Sammendrag
Et utenlandsk selskap som er del av et verdensomspennende konsern, fungerer som hovedkontor for konsernets virksomhet i Norden og Baltikum. Selskapet har opprettet en filial (Nuf) og et datterselskap i Norge som er fellesregistrert i avgiftsmanntallet. Filialen skal motta fjernleverbare tjenester fra konsernets selskaper i utlandet til eget bruk og for videresalg til det norske datterselskapet. Skattedirektoratet la med henvisning til uttalelse fra Finansdepartementet om leveranser mellom hovedkontor og filial, til grunn at den norske filialen ikke skal beregne avgift ved innførselen etter reglene om snudd avgiftsberegning, jf. merververdiavgiftsloven § 65 a og forskrift av 15. juni 2001 nr. 684 om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet, Svalbard eller Jan Mayen (nr. 121). Siden den norske filialen og datterselskapet er fellesregistrert, skal det heller ikke beregnes avgift ved salg fra filialen til datterselskapet.
Innsenders fremstilling av faktum og jus
1 Bakgrunn
Banken Nuf er en del av et globalt selskap, Konsernet, med kontorer i mange land, herunder en rekke europeiske land. Konsernet tilbyr finansielle produkter som kredittkort og lån til privatkunder.
Når det gjelder ansvarsområder er Konsernet organisatorisk trinnvis oppbygget. Hovedkontoret i Langtvekkistan har globalt ansvar for hele den globale finansielle virksomheten, inkludert Europa. Kontorene i EU-land I og EU-land II fungerer videre som regionale hovedkontor for utelukkende den Europeiske virksomheten.
Organiseringen av de nordiske/baltiske landene kan illustreres slik:
Det vurderes nå om Banken i Utlandet skal fungere som et nordisk/baltisk hovedkontor. Det nordiske/baltiske hovedkontoret skal således ha regionalt hovedkontoransvar for de nordiske landene og Latvia. Konsernet vurderer i denne forbindelse også om den org¬aniseringen man nå planlegger i Norden skal innføres i andre regioner i Europa. I tillegg ser man på tilsvarende organisering for Asia. I forbindelse med den nye hovedkontor¬modellen vurderer man også å innføre en felles finansiell plattform for de landene som er omfattet av den nye organisasjonsmodellen. På denne måten søker man å oppnå effektivisering basert på deling av kunnskap, informasjon og ledig kapasitet.
Det nordiske/baltiske hovedkontoret vil få en regional administrerende direktør (Chief Executive Officer) og en regional finansdirektør (Chief Financial Officer). Videre ser man for seg at hovedkontoret skal ha regionale grupper/team innenfor finans, skatt, økonomi, administrasjon knyttet til regnskap og rapportering mv., intern revisjon og IT. Det nordiske/baltiske hovedkontoret vil utføre disse arbeidsoppgavene for de andre nordiske landene samt Latvia.
Det nordiske/baltiske hovedkontoret vil på sin side motta tjenester fra Langtvekkistan, EU-land I og EU-land II. Disse tjenestene vil i hovedsak bestå av to typer tjenester. For det første vil de motta lisenser for bruk av konsernlogoen fra Langtvekkistan. For det andre vil de motta såkalte ”MSA services” fra kontorene i Langