KMVA 5071

Klagenemnda for merverdiavgift Publisert: 30.01.2013

  • Skriv ut

KLAGESAK

Nr. 5071

 

Kl. nr 5071. Klagenemndas avgjørelse av 29. november 2003.
Klagen reiser spørsmål om anskaffelse av foredlet virke kan anses som avgiftsfritt uttak. Almenningen har fått etterberegnet merverdiavgift med renter. Tilleggsavgift ikke ilagt
Klagen førte ikke frem. Dissens 4-1.


Bransje:

Avvirkning


Stikkord:

Uttak


Mval:

§ 14 fjerde ledd


Forskrift:

Nr 38 § 7

 

 


JAØ/JER/siz           Dato for Skattedirektoratets  innstilling: 6. november 2003


KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse den 29. november 2003 i sak nr. 5071 vedrørende org.nr. X.

Skattedirektoratet har avgitt slik
 
                                            i n n s t i l l i n g :

Klager har vært registrert i merverdiavgiftsmanntallet siden 1. termin 1970.  Hovedvirksomheten er avvirkning og salg av tømmer.

På bakgrunn av bokettersynsrapport av 6. august 2001, avholdt for perioden 1998,1999 og 2000, fattet fylkesskattekontoret 23. april 2003 vedtak om etterberegning av merverdiavgift. Etterberegningen utgjorde følgende:

Utgående mva               Inv.avgift               Inng. mva           Renter              Tilleggsavg.
kr 669.900                                                                                kr 368.928         

Samlet etterberegning: kr 1.038.828

Hensatt til den lange saksbehandlingstiden på fylkesskattekontoret og at regelverket var relativt komplisert, ble tilleggsa vgift ikke ilagt.

Etterberegningen er påklaget i sin helhet. Klagen er på almenningens vegne fremmet av advokat NN.

Fylkesskattekontorets redegjørelse for saken, datert 9. juli 2003, ble samme dag oversendt i kopi til klagers fullmektig. Tilsvar til redegjørelsen er ikke mottatt.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet 10. juli 2003.

Klagefristen anses overholdt.

Saken er ikke innbrakt for domstolene.

Følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok nr                                                                           Datert
01   Bokettersynsrapport                                            06.08.2001
02   Varsel om etterberegning                                   05.10.2001
03   Almenningens à konto innbetaling                     29.10.2001 
08   Klagers tilsvar                                                       28.02.2002
09   Fylkesskattekontorets kommentar                     25.06.2002
10   Brev fra klager                                                      30.08.2002
11   Forespørsel fra klager                                         19.02.2003 
12   Fylkesskattekontorets svar                                 14.03.2003 
13   Vedtak om fastsettelse                                       23.04.2003
14    Fylkesskattekontorets følgebrev                       24.04.2003
15    Klage                                                                   15.05.2003
16    Fylkesskattekontorets redegjørelse                 09.07.2003       
  
Sakens bakgrunn:

X almenning er en bygdealmenning som gir de bruksberettigede en rett til dekning av sitt behov for tømmer og veduttak. Almenningen er senere gitt adgang til å avvirke overskuddstømmmer for videreforedling til ikke bruksberettigede.

Almenningens sagbruk ble før ettersynsperiden slått sammen med andre almenningers sag til kommandittselskapet M. Saga ble senere solgt til F AS.

Med virkning fra 1. januar 1998 ble det inngått en rammeavtale mellom almenningene (herunder X almenning), F AS og KS AA. I følge avtalen, se vedlegg til bokettersynsrapporten, har almenningene rett og plikt til å levere skurtømmer til F AS på forretningsmessige vilkår. Leveransen av virke til F skal avregnes direkte til almenningene. F har, etter rammeavtalen, på forretningsmessige vilkår rett og plikt til å levere et sagtømmersortiment til KS AA tilsvarende det årlige uttak almenningen har rett til gjennom KS AA. Selskapet (AA) er eid av B, C, X og D almenning som kommandittister og AA AS som komplementar. Leveransen av trelast og flis fra KS AA til de bruksberettigede skulle avregnes via almenningene etter nærmere avtale.

I ettersynsperioden ble almenningsretten gjort gjeldende ved materialkjøp fra utsalget til KS AA i 1998 og 1999, og fra 2000 i utsalget til LS AS, som er almenningens egen byggeleverandør. Almenningene har via M 50% eierandel i dette selskapet.

Ved bruksrettskjøp fakturerte byggeleverandøren kunden på vegne av almenningen. Almenningen ble med andre ord kreditor ovenfor de almenningsberettigede. Eventuell bruksrettsrabatt ble trukket direkte av byggeleverandøren ved utstedelse av faktura. Ut over dette ble det (som det er beskrevet fra fylkesskattekontoret) fakturert med halv merverdiavgift på trelast. Vi antar at med dette siktes til almenningens beregning av den avgiftspliktige foredlingsverdien iht. forskrift nr. 38 § 7 annet ledd, eventuelt forskriftens angivelse av avgiftsfritt materialutbytte iht. § 7 tredje ledd.

Til bruk for almenningens regnskap fikk den en diskett fra byggeleverandøren. Den avgiftsfrie andel av salget av trelast som lå til grunn for etterberegningen er bokført hos X almenning med følgende størrelser: 1998 kr 1.349.972, 1999 kr 1.200.227, 2000 kr 1.032.321. Fylkesskattekontoret har i vedtak av 23. april 2003 ikke akseptert almenningens regnskap mht. det bokførte avgiftsfrie salget, og har derved ved etterberegningen tatt utgangspunkt i de ovennevnte størrelser.   

Klagers anførsler:

Etter klagers vurdering gir den nåværende ordning med uttak av trelast til de bruksberettigede ikke grunnlag for å beregne merverdiavgift av tømmerverdien.
Dette begrunnes hovedsakelig slik:
 
Det følger av merverdiavgiftsloven §14 fjerde ledd at det ikke skal betales merverdiavgift av uttak av produkter fra eget skogbruk ”til formål innen rammen av næringen”.

Almenningsrettens innhold og formål tilsier at unntaksregelen i § 14 fjerde ledd også må gjelde uttak fra en almenningsberettiget i en bygdealmenning. Den grunnleggende materielle bestemmelse er derfor at uttak av trevirke ikke skal belastes med merverdiavgift. Dette er inntatt i forskriftens (nr. 38) § 7.

Det kan ikke være avgjørende på hvilken måte uttaket av virkesretten skjer.

Almenningsretten har gjennom århundrer vært en sentral bruksrett for jordbruket og regulert gjennom en rekke lover – helt tilbake til de gamle landslovene.

Opprinnelig var virkesretten en rett for den enkelte gårdbruker til selv å hugge og utta sitt virke på anvist sted, men denne fremgangsmåten er blitt endret en rekke ganger gjennom pålegg om felles almenningsbestyrelse, etablering av almenningssagbruk som avløste og utelukket gårdssagbrukene. Senere krevde utviklingen at almenningene slo seg sammen, bl.a. gjennom å etablere store felles sagbruk på tvers av bygdelag og almenningsgrenser, samtidig som fordelingsgraden ble økt slik at sagbrukene fikk en sterk karakter av industrivirksomhet.

Dette har vært en helt naturlig og nødvendig utvikling som har skjedd gjennom hensiktsmessige samarbeidsformer, til tross for at almenningslovgivningen reiste spørsmål ved i hvilken grad almenningene kunne innlate seg på større industriell virksomhet.

Utviklingen har vært tillatt fordi de ulike samarbeidsformer alltid har ivaretatt almenningsrettens innhold og formål. De bruksberettigede har til enhver tid fått tilvist sin foredlede trelast hos de respektive selskaper og til enhver tid fått godskrevet de vedtatte almenningsrabatter innenfor almenningen. Derfor har også uttakene vært fritatt for merverdiavgift for så vidt gjelder tømmerverdien, slik det fremkommer av hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 14 fjerde ledd. Dette har vært en helt naturlig og nødvendig omstilling for at almenningene skulle kunne utnytte sitt store potensiale.

Det vil være meningsløst om den enkelte almenning skal påtvinges en sagbruksstruktur som kun baserer seg på eget tømmer til eget sagbruk til egne almenningsberettigede for å kunne oppfylle kravene i merverdiavgiftsloven § 14 fjerde ledd. Det avgjørende i forhold til denne bestemmelse er at det er etablert en ordning som viser den økonomiske, faktiske og rettslige realitet mellom almenningsretten og uttaksmåten. Det vises til Rt. 1996 side 1497. Høyesterett så bort fra samarbeidsmåten, og la i stedet avgjørende vekt på ”de økonomiske og faktiske realiteter”.

Det kan ikke innses at den samarbeidsordning som er etablert mellom almenningene, F AS og KS AA pr. 1. januar 1998, se vedlegg nr. 2 i rapporten, kan gi grunnlag for å fravike bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 14 fjerde ledd.

Det går klart frem av avtalen at almenningene har plikt til å levere tømmer til F ”som skal videreforedles til bruksrettens behov”, jf. kontraktens pkt. 3.  F har plikt til minimum å levere ”et kvantum trelast av gran og furu til KS AA tilsvarende det årlige uttaket Almenningen har gjennom KS AA til dekning av de bruksberettigedes behov”, jf. kontraktens pkt. 4. F har plikt til å levere et kvantum flis som tilsvarer det årlige løpende behov hos de bruksberettigede. Levering av trelast og flis til de bruksberettigede avregnes via almenningene etter nærmere avtale. Almenningene har i bruksrettsreglene bestemmelser om uttak av bruksrett. Større uttak skal styrebehandles før utlevering av varer, mens mindre uttak kan hentes direkte fra uttaksstedet.

Gjennom LS AS/AA AS ble det etablert en rekke utsalgssteder. I dette selskapet eier almenningene 50% av aksjene. Den bruksberettigede henter da trelast på det enkelte utsalgsstedet og foretar den fysiske fakturering av uttaket på vegne av almenningen. Faktureringen skjer slik at trelast faktureres med merverdiavgift på 50% av omsetningsverdien på trelasten. Det trekkes deretter bruksrettsrabatt innenfor gjeldende bestemmelser. Fakturaen er påført almenningens organisasjonsnummer og navn, slik at det fremgår at det er almenningen som er kreditor. Den bruksberettigede foretar sin innbetaling av fakturaen til almenningen.

Etter klagers vurdering er det etablert en økonomisk og praktisk ordning som kan betegnes som ”leieskur”, jf. forskrift nr. 38 § 7 tredje ledd. Uansett mener klageren at samarbeidsordningen faller inn under hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 14 fjerde ledd. Ordningen medfører ikke fare for omgåelser eller misbruk. Praktisk og økonomisk er ordningen helt tilsvarende de tidligere samarbeidsordninger.

Klagerens konklusjon er derfor at avtalen mellom almenningene, F og KS AA i 1998 er en naturlig og nødvendig utvikling som det er urimelig å avgiftsbelegge. For å kunne følge med i utviklingen må det være mulig for almenningene å inngå samarbeidsordningen med private eiere om deler av almenningens virksomhet.

Fylkesskattekontorets anførsler:

Grunnlaget for merverdiavgiftsforvaltningen er merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, som etter hvert er supplert med en omfattende retts- og forvaltningspraksis og avgiftsmyndighetenes uttalelser.

Etter merverdiavgiftsloven § 14 første ledd er hovedregelen at det skal beregnes merverdiavgift ved uttak av varer og tjenester, men det følger av fjerde ledd at det ikke skal betales merverdiavgift ved uttak av produkter fra eget jordbruk og skogbruk med videre. I forskrift nr. 38 § 7 er det nærmere omhandlet hvordan dette uttaket er regulert innenfor rammen av almenningsretten. Bestemmelsen viser at det stilles strenge krav for salg av trevirke med almenningsrabatt.

Som vilkår for avgiftsfrihet må det som hovedregel foreligge foredling av almenningens eget tømmer på egen almenningssag. Dvs. at minst 80% av produksjonen ved sagbruket omsettes til de almenningsberettigede. At det i dette tilfellet ikke foreligger foredling på egen almenningssag er ikke bestridt.

Utgangspunktet for fortolkningen vil hele tiden være gjeldende regelverk. Samfunnsutviklingen i seg selv kan ikke sette klare bestemmelser i regelverket ut av kraft, men kan være et moment ved fortolkningen.

Også almenningsrettens innhold kan være endret over tid, og dette er tillagt vekt ved fortolkningen. Artikkelen i avgiftsnytt nr. 6/89 side 134-39 viser noe av den utvikling som er skjedd gjennom forvaltningspraksis. Utgangspunktet for fortolkningen er imidlertid fortsatt forskriftens innhold. Skattedirektoratet og Finansdepartementets avgjørelser som er nevnt i artikkelen har også sitt grunnlag i denne forskriften.

