KMVA 4678

Klagenemnda for merverdiavgift Publisert: 24.01.2013

  • Skriv ut

Kl nr 4678. Klagenemndas avgjørelse i møte den 25. februar 2002.

1. Etterberegnet utgående avgift vedrørende tilleggsutstyr på brukte biler. Spørsmål om en del av det utstyret/tilleggsutstyret som fulgte med ved salg av en del brukte biler uriktig var fakturert avgiftsfritt iht mval § 16 første ledd nr 11 og forskrift nr 78.
Skattedirektoratet fant at forskrift nr 78 § 4 nr 2a tolkes slik at det kun er 4 dekk + reservehjul som kan skiftes ut. Klager hadde også montert annet ekstrautstyr på de brukte bilene uten å beregne avgift. Etter mval § 43 må det være opp til klager å fremskaffe dokumentasjon for at det likevel ikke skal betales merverdiavgift av utstyret.
Skattedirektoratets innstilling ble enstemmig stadfestet av Klagenemnda.

2. Etterberegnet investeringsavgift vedrørende uttak av kjøretøy til bruk som driftsmiddel. Det var gitt henholdsvis 8 og 16 % større rabatt ved eget uttak enn ved tilsvarende salg. Klager hevdet at det ved fastsettelse av alminnelig omsetningsverdi skal ses hen til hva som er oppnåelig for bilen i markedet på det aktuelle tidspunkt og at det skal tas hensyn til ekstraordinære rabatter.
Skattedirektoratet bemerket at når avgift skal beregnes etter alminnelig omsetningsverdi, jf. mval § 19, ival § 5 og forskrift nr 91, skal man ved fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget ta hensyn til de rabatter virksomheten ellers yter andre kunder under sammenlignbare forhold.
Skattedirektoratets innstilling ble opphevet av Klagenemnda (dissens 3 - 1).

3 Etterberegnet inngående avgift og investeringsavgift grunnet manglende legitimasjon etter mval § 25. Klager mente at virksomheten hadde betalt inngående avgift og dermed kunne fradragsføre denne. Skattedirektoratet fant det godtgjort at virksomheten hadde fratrukket inngående avgift to ganger. Beløpet måtte derfor tilbakeføres.
Skattedirektoratets innstilling ble enstemmig stadfestet av Klagenemnda.

Bransje:
Salg av nye og brukte biler, salg av bilrekvisita, service og reparasjon av motorkjøretøyer.

Stikkord:
Avgiftsfritak
- brukte kjøretøyer
- utstyr som fulgte med ved inntaket, reparering/utskifting

Uttak av vare til driftsmiddel
- alminnelig omsetningsverdi

Fradrag for inngående avgift
- krav til legitimasjon

Merverdiavgiftsloven:
§ 16 første ledd nr 11
§ 25

Investeringsavgiftsloven:
§ 5 tredje ledd
Forskrift:
Nr 78 og 91
TVP/FW/siz
Dato for Skattedirektoratets innstilling: 28. august 2001


KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse i møte den 25. februar 2002 i sak nr 4678 vedrørende org nr xxx xxx xxx MVA - A.

Skattedirektoratet har avgitt slik
i n n s t i l l i n g:
Klageren, A ble registrert i avgiftsmanntallet fra 1. termin 1986. A er morselskapet i et skattekonsern hvor B er datterselskap. Selskapet er autorisert Nissan - forhandler i Å kommune. I tillegg til salg av nye og brukte biler, driver selskapet med salg av bilrekvisita, service og reparasjon av motorkjøretøyer.
På grunnlag av bokettersyn avholdt i tiden fra 22. februar 1999 til 28. juni 1999 fattet Fylkesskattekontoret 13. desember 2000 følgende vedtak:

 

 

 

 

 

 

Termin

Utg. avg.

Inv. avg.

Inng. avg.

Renter

Tilleggsavg.

3/95

3 675

 

 

648

735

3/96

4 755

 

 

249

951

4/96

 

2 587

 

1 566

258

3/97

6 136

 

 

422

1 227

4/97

210

 

 

1 267

42

1/98

 

 

- 7 816

0

1 563

1/98

1 987

 

 

0

397

1/98

 

- 2 378

 

607

0

2/98

 

 

- 1 496

642

224

3/98

 

 

- 982

0

147

3/98

3 923

 

 

762

784

4/98

 

 

- 1 309

0

196

4/98

 

1 285

 

825

257

5/98

 

 

- 654

840

98

6/98

 

 

- 1 963

10 206

294

SUM:

20 686

1 494

- 14 220

18 034

7 173


Samlet etterberegnet avgift utgjør etter dette kr 36 400. I tillegg er det beregnet renter med kr 18 034 frem til og med 10. januar 2001 under henvisning til merverdiavgiftsloven § 37.

Tilleggsavgift er ilagt med kr 7 173 under henvisning til merverdiavgiftsloven § 73. Totalt etterberegnet beløp utgjør etter dette kr 61 607.
Vedtaket ble påklaget ved brev 6. januar 2001 fra Advokatfirmaet C på vegne av A og B.
Gjenpart av fylkesskattekontorets redegjørelse av 18. juni 2001 er sendt til klager.
Tilsvar er ikke mottatt.
Saken ble mottatt i Skattedirektoratet 20. juni 2001.
Klagefristen er overholdt.
Saken er ikke brakt inn for domstolene.
Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene:

 

 

 

Dok. nr.:

 

Datert:

1

Bokettersynsrapport

28. juni 1999

3

Varsel om etterberegning

14. desember 1999

6

Tilsvar til varselet

20. januar 2000

7

Vedtak om etterberegning

13. desember 2000

10

Klage på vedtak om etterberegning

6. januar 2001

11

Fylkesskattekontorets redegjørelse

18. juni 2001

12

Av-melding nr 4/1989

8. februar 1989


Klagen:
Klagen (dok 10) viser til tilsvaret (dok 6). Klagen er kun ment som et supplement til det som anføres i tilsvaret. Etter dette legger vi til grunn at klagen omfatter anførslene i både klagen og tilsvaret. Klagen gjelder etter dette bokettersynsrapporten pkt. 8.2, 9.1.1, 9.2.3 og 14.2, nærmere bestemt:

1. Etterberegning av utgående avgift vedrørende tilleggsutstyr ved salg av brukte biler.
2. Etterberegning av investeringsavgift vedrørende uttak av kjøretøy til bruk som driftsmiddel.
3. Etterberegning av inngående avgift og investeringsavgift i forbindelse med avgiftsfeil.

Det påklagde beløp utgjør følgende:

Termin    Utg. avg.     Inv. avg.     Inng. avg.     Tilleggsavg.
3/95    3 675            735
3/96    4 755            951
4/96        2 587        258
3/97    6 136            1 227
1/98        - 2 378    - 7 816            1 563
3/98    3 923            784
4/98        1 285        257
Sum    18 489       1 494                - 7 816     5 775

Klagen gjelder altså etterberegnet avgift med kr 27 799. Etterberegningen er foretatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 2 og investeringsavgiftsloven § 7 tredje ledd. Tilleggsavgift er under henvisning til merverdiavgiftsloven § 73 og investeringsavgiftsloven § 7 annet ledd ilagt med kr 5 775. Renter er i tillegg beregnet under henvisning til merverdiavgiftsloven § 37.
A er morselskapet i et skattekonsern hvor B er datterselskap. Utleiefirmaet skiftet i april 1999 navn til D.
A er autorisert Nissan - forhandler i Å kommune. I tillegg til salg av nye og brukte biler, driver selskapet med salg av bilrekvisita, service og reparasjon av motorkjøretøyer. Pr 31. desember 1997 hadde selskapet 12 ansatte.

1. Etterberegning av utgående avgift vedrørende tilleggsutstyr ved salg av brukte biler.
Tvisten gjelder om en del av utstyret/tilleggsutstyret som har fulgt med ved salget av en del innbyttebiler uriktig er fakturert avgiftsfritt i henhold til merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 10 (nå § 16 første ledd nr 11) og forskrift nr 78.
A mottar brukte biler i innbytte. Disse blir gått over og klargjort før de legges ut for salg. Manglende standardutstyr suppleres, og defekt og mangelfullt utstyr erstattes. Dette skjer før bilene legges ut for salg og på selgers regning.
Det følger av bokettersynsrapporten (dok 1) at A i en del tilfeller ikke har beregnet avgift vedrørende ekstrautstyr til brukte biler. Ved gjennomgang av interne verkstedfakturaer har fylkesskattekontoret notert antatt avgiftspliktig påkost som angitt i vedlegg nr 2 til rapporten (dok 1). Fylkesskattekontoret fattet 13. desember 2000 vedtak i samsvar med bokettersynsrapporten og varselet.
Klager anfører i dok 6 og 10 at det fremgår at fylkesskattekontoret har valgt å regne henholdsvis sommer- og vinterdekk som nytt ekstrautstyr ved klargjøring av brukte biler. Klager mener fylkesskattekontoret dermed har lagt en forholdsvis streng tolkning til grunn. Forskrift nr 78 nevner blant annet ekstra dekk og felger. Biler skal være utstyrt med godkjente dekk, det være seg sommer- eller vinterdekk. § 4 nr 2 litra a kommer for eksempel til anvendelse når bilen har godkjent dekkutrustning, men kunden vil ha den levert med lettmetallfelger. Tilfeller hvor slitte sommer- eller vinterdekk blir skiftet ut bør imidlertid ikke regnes som nytt ekstrautstyr. Det samme gjelder antenner, da alle nye biler spesifiseres levert med antenne. Klager hevder at det her kun dreier seg om utskifting av slitte dekk, som ikke blir å regne som nytt utstyr.

Det synes videre som om forskrift nr 78 § 4 nr 2 litra a er vurdert isolert, uten at fylkesskattekontoret har foretatt den nødvendige vurdering i forhold til forskriften §§ 2 og 3 som er utgangspunktet i disse tilfellene. Det anføres at rapporten på ingen måte er tilfredsstillende formulert for å kunne avgjøre hva som er avgiftspliktig og hva som er avgiftsfritt i forhold til forskriften. Det gis flere eksempler hvor vurderingen vil kunne falle forskjellig ut. For året 1995 nevnes blant annet at to sommerdekk til Mazda 323 vil falle inn under forskriften § 2 nr 1. Da vil ikke forskriften § 4 nr 2 litra a kunne benyttes, dersom de to sommerdekkene som sto på bilen ikke var i forskriftsmessig stand. For Nissan 200L der det ble innmontert radio og fire piggdekk, kommer det an på om forrige eier hadde plukket ut den radioen som opprinnelig sto i bilen slik at den følgelig måtte erstattes, samtidig som bilen kunne ha fire ulovlige piggdekk. En slik vurdering må foretas i hvert enkelt tilfelle for hvert enkelt år. Det reageres i første rekke på at hovedregelen i forskriften § 2 ikke blir benyttet, men snarere unntaksregelen i § 4 nr 2 litra a som forutsetter at § 2 ikke er anvendelig.
Fylkesskattekontoret anfører i dok 3, 7 og 11 at det skal beregnes merverdiavgift vedrørende nytt ekstrautstyr til bruktbiler selv om salget av selve bilen er fritatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 16 nr 10 (nå nr 11). Avgiftsplikten omfatter foruten selve utstyret også arbeid i forbindelse med montering av slikt utstyr.
Avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 11 avgrenses av forskrift nr 78. Utstyr som er påbudt i kjøretøyforskriftene eller som er nødvendig for å bringe vedkommende kjøretøy i vanlig stand og til de spesifikasjoner som er vanlig for vedkommende type, merke og årsmodell, omfattes ikke av avgiftsplikten, jf. forskriften § 2 nr 1 jf § 3.
Ved levering og montering av utstyr som ikke kommer inn under nevnte kategorier, skal det alltid svares merverdiavgift. Dette følger av forskriften § 4 nr 2 litra a. Virksomheten har i en del tilfeller ikke beregnet avgift av slikt ekstrautstyr ("påkost") til brukte biler.

Når det gjelder dekkene anføres at påbudet i kjøretøyforskriftene etter fast praksis bare gjelder dekk som er påmontert bilen samt reservedekk. Øvrige dekk vil derfor ikke være omfattet av avgiftsfritaket i forskriften §§ 2 og 3. I følge oppregningen i § 4 nr 2 litra a skal det beregnes avgift ved levering av ekstra dekk utover reservehjul. Det anses derfor å foreligge avgiftsplikt ved skifte til sommerdekk i vinterhalvåret. Det samme gjelder skifte til vinterdekk i sommerhalvåret.
Når det gjelder antennene anføres at ny antenne etter § 2 kan monteres avgiftsfritt dersom en slik utskifting er nødvendig for å bringe kjøretøyet i vanlig stand og til de spesifikasjoner som er vanlige for vedkommende type, merke og årsmodell. Dersom man skifter ut til en bedre antenne enn det bilen opprinnelig var utstyrt med, blir dette å regne som avgiftspliktig ekstrautstyr etter forskriften § 4 nr 2 litra a. Sammenlignet med andre bilforretninger foretar A en unormal stor utskifting av antenner. Det er ikke holdepunkter for å anta at antennene måtte skiftes ut fordi de var ødelagt. Nettoprisen pr antenne varierer fra kr 107,50 til kr 604,50. Prisdifferansen taler også for at det ikke er standardutstyr som er skiftet ut. Det er ikke fremlagt noen form for dokumentasjon som viser hvilken antenne de ulike biler opprinnelig var utstyrt med og hvilken antenne som nå er montert. Etter merverdiavgiftsloven
§ 43 skal det svares avgift av omsetning med mindre det kan dokumenteres at avgift ikke skal beregnes.

Det anføres videre at fylkesskattekontoret foretok en vurdering av nærværende tilfeller i relasjon til vilkårene i forskriften §§ 2 og 3 og kom frem til at det er foretatt påkostninger som ikke kommer inn under fritaket. De to sommerdekkene på Mazda 323 var for eksempel ikke påmontert bilen og følgelig ikke omfattet av avgiftsfritaket i §§ 2 og 3. Samme vurdering gjelder ved levering av dekk til de øvrige bilene som er nevnt i vedlegg 2 til dok 1.

Skattedirektoratet skal bemerke:
Vilkårene for skjønnsadgang etter merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2 er at omsetningsoppgaven finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygge på regnskap som finnes å ikke være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.
Det følger av merverdiavgiftsloven § 16 nr 11 at det ikke skal betales avgift ved omsetning av kjøretøyer som omfattes av Stortingets vedtak om omregistreringsavgift og har vært registrert her i landet. Bestemmelsen avgrenses imidlertid av forskrift nr 78. Det fremgår av forskriften § 2 at det brukte kjøretøyet, slik det er tatt inn med utstyr, påbygg m.v. kan selges videre uten avgift. Dette gjelder selv om utstyret må karakteriseres som ekstrautstyr på vedkommende kjøretøy og selv om utstyret er nevnt i forskriftens § 4 nr 2 a. Sistnevnte bestemmelse regulerer etter sin ordlyd bare tilfeller som faller utenfor området for §§ 2 og 3.

Dersom utstyret som innleveres sammen med kjøretøyet blir reparert eller skiftet ut, kommer forskriftens § 2 nr 1, jf § 3 til anvendelse. Dette innebærer at kjøretøyet uten avgift kan utstyres i henhold til kjøretøyforskriftene, eller det som er nødvendig for å bringe kjøretøyet i vanlig stand og til de spesifikasjoner som er vanlige for vedkommende type, merke og årsmodell. Utstyr utover dette skal det beregnes avgift for. Forskriftens § 4 nr 2 a må tolkes slik at det kun er 4 hjul + reservehjul som kan skiftes ut. Det vil si at klager ved salg av bruktbilen i vinterhalvåret kan skifte ut vinterdekkene og i sommerhalvåret bytte ut sommerdekkene slik at de kommer i den stand som er påbudt i kjøretøyforskriftene eller som er nødvendig for å bringe kjøretøyet i vanlig stand.

Den som foran er sagt om forståelsen av forskrift nr 78 følger av fast praksis. Vi viser i denne forbindelse til Klagenemnda for merverdiavgift sine avgjørelser i klagesakene nr 3733 punkt 2, nr 4334 punkt 2 og nr 4337 punkt 1 a hvor denne tolkningen ble lagt til grunn. Videre viser vi til Skattedirektoratets meldinger Av nr 4/1989, avgitt i forbindelse med endring 19. januar 1989 i forskrift nr 78 § 4 nr 2 (dok 12), hvor det sies:
"Bakgrunnen for endringen er at det er umulig å føre kontroll med om utstyr følger med kjøretøyer ved inntak. Utstyr som følger med ved inntak av bil kan fortsatt selges videre sammen med bilen uten at det oppstår noen avgiftsplikt. Men slikt utstyr, med unntak av utstyr som nevnt i § 2 nr. 1-3, kan ikke repareres eller skiftes ut eller på annen måte tilføres en inntatt brukt bil avgiftsfritt. Utstyr som nevnt i forskriftens § 2 nr. 1-3, kan leveres, skiftes ut og påmonteres avgiftsfritt, enten utstyret fulgte med bilen ved inntaket eller ikke."
Ut fra listen over det omtvistede utstyret (vedlegg 2 til dok 1) ser det ut til at det dreier seg om utstyr utover det som er påbudt i kjøretøyforskriftene eller er nødvendig for å bringe kjøretøyene i vanlig stand og til de spesifikasjoner som er vanlige for vedkommende type, merke og årsmodell.

Etter dette må det etter merverdiavgiftsloven § 43 være opp til klageren å fremskaffe opplysninger/dokumentasjon for at det likevel ikke skal betales merverdiavgift av utstyret. Dette har selskapet ikke gjort. Denne forståelsen er også lagt til grunn i klagesak nr 4334 og nr 3733.
Det er ilagt tilleggsavgift med 20 % for disse forholdene. Spørsmålet om å anvende tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Det kan ilegges tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 73 dersom det foreligger en forsettlig eller uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Skattedirektoratet finner at betingelsene for å anvende tilleggsavgift er til stede, og at den anvendte sats ikke er for høy.
2. Etterberegning av investeringsavgift vedrørende uttak av kjøretøy til bruk som driftsmiddel.
Dette punktet refererer seg til bokettersynsrapporten (dok 1) punktene 9.1.1 og 9.2.3.

Punkt A
Det fremgår av bokettersynsrapporten (dok 1) punkt 9.1.1 at det i perioden 1995 - 1998 er bokført uttak av fire varebiler som firmabiler. Alle bilene er bokført på konto 1812 "firmabiler" med avgiftskode 2, dvs fullt fradrag for inngående avgift og beregning av investeringsavgift. En oversikt over bilene er inntatt i vedlegg 3 til dok 1.
Den 31. juli 1998 bokførte selskapet et uttak av en av disse bilene - en 1997 modell Nissan Patrol 2,8 Lx med registreringsnummer xxx. Brutto innkjøpsverdi er på kr 199 000 som er en spesialpris (ekstra bonus) ifølge innkjøpsfakturaen fra Nissan Norge AS. Brutto uttaksverdi er på kr 220 000 inklusive tilleggsutstyr. Selskapet har beregnet seg en rabatt på
23 % på uttaket, som er differansen mellom listepris i Molde inklusive merverdiavgift. og uttaksverdi inklusive merverdiavgift. Rabatten de gir til sine underforhandlere er på 15 %. Differansen mellom rabatt på eget uttak og salg til underforhandlere blir da 8 %.

Etter merverdiavgiftsloven § 19, jf. forskrift nr 91 skal en beregne avgift av nye biler på grunnlag av den alminnelige omsetningsverdi. Denne kan ikke settes lavere enn til listepris med tillegg av fraktomkostninger med fradrag for alminnelig rabatt som bilforhandleren kan dokumentere at han gir ved salg av samme slag biler uten innbytte på tidspunktet for avgiftsberegningen. Dette innebærer at spesielle rabatter/bonuser som gis ved innkjøp ikke skal redusere uttaksverdien. Fylkesskattekontoret vedtok etter dette (dok 7) å øke investeringsavgiften med kr 1 285 for termin 4/98.
Klager anfører i dok 6 at saken gjelder et ekstraordinært tilfelle. Bilen var den siste av en utgått modell. Siden det var klart at det ikke ville være mulig å selge bilen til normal listepris, ble selskapet innrømmet en ekstraordinær rabatt.
Når forskrift nr 91 nytter begrepet alminnelig omsetningsverdi, kan ikke dette ukritisk likestilles med opprinnelig listepris. Det må ses i sammenheng med hva som er oppnåelig for bilen i markedet på det aktuelle tidspunkt. Det vises i denne forbindelse til dom avsagt av Høyesterett 24. mars 1987. I dommen ble skjønnsfastsettelsen av alminnelig omsetningsverdi vurdert. Flertallet uttalte at det skal tas hensyn til den aktuelle bils verdi. Fylkesskattekontorets tolkning er for streng i dette tilfellet.
Fylkesskattekontoret viser i dok 3 og 7 til forskrift nr 91 om fastsettelse av den alminnelige omsetningsverdi på motorkjøretøyer ved bilforhandlers uttak, innbytte mv som sier at den ikke skal settes lavere enn listepris med tillegg av fraktomkostninger og fradrag for alminnelig rabatt som kan dokumenteres.
Selskapet har i dette tilfellet beregnet seg en rabatt på 23 %. Rabatten som gis til underforhandlere er oppgitt å være 15 %. Differansen mellom rabatt på eget uttak og salg til underforhandlere blir da 8 %. Fylkesskattekontoret kom frem til følgende alminnelig omsetningsverdi:

Bilens listepris inkl. mva.    275 400
+ listepris tilleggsutstyr    10 000
Sum    285 400
- 15 % rabatt    42 810
Alminnelig omsetningsverdi    242 590

Differansen mellom bokført uttaksverdi og alminnelig omsetningsverdi blir dermed
(242 590 - 220 000) kr 22 590. Differansen eksklusive merverdiavgift. blir (22 590/1,23 x 1,00) kr 18 366. Siden uttaksverdien er satt under listepris med fradrag for normal rabatt, økes uttaksverdien til alminnelig omsetningsverdi. Dette medfører at det er innberettet for lite investeringsavgift med (18 366 x 7 %) kr 1 285.
Til høyesterettsdommen 24. mars 1987 bemerkes at spørsmålet om den avtalte pris ligger under omsetningsverdi etter dommen skal prøves i forhold til den enkelte avgiftspliktiges omsetning. Flertallet mente at det må gis spillerom for hvor meget som skal til for at den avtalte pris anses for å ligge under den alminnelige omsetningsverdi innen virksomheten. Dersom det er tale om mer tilfeldige avvik bør en godta en viss variasjonsbredde i forhold til et slikt alminnelig nivå. Annerledes vil det kunne stille seg når prisen ved innbyttesalg mer systematisk ligger under hva som kan anses som det alminnelige prisnivå i virksomheten. Det anføres at (dok 7):
"Det er ikke dokumentert at det er vanlig å gi en slik ekstraordinær rabatt for biler som det er vanskelig å få solgt. Fylkesskattekontoret kan således ikke avgjøre om det her er snakk om et tilfeldig avvik eller om prisen systematisk ligger under hva som kan anses som det alminnelige prisnivå i virksomheten. Ved skjønnsfastsettelsen kan det derfor vanskelig foretas en vurdering av bilen opp mot annet enn den rabatt de gir til sine underforhandlere."

