Skattemyndighetene har i den senere tid avdekket flere transaksjoner hvor salgsobjektet er selskap med betydelige skatteposisjoner. Økonomiske nedgangstider vil ytterligere aktualisere spørsmål om fremføringsrett for underskudd, og det vil ventelig foregå oppkjøp og omorganiseringer som involverer selskaper med store akkumulerte fremførbare underskudd.
Etter gjennomskjæringsbestemmelsen i skatteloven (sktl.) § 14-90, kan skattyter bli nektet å benytte bestemte skatteposisjoner etter en fusjon, fisjon eller annen transaksjon dersom det er sannsynlig at utnyttelsen av skatteposisjonen var det overveiende motivet for transaksjonen.
Bestemmelsen i § 14-90 supplerer den ulovfestede gjennomskjæringsregelen, men gir skattemyndighetene et sikrere utgangspunkt for å nekte uønsket utnyttelse av generelle skatteposisjoner.
Vilkårene for å bruke bestemmelsen er at selskapet har skatteposisjoner som ikke har tilknytning til eiendel eller gjeldspost, og at selskapet er part i en fusjon eller fisjon eller får endret eierforhold som følge av fusjon, fisjon eller annen transaksjon. Aktuelle skatteposisjoner som kan avskjæres er underskudd til fremføring, tom positiv/negativ saldo, gevinst- og tapskonto, ubenyttet godtgjørelsesfradrag og ubenyttet kreditfradrag.
Det må være sannsynlig at utnyttelsen av skatteposisjonen er det overveiende motivet for transaksjonen. ”Overveiende” betyr mer enn 50 %. Det er tilstrekkelig med alminnelig sannsynlighetsovervekt for at utsiktene til skattebesparelse har vært motivet.
Brukes bestemmelsen, skal skatteposisjonene bortfalle dersom posisjonen representerer en skattefordel, eller inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd dersom den utgjør en skatteforpliktelse.
Hele hendelsesforløpet må ses i sammenheng ved vurderingen av om utnyttelsen av skatteposisjonen er det overveiende motivet for et oppkjøp. Typiske transaksjoner som Skattedirektoratet antar vil kunne rammes av gjennomskjæring etter sktl. § 14-90, er hvor det oppkjøpte selskapet har store underskudd i tillegg til en beskjeden aktivitet og få eiendeler av betydning. En situasjon vi har sett, er at underskuddselskap foretar investeringer i aksjer, eiendom e.l. kort tid før oppkjøpet, for å skape inntrykk av aktivitet eller en tilsynelatende forretningsmessig begrunnelse for transaksjonen. Se f.eks Oslo tingretts dom inntatt i Utv. 2007 s. 1299, hvor gjennomskjæring ble resultatet.
Skattedirektoratet påpeker at sktl. § 14-90 kan benyttes selv om en transaksjon har forretningsmessige virkninger som ikke er uvesentlige. Det kan derfor være grunnlag for gjennomskjæring der underskuddselskapet har eiendeler som gir avkastning, men hvor verdien av det fremførbare underskuddet er betydelig høyere, se for eksempel Oslo tingretts dom av 15.05.2008 (saksnr. 07-180130TVI-OTIR/02).
Skattyterne må gi nødvendige opplysninger slik at skattemyndighetene kan vurdere om sktl. § 14-90 skal anvendes. Det kan ellers være grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt. Skattemyndighetene må gjøres særlig oppmerksom på hva som har skjedd på eiersiden det siste året og få opplysninger om ny eiers motivasjon for oppkjøpet. Det er ikke tilstrekkelig bare å fylle ut selvangivelsen, se Oslo tingretts avgjørelse av 15.05.2008 (jf. ovenfor).
Kilder sktl. § 14-90:
Forarbeider: Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) pkt. 6.5.7
Rettspraksis (tingrettsavgjørelser): Oslo tingretts dom inntatt i Utv. 2007 side 1299 (rettskraftig), sak 07-180130TVI-OTIR/02 av 15.05.2008 (rettskraftig )
BFU: Nr. 62/07, 47/06, 111/04
Ligning-ABC 2008/09: Side 1093 flg. (Bortfall av skatteposisjoner etter sktl. § 14-90)