Den næringsdrivende plikter å innrette seg etter gjeldende regelverk. Ved tidligere anledninger har almenninger, også de som omfattes av denne klagen, på forhånd tatt opp spørsmålet om korrekt avgiftsbehandling med fylkesskattekontoret. I dette tilfellet er ikke den inngåtte samarbeidsavtale av 1. januar 1998 forelagt fylkesskattekontoret for vurdering på forhånd. Almenningen må da selv ta risikoen for at den avgiftsmessige behandlingen av avtalen ikke er korrekt. Hvorvidt det foreligger slike særlige forhold som er omhandlet i merverdiavgiftsloven § 70 kan bare avgjøres av Finansdepartementet. Klager har ikke fremmet noen slik søknad.

Klagers sammenligning med leieskjæring i forskrift nr. 38 § 7 tredje ledd synes å være lite relevant, da de som foregår i dette tilfellet verken kan anses som leieskur på noen almenningssag eller byttehandel, jf. våre kommentarer i følgebrevet til fastsettelsen av 24. april 2003 (dok. 14). Det foreligger i dette tilfellet heller ikke foredling på annen almenningssag som en slags form for leieskur. Forskriftens krav om at begge parters ytelser skal spesifiseres i ett og samme dokument, skulle like fullt tilsi et krav til samtidighet mellom levert ytelse og motytelse. Hovedregelen er fortsatt at leverings- og faktureringstidspunkt er sammenfallende med mindre det er gitt opplysninger om noe annet. De forskriftsmessige krav til byttehandel er nærmere behandlet i forskrift nr 2 § 8.

Om samtidighetskravet ved byttehandel har Skattedirektoratet i skriv av 4. juni 1982 uttalt følgende:

”transaksjonene må dessuten falle sammen i tid, og hele byttetransaksjonen bør avregnes i samme salgsdokument etter retningslinjene i forskrift nr. 2 § 8. Når det gjelder samtidighetskravet, antar en at det er tilstrekkelig at det samtidig med tømmerleveransen foreligger bestilling på materialleveransen, og at materialene deretter leveres innen de vanlige leveringsfrister ved sagbruket”.

Dersom den foretatte fortolkning skaper ulikhet skogeierne i mellom, må det være lovgivers oppgave å gi regelverket en slik utforming at dette kan unngås. Fylkesskattekontoret har ikke anledning til å tilpasse regelverket til den nye situasjonen i strid med forskriftens uttrykkelige ordlyd. Fylkesskattekontoret holder derfor fast ved den fortolkning som av klageren blir betegnet som formalistisk. At Finansdepartementet kan opptre mindre formalistisk har sammenheng med at departementet selv har gitt forskriften i henhold til merverdiavgiftsloven § 75 samtidig som kravet til ensartet praksis er ivaretatt.

Skattedirektoratet skal bemerke:

Den omtvistede problemstilling er om den ordning som ble etablert i rammeavtalen mellom X, F AS og KS AA- senere praktisert ovenfor LS AS, innebærer at almenningen(e)s anskaffelse av foredlet virke blir avgiftsfritt iht. forskrift nr. 38 § 7 tredje ledd, gitt (bla.) i medhold av merverdiavgiftsloven § 14 fjerde ledd. Avgiftsberegningen for øvrig synes ikke omstridt. Vi finner derfor ikke grunn til å vurdere de avgiftsmessige sider av rammeavtalen utover ovennevnte tolkningsspørsmål.

Skattedirektoratet kan, i likhet med fylkesskattekontoret ikke se at den etablerte ordning faller inn under angjeldende forskrift nr 38 § 7 tredje ledd, verken som leieskjæring eller som bytte. Det foreligger ingen leieskur av almenningssag og leveringen av tømmeret fra almenningen til sagbruket og materialer fra sagbruket til byggeleverandøren skjer mellom ulike parter og det ytes pengevederlag mellom partene i de forannevnte ledd. Når almenningen selger tømmer fakturert og utlevert av byggeleverandøren, skjer det en nærmere avregning mellom disse to parter, og vi kan vanskelig se at vi står ovenfor noe bytteforhold i dette tilfellet. Vi kan for øvrig tiltre fylkesskattekontorets vurdering av forholdet.

Skattedirektoratet kan se, i likhet med klagers anførsel, at det foreliggende tilfelle er et resultat av en naturlig og nødvendig utvikling. Det er likevel vanskelig å se at det foreliggende tilfelle kan tolkes inn under forskriftens vilkår for avgiftsfritak. Vi nøyer oss i den forbindelse med å vise til fylkesskattekontorets begrunnelse.