Punkt B
Det fremgår av bokettersynsrapporten (dok 1) punkt 9.2 at det på konto 1814 "Utleiebiler" er bokført uttak av 8 nye biler i perioden 1995 - 1996. Oversikt over bilene fremgår av vedlegg 3. Bilene er bokført med avgiftskode 2, dvs fradrag for inngående merverdiavgift og beregning av investeringsavgift.
Firmaet opplyser at de beregner uttaksverdien til innkjøpsverdi tillagt en fortjeneste på 4 % i tillegg til fraktomkostninger. Dette er samme beregningsmåte som ved salg til underforhandlere. Dette skal utgjøre ca 15 % rabatt i forhold til listepris. For registreringsnummer xxx er det imidlertid bokført en rabatt på 31 %. Differansen mellom rabatt på eget uttak og salg til underforhandlere blir da 16 %.
Etter merverdiavgiftsloven § 19, jf. forskrift nr 91 skal en beregne avgift av nye biler på grunnlag av den alminnelige omsetningsverdi. Denne kan ikke settes lavere enn til listepris med tillegg av fraktomkostninger med fradrag for alminnelig rabatt som bilforhandleren kan dokumentere at han gir ved salg av samme slag biler uten innbytte på tidspunktet for avgiftsberegningen. Dette innebærer at spesielle rabatter/bonuser som gis ved innkjøp ikke skal redusere uttaksverdien. Fylkesskattekontoret vedtok etter dette (dok 7) å øke investeringsavgiften med kr 2 587 for termin 4/96.

Klager viser til det som er anført foran til punkt A (bokettersynsrapporten (dok 1) punkt 9.1.1) da saken er av samme karakter. Denne ekstra store rabatten skyldes visstnok at selskapet har fått en ekstra bonus på kr 20 000 i tillegg til 4 % bonus for biler til utleiebiler. Disse bonusene er hensyntatt i uttaksverdien. Innkjøpsprisen var på kr 204 576. Uttaksverdien var på kr 185 730. I tillegg kommer ekstrautstyr på kr 8 610 på både innkjøpspris og uttaksverdi. Også selskapets behandling av denne saken er forsvarlig og må klart ligge innenfor regelverket.
Fylkesskattekontoret viser i dok 3 og 7 til at bilene er kjøpt inn med tanke på omsetning, men er tatt i bruk som driftsmiddel i virksomheten. Etter investeringsavgiftsloven § 3 fjerde ledd, jf. forskrift nr 69 § 2 skal det da svares investeringsavgift.

Beregningsgrunnlaget for avgiften er etter investeringsavgiftsloven § 5 tredje ledd den alminnelige omsetningsverdi. Etter forskrift nr 91 § 2, jf. § 1 kan ikke den alminnelige omsetningsverdi settes lavere enn til listepris med tillegg av fraktomkostninger med fradrag for alminnelig rabatt som bilforhandleren kan dokumentere at han gir ved salg av samme slag biler uten innbytte på tidspunktet for avgiftsberegningen.
Når dette blir lagt til grunn får en følgende uttaksverdi:

Listepris:    273 500
Ekstrautstyr:    8 610
Sum listepris:    282 110
- 15 % rabatt:    42 316
Alm. oms. verdi:    239 794

Dette utgjør en differanse på (239 794 - 185 730 + 8 610) kr 45 454 inklusive merverdiavgift på kr 8 500. Siden uttaksverdien er satt under listepris med fradrag for normal rabatt, økes uttaksverdien til alminnelig omsetningsverdi. Dette medfører at det er innberettet for lite investeringsavgift med (45 454 - 8 500 x 7 %) kr 2 587.

Skattedirektoratet skal bemerke:
Vilkårene for skjønnsadgang etter investeringsavgiftsloven § 7 tredje ledd, jf. merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2 er at omsetningsoppgaven finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygge på regnskap som finnes å ikke være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

