konverteringen skjedd til nominell verdi. Det vises til at selskapet selv har benyttet nominell verdi i aksjonærregisteroppgaven RF-1086 U ved det senere salget til D AS som ble gjennomført 4 måneder etter konverteringen. Det vil da ikke være noe endelig konstatert tap ved konverteringen.

Når det gjelder Utv-2002-183, så er dette en uttalelse fra Finansdepartementet til Skattedirektoratet i tilknytning til dom fra Høyesterett HR-2000-942. I saken for Høyesterett var det spørsmål om gjeldskonvertering til aksjekapital var å anse som en underhåndenakkord slik at adgangen til å fremføre underskudd i henhold til skatteloven av 1911 § 53 første ledd femte punktum var bortfalt. Førstvoterende formulerer dette slik (s 1449):

"Spørsmålet i saken er om konvertering av et gjeldsbeløp til aksjer til en verdi som ligger betydelig under omsetningsverdien, er å betrakte som en oppnådd underhåndsakkord."

På side 1451 heter det:

"Når hovedregelen, også etter statens syn, hele tiden har vært at konvertering til aksjer ikke er å betrakte som gjeldsettergivelse, legger jeg til grunn at dette er fordi debitor i disse tilfellene leverer en motytelse, selskapet gir fra seg aksjer til en verdi som tilnærmet tilsvarer gjelden. Kreditor lider dermed ikke noe tap det kan være aktuelt for ham å kreve fradrag for, og debitor er fortsatt den som reelt belastes med underskuddet."

(Vår sak gjelder tapsfradrag etter skatteloven § 6-2 andre ledd (langsiktig fordring), tidligere skattelov av 1911 § 44 første ledd.)

I vår sak er konverteringen skjedd til nominell verdi, og det foreligger heller ikke på dette tidspunktet noe tap. Det etterfølgende tapet som oppstår ved det senere salget går inn under fritaksmetoden.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

 

Klagen tas delvis til følge.

Ilagt tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 20 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 25.10.2017    

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Mari Cecilie Gjølstad, medlem

                        Harald Andris Hamre, medlem

                        Agnete Velde Jansson, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Brev av 18.10.2017 fra skattepliktiges advokat H var mottatt av nemnda før møtet.

 

Nemnda delte seg i et flertall og mindretall.

Nemndas medlem Folkvord er uenig i sekretariatets innstilling når det gjelder beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt. Medlemmet bemerker innledningsvis at det ved vurderingen av sakens faktum må være klar sannsynlighetsovervekt for det faktiske grunnlaget for tilleggsskatt. Kravet til klar sannsynlighetsovervekt gjelder også forhold som har betydning for utmåling av tilleggsskatt.

Det legges til grunn at det foreligger et tap på skattepliktiges fordring mot C AS i 2014 ettersom fordringens verdi er regnskapsmessig nedskrevet for inntektsåret 2014. Mens regnskapsreglene i større grad enn skattereglene bygger på et forsiktighetsprinsipp tidfestes derfor slike tap tidligere regnskapsmessig enn skattemessig. Skattemessig kan ikke tapet på fordringen tidfestes før det er realisert, tapet realiseres først i 2015 når fordringen konverteres til aksjer. At fordringen ble konvertert til en kurs på NOK 7 772 000 antas å bygge på en selskapsrettslig feil. Det mest sannsynlige er at fordringens markedsverdi samsvarte med regnskapsmessig verdi på fordringen.

Skattepliktige har krevd fradrag for et tap på en fordring i 2014, men tapet skulle altså vært tidfestet i 2015. Det er dermed gitt uriktige opplysninger som kan gi skattefordel og vilkårene for tilleggsskatt i skatteforvaltningslovens § 14-3 er oppfylt.

Det legges til grunn at det foreligger en tidfestingsfeil etter Skatteforvaltningslovens § 14-5 fjerde ledd. Etter bestemmelsens punkt c) foreligger en tidfestingsfeil blant annet dersom:

«skattemyndighetene har tatt opp forholdet, men den skattepliktige sannsynliggjør at grunnlaget uansett ville blitt tatt med eller kostnaden unnlatt fradragsført i senere perioder.»

I dette tilfellet har skattekontoret tatt opp at det er krevd fradrag for tap på fordringen i 2014. Det finnes sannsynliggjort at skattepliktige ikke ville krevd samme fradrag i 2015 dersom forholdet ikke var tatt opp av skattemyndighetene. Dette innebærer at beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt er nåverdien på at tapet på fordringen er krevd i 2014 og ikke 2015.

Etter skatteforvaltningslovens § 14-5 fjerde ledd fremgår at ved tidfestingsfeil skal tilleggsskatten beregnes på grunnlag av nettofordelen ved tidfestingsfeilen. I dette tilfellet skal da tilleggsskatten baseres på nåverdifordelen ved at tapet på fordringen feilaktig tidfestes i 2014 og ikke i 2015. Tilleggsskatten skal altså beregnes på fordelen ved at skattepliktige kunne fått fradraget et år for tidlig. Ved tolkingen av bestemmelsen om beregningsgrunnlag for tilleggsskatt legges det vekt på at hensikten med tilleggsskatt er å ilegge en sanksjon på den skattemessige fordel skattepliktige kunne fått. I dette tilfellet kunne skattepliktige ikke fått en skattefordel som var større enn periodiseringsfordelen.

Medlemmene Andvord, Gjølstad, Hamre og Jansson sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Nemnda traff deretter slikt

 

                                          v e d t a k:

Klagen gis ikke medhold.

Satsen for ilagt tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 20 %.

 

 

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.