Saken gjelder spørsmål om et sameie utøver virksomhet ved å bortfeste et tomteområde slik at en eventuell gevinst ved salg vil inngå i sameiets virksomhetsinntekt eller om gevinsten skal anses som passiv kapitalavkastning som er skattepliktig som alminnelig inntekt vunnet ved realisasjon av fast eiendom. Sameiet bortfestet et betydelig areal og samlet festeavgift utgjorde et forholdsvis stort beløp. Fordi hele arealet var festet bort til ett subjekt var imidlertid aktiviteten relativt beskjeden. Det samme gjaldt aktivitet knyttet til salg av bortfestet areal. Skattedirektoratet fant derfor, etter en samlet vurdering, at avkastningen av festetomtene skyldes kapitalverdien av tomtene (passiv kapitalavkastning) og ikke den aktivitet som utøves.
(Virksomhetsbegrepet)
Innsenders fremstilling av faktum og jus
På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen og senere korrespondanse, legges det til grunn at A (personlig skattyter) er en av eierne i Sameiet. Sameiet har gjennom 5 festekontrakter med kommunen fra 1923, 1925, 1930, 1957 og 1961 bortfestet ca 270 da av eiendommen X ved Byen.
Kommunen har i brev nylig fremmet ønske om å innløse deler av festearealet, (ca 55 da) og tilbyr en innløsningssum på kr 200 pr kvadratmeter, dvs. totalt 11 millioner kroner. Kommunen tilbyr i tillegg å betale de utgifter som overdragelsen medfører, herunder utgifter til oppmåling av areal. Det tas forbehold om politisk godkjennelse av tilbudet.
Sameiet ønsker en bindende forhåndsuttalelse mht. om gevinst ved salg av ovennevnte areal vil være næringsinntekt eller passiv kapitalinntekt og avventer utfallet av forhåndsuttalelsen før det evt. gir bindende aksept av tilbudet fra kommunen.
Sameiets advokat har etter det opplyste svært begrenset kontakt med festeren (kommunen). Den primære oppgave er å sørge for at kommunen betaler forskudd på festeavgifter til sameiet i begynnelsen av januar hvert år, med en enkelt samlet innbetaling på kr 1 137 000. Kontraktspartene har adgang til å kreve festeavgiften fastsatt ved skjønn hvert tiende år og denne rett har etter det opplyste blitt benyttet til å regulere leien hvert 10 år fra 1965 og frem til 2005.
I 2004 krevde sameiet voldgiftsskjønn for å regulere festeavgiften for ovennevnte arealer. I 2005 ble det så gitt to avgjørelser av Voldgiftsnemnda som oppregulerte festeavgiften. I tilknytning til nemndas fastsettelse av salær for sameiets prosessfullmektig, bemerket nemnda at arbeidet med saken må ha vært forholdsvis omfattende for sameiets prosessfullmektig i saken da det var tale om et forholdsvis komplisert og uvant avtaleforhold.
Kommunen innkrever på sin side festeavgiftene av sine leietagere, dvs. for de enkelte boligeiendommer. Kommunen tar seg av eventuelle konflikter i denne forbindelse.
Det har ikke vært løst inn tomter i sameiet siden 1968.
Advokaten opplyser at han i løpet av året får 3-4 henvendelser fra kommunen pr. telefon eller brev, gjerne fra teknisk avdeling, som vil ha tillatelse til å legge strømledninger i en ny trase eller lignende. Arbeidet i denne forbindelse er helt bagatellmessig.
Etter advokatens syn bør sameiets inntekter fra bortfeste av tomter vurderes som passiv kapitalinntekt. Det er ikke naturlig å se på dette som næringsvirksomhet, ettersom det jo i realiteten er snakk om passivt mottak av festeinntekter 1 gang pr. år. Til støtte for sitt syn viser han til BFU 29/02 og BFU 03/06.
Skattedirektoratets vurderinger
Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om sameiet utøver virksomhet ved å bortfeste et tomteområde som beskrevet over, til kommunen (festeren). Hvis sameiet må anses å drive slik virksomhet vil gevinst ved salg inngå i sameiets virksomhetsinntekt og i tillegg komme til beskatning som alminnelig inntekt ved utbetaling til skattyter. I motsatt fall anses gevinsten som passiv kapitalavkastning som er skattepliktig som alminnelig inntekt vunnet ved realisasjon av fast eiendom.
Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skatte- eller avgiftsspørsmål som måtte oppstå ut over det som er drøftet i det følgende.
Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet ”virksomhet”, men det er gitt noen eksempler i skatteloven § 5-30. Tradisjonelt har det vært vanlig å stille krav om at virksomhet er en vedvarende aktivitet av et visst omfang som drives for skattyters regning og risiko og som er egnet til å gå med overskudd.
Det er særlig aktivitetens omfang som må vurderes i denne sammenheng. Rettspraksis har generelt stilt små krav til aktivitetens omfang. Når grensen mot passiv kapitalplassering skal trekkes, har det likevel vært anført i juridisk teori at aktiviteten må ha et visst omfang. Kapital er et selvstendig hjemmelsgrunnlag etter skatteloven § 5-1 første ledd, noe som innebærer at passiv kapitalavkastning faller utenfor virksomhetsbegrepet i samme bestemmelse.
Omfanget av den aktivitet som kreves, har vært vurdert av domstolene en rekke ganger i tilknytning til utleie av fast eiendom. De kriterier som er oppstilt av domstolene i disse sakene, vil være veiledende også i den forelagte sak. Rettspraksis viser at i de tilfeller utleien har hatt et betydelig omfang, for eksempel ift. arealstørrelse, så har dette trukket i retning av å anse forholdet som virksomhet. Graden av aktivitet i forbindelse med administrasjon, forsikringer, vedlikehold mv. må også tillegges vekt. Rettspraksis har videre lagt vekt på leieinntektenes størrelse og hvorvidt utleier har anledning til å kreve markedsleie.
Sameiets aktivitet ved bortfeste av rundt 270 da. til kommunen er begrenset til å påse at kommunen en gang i året betaler et samlet forskudd på festeavgiftene til sameiet. For tiden utgjør dette en årlig festeavgift på kr 1 137 000. I tillegg kommer 3-4 henvendelser fra kommunen pr. telefon eller brev, gjerne fra teknisk avdeling, som vil ha tillatelse til å legge strømledninger i en ny trase eller lignende. Arbeidet i denne forbindelse er i følge innsender helt bagatellmessig. Som det fremgår er det også periodisk aktivitet knyttet til regulering av leiesum.
Aktivitet som pågår jevnlig og med en viss hyppighet begrenser seg etter det opplyste til innkreving av den årlige festeavgift som et samlet beløp og håndtering av 3-4 henvendelser fra kommunen per år.
I tillegg til aktivitet knyttet til tomtefeste må også aktivitet knyttet til det planlagte salg av deler av bortfestet areal vurderes. Skattedirektoratet forstår kommunens tilbud om å innløse/kjøpe deler av festearealet fra sameiet slik at det ikke forutsettes noen aktivitet fra selgers side utover det som er nødvendig for å overføre eiendomsretten til ca 55 da. av det bortfestede areal. Forrige innløsning av tomt skjedde i 1968. I tillegg er det hvert tiende år en økning i aktiviteten i tilknytning til den kontraktsfestede regulering av festeavgiften.
Skattedirektoratet bemerker at sameiet bortfester et betydelig areal og samlet festeavgift utgjør et forholdsvis stort beløp. Likevel må den aktivitet som er beskrevet samlet sett betegnes som relativt beskjeden Den begrensede aktivitet antas å ha sammenheng med at hele arealet er festet bort til ett subjekt (kommunen).
Skattedirektoratet finner etter en samlet vurdering at avkastningen av festetomtene skyldes kapitalverdien av tomtene (passiv kapitalavkastning) og ikke den aktivitet som utøves. Sameiets aktivitet knyttet til tomtefeste og salg av grunnarealer utgjør således ikke virksomhet og Sameiet vil dermed ikke anses som et ansvarlig selskap hvor deltakerne skal lignes etter bestemmelsene i sktl. §§ 10-40 flg.
Konklusjon
A’s del av eventuell gevinst ved sameiets salg av deler av bortfestet område til kommunen, er skattepliktig som passiv kapitalinntekt vunnet ved realisasjon av fast eiendom, jf. sktl. §§ 5-1, 5-20 og 9-2 første ledd bokstav a.