For både uttak av varebiler til bruk som firmabiler (punkt A) og uttak av varebiler til bruk som utleiebiler (punkt B), gjelder for bilforhandlere at det dreier seg om uttak av varer beregnet for omsetning til driftsmidler. Etter investeringsavgiftsloven § 3 fjerde ledd, jf. forskrift nr 69 § 2 skal det da svares investeringsavgift. Etter investeringsavgiftsloven § 5 tredje ledd er beregningsgrunnlaget "den alminnelige omsetningsverdi". Den alminnelige omsetningsverdi kan etter forskrift nr 91 § 2, jf. § 1 ikke settes lavere enn listepris pluss fraktomkostninger minus alminnelig rabatt som forhandleren kan dokumentere at han gir ved salg av samme typer biler på tidspunktet for avgiftsberegningen.
Det er oppgitt at selskapet vanligvis opererer med rabatt på ca 15 %. Det er for disse bilene gitt henholdsvis 23 % og 31 % i rabatt ved eget uttak. Denne differansen har ført til at det er innberettet henholdsvis kr 1 285 og kr 2 587 for lite investeringsavgift.
Til høyesterettsdommen avsagt 24. mars 1987 skal bemerkes at forskrift nr 91 er fastsatt i medhold av merverdiavgiftsloven § 19 siste ledd og investeringsavgiftsloven § 5 siste ledd. Forskriften ble gitt 10. mars 1989, altså både etter tidspunktet for avgiftsberegningen i den konkrete saken og etter tidspunktet for avsigelse av Høyesteretts dom. Før denne forskriften kom, var ikke departementets fullmakt benyttet. Følgelig kunne Høyesterett i denne saken prøve den alminnelige lovtolkningen av begrepet "alminnelig omsetningsverdi" i bestemmelsene. Dette ble også presisert av førstvoterende på side to i den ovennevnte dommen. Nå har imidlertid departementet benyttet fullmakten sin. Det er altså bestemt hva som menes med "alminnelig omsetningsverdi" i merverdiavgiftsloven § 19 og investeringsavgiftsloven § 5, nemlig "...ikke...lavere enn til listepris med tillegg av fraktomkostninger frem til bilforretningen med fradrag av alminnelig rabatt som bilforhandleren kan dokumentere at han gir ved salg av samme slag biler uten innbytte på tidspunktet for avgiftsberegningen" (forskrift nr 91 § 1).
På denne bakgrunn er Skattedirektoratet enig i fylkesskattekontorets bedømmelse av forholdene.
For punkt A er det ilagt 20 % tilleggsavgift. For punkt B er det ilagt 10 % tilleggsavgift. Spørsmålet om å anvende tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Det kan ilegges tilleggsavgift etter investeringsavgiftsloven § 7 annet ledd, jf. merverdiavgiftsloven § 73 dersom det foreligger en forsettlig eller uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift.
Skattedirektoratet finner at betingelsene for å anvende tilleggsavgift er tilstede, og at de anvendte satsene ikke er for høye.

3 Etterberegning av inngående avgift og investeringsavgift i forbindelse med avgiftsfeil.
Dette punktet refererer seg til bokettersynsrapporten (dok 1) pkt 14.2. Det fremgår av rapporten at bilag 50197 ble bokført 23. januar 1998 i selskapets regnskap på kr 447 700. Kr 405 900 av beløpet er inklusiv merverdiavgift, mens kr 41 800 er avgiftsfritt ifølge bilaget. Klager har bokført kr 447 700 med fullt fradrag for inngående avgift, samt beregnet og betalt investeringsavgift av hele beløpet. Siden kr 41 800 ikke er beregnet med merverdiavgift, kan ikke selskapet kreve fradrag for inngående merverdiavgift av dette beløpet. Inngående avgift på kr 7 816 og investeringsavgift på kr 2 378 ble i vedtaket (dok 7) tilbakeført.
Klager anfører i dok 6 at det omtalte tilfellet gjelder en faktura hvor det er gjort tillegg for et garantiansvar. Selv om det ikke fremgår klart hvorvidt beløpet er å forstå inklusive merverdiavgift eller ikke, henvises det til faktura nr 139 av 17. september 1997. Der er tilsvarende beløp ført til fradrag. Av denne fakturaen er det utvilsomt at beløpet er inklusive merverdiavgift. Disse fakturaene må derfor ses i sammenheng. Kopi av fakturaene er vedlagt dok 6.
Fylkesskattekontoret sier i dok 7 at selskapet har bokført kr 447 700 med fullt fradrag for inngående avgift samt beregnet og betalt investeringsavgift av hele beløpet. Det er riktig at faktura nr 160 viser til faktura nr 139 av 17. september 1997. Av sistnevnte faktura kan man se at kr 418 200 er inklusive merverdiavgift, mens kr 41 800 er avgiftsfritt.