Når klager er av den oppfatning at forskriftens avgiftsfritak er blitt uaktuell fordi bransjens organisering er endret, så er dette forhold som prinsippielt bør vurderes i forhold til dispensasjon fra reglene eller endring av forskriften. Kompetansen til å gjennomføre slike beslutninger ligger hos Finansdepartementet.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

v e d t a k:

  • Fylkesskattekontorets vedtak stadfestes.

KLAGENEMDAS AVGJØRELSE

Nemndas leder Dons Heinfjell, medlemmene Jørgensen, Nordkvist og Omdal har sluttet seg til direktoratets forslag til vedtak. Dons Heinfjell med slik tilleggsbemerkning:

  • ”Jeg er enig i etterberegningen idet foredlingen ikke kan anses utført på almenningens egen gårdssag.”

Nemndas medlem Langballe har votert slik:

  • ”Uenig
    Saken gjelder avgiftsfritt uttak av trelast for almeningsberettigede, kfr forskrift 38, § 7.

    Jeg oppfatter at det ikke dreier seg om ren leieskjæring av skurtømmer eller rent bytte ved innlevering av tømmer, men om ordinært uttak den almenberettigede har uavhengig av levert kvantum i samme periode. Hensikten med almeningssystemet er at et fellesskap disponerer skogen i stedet for den enkelte skogeier. Dermed vil avvirkningen være uavhengig av den enkelte deltakers uttak. Men totalt sett er den enkelte almeningsberettigedes rett til uttak knyttet opp mot andel av uttatt virke, slik at over sikt vil det bli samsvar mellom avvirkning og den enkelte deltakers uttak innenfor almeningsretten.

    Ut fra dette dreier saken seg om forståelse av 2. avsnitt i § 7 i forskrift nr 38. Her går det frem at ved uttak av virke foredlet på almeningssag innenfor rammen av almenningsretten er avgiftsfritt dersom almeningssagen hovedsakelig brukes til foredling av de almeningsberettigedes eget forbruk. Brukes sagen ut over dette, skal det regnes merverdiavgift av 50% av omsetningsverdien.

    Den aktuelle sagen brukes ut over behovet til de almeningsberettigede og det er derfor etter § 7, 2.ledd beregnet utgående MVA av 50% av omsetningsverdien.

    2. ledd har ikke bestemmelse om ett og samme salgsdokument. Dette vil være en umulighet fordi det ikke er tidsmessig samsvar mellom leveranse av tømmer og uttak av materialer.

    Den enkelte almeningsberettigede får faktura fra almeningen fratrukket almeningsrabatten. Teknisk utsteder byggevarehuset faktura på vegne av almeningen, men bokføringen mot kunden og betaling foregår hos almeningen.

    Så langt er etter min oppfatning reglene i forskrift 38, § 7, fulgt.

    Spørsmålet som kan reises, er om sagen til F er en almeningssag. De opprinnelige sagene var rene almeningssager som først ble slått sammen i et selskap for 4 almeninger, og så overdratt til F AS. En rammeavtale ivaretar forholdet mellom almeningene og F AS. Formålet med avtalen er bl.a. å sikre almenningenes foredling av eget virke til dekning av de bruksberettigedes behov for trelast og flis. Almenningene har rett og plikt til å levere alle sortimenter skurtømmer til F AS med utgangspunkt i de tømmerkvanta almenningene samlet sett til enhver tid avvirker. F AS har på sin side rett og plikt til å levere trelast tilsvarende det årlige uttaket almenningene har til dekning av de bruksberettigedes behov.

    Rammeavtalen sikrer de bruksberettigede og almeningen de samme plikter og rettigheter som om de hadde sin egen sag. At man av rasjonelle og økonomiske grunner ”outsourcer” selve sagfunksjonen på samme måte som man kan ”outsource andre deler av driften, endrer ikke karakteren av almeningsprinsippet hvor de bruksberettigede er sikret å kunne levere sagtømmer og få trelast tilbake.

    Jeg sidestiller på bakgrunn av rammeavtalen den funksjonen F AS har med en almeningssag og stemmer mot etterberegningen.”

I samsvar med flertalls votering, ble det fattet slikt

 Vedtak:

Som innstilt.

 
Ingrid Bøe Svestad
                 underdirektør

Rett avskrift:                                                        

 

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.