Etter merverdiavgiftsloven § 25, jf. forskrift nr 2 § 3a er fradragsretten avskåret for inngående avgift som ikke fremkommer på fakturaen. Siden beløpet på kr 41 800 ikke er beregnet med merverdiavgift, kan ikke selskapet kreve fradrag for inngående avgift av dette beløpet.
Skattedirektoratet skal bemerke:
Vilkårene for skjønnsadgang etter investeringsavgiftsloven § 7 tredje ledd, jf. merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2 er at omsetningsoppgaven finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygge på regnskap som finnes å ikke være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Det fremgår av vedlegget til dok 6 at de to fakturaene utgjør to delbetalinger av totalt åtte. Selskapet skulle betale en fastsatt sum fordelt på åtte avdrag. Ved første delbetaling holdt selskapet igjen 10 % som garanti for at feilfri ytelse ble levert. Disse 10 % ble betalt inn sammen med siste delbetaling. Skattedirektoratet er enig med klager i at det fremgår av faktura nr 139 at garantisummen på kr 41 800 er inklusive merverdiavgift. Selger har altså innberettet korrekt utgående avgift med totalt (78 200 + 75 900) kr 154 100.
Det fremgår imidlertid også av fakturaene at klager har fratrukket inngående avgift for garantisummen to ganger. Ved første delbetaling ble det fratrukket kr 78 200. Det er ikke legitimert at klager ved første delbetaling kun fradragsførte (376 400/1,23 x 0,23) kr 70 384. Ved siste delbetaling ble det fratrukket (447 700/1,23 x 0,23) kr 83 716. Totalt fradratt inngående avgift er altså (78 200 + 83 716) kr 161 916. Differansen på (161 916 - 154 100) kr 7 816 er altså ikke fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 25. Dette beløpet må tilbakeføres, samtidig som for mye betalt investeringsavgift også tilbakeføres.
Det er ilagt tilleggsavgift med 20 % for forholdet. Spørsmålet om å anvende tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Det kan ilegges tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 73 dersom det foreligger en forsettlig eller uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Skattedirektoratet finner at betingelsene for å anvende tilleggsavgift er til stede, og at den anvendte sats ikke er for høy.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt
v e d t a k:
Den påklagede etterberegning stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas leder Dons Heinfjell, og nemndsmedlemmene Martinsen, Slettebøe og Haugerud har alle sagt seg enig i Skattedirektoratets forslag til vedtak vedrørende innstillingens punkt 1 og 3.
Nemndas medlem, Martinsen, har votert slik vedrørende innstillingens punkt 2:
"Uenig i innstillingen.
Jeg legger til grunn klagers informasjon om at det dreier seg om utgående modeller i disse tilfeller. Det er vanlig i bransjen å selge slike biler til reduserte priser/med betydelig ekstra utstyr. Det går da ikke an å legge omsetningsverdien for tidligere solgte enheter av samme type til grunn. Poenget med at importøren gir ekstra rabatt i slike tilfeller er at forhandleren skal gi denne rabatten videre for å få solgt den utgående modellen med noenlunde samme bruttofortjeneste som for ordinært salg.
Det er ingen uenighet mellom meg og Skattedirektoratet om det rettslige utgangspunkt, nemlig ival § 5, jf. F91, om at det er bilens omsetningsverdi som skal legges til grunn. Mitt poeng, som også framgår av F91, er at det er bilens listepris osv på tidspunktet for avgiftsberegningen som skal legges til grunn.
Når det da, som i denne saken, er tale om bilmodeller som er på tur ut av markedet kan en ikke slavisk legge til grunn historiske listepriser som ingen kunder lenger vil akseptere å kjøpe bilene for. Jeg går ut fra at i valget mellom to tilnærmet like biler vil kunden bare velge den utgående modellen dersom prisen tilsier at man likevel gjør et minst like bra kjøp som ved et kjøp av den nyere modell. Jeg går videre ut fra at forhandleren ikke skal måtte ta ut bilen til egen bruk til en pris ingen vil betale, - det er jo omsetningsverdien vi skal fram til.

Det framkommer at klager har innrømmet seg en rabatt på h.h.v. 23 og 31% på de aktuelle bilene. Dette vil da under normale omsetndigheter da ha medført at begge disse er tatt ut med tap. Bruttofortjenesten på varebiler av merket Nissan på denne tiden utgjorde ca. 21% basert på listeprisene i hht opplysninger fra merkeforhandler. Det er altså rett og slett ikke mulig å innvilge seg selv så store rabatter som her påstått, uten at uttaksverdien blir lavere enn innkjøpsprisen og transaksjonen skulle dermed gi et tap. Det er ikke påstått å være tilfelle her.
Det framstår derfor for meg som åpenbart galt å bedrive prosentregning ut fra historiske listepriser (som ikke lenger gjelder), og det er da også derfor man får som resultat rabatter som overstiger listeprisens normale bruttofortjenestesatser.
Det er i innstillingen vist til at man aksepterer en rabatt på normal listepris på 15% som dokumentert. Dette tilsier at man i normaltilfellene da sitter igjen med en brutofortjeneste på 7%, ut fra en bruttofortjeneste på 21% på normale listepriser. Kalkulasjonen av uttaksverdien bør derfor heller bygge på kostpris tillagt normal avanse. Et slikt regnestykke ser for meg ut til å gi tilnærmet bransjenormale tall."
Nemndas medlemmer, Slettebøe og Haugerud, har sagt seg enig i Martinsens votering.

Nemndas formann, Dons Heinfjell, har sagt seg enig i innstillingens punkt 2 med denne tilleggsbemerkning:
"Jeg er enig i innstillingen. Jeg skulle ha vært enig med Martinsen dersom klager hadde kunnet dokumentere at en tilsvarende rabatt var gitt ved salg til utenforstående ved salg av andre utgående modeller."

I samsvar med flertallets votering ble det fattet slikt
V e d t a k:
Etterberegnet investeringsavgift vedrørende pkt 2 oppheves. Renter og tilleggsavgift korrigeres tilsvarende.
For øvrig som innstilt.
Rett avskrift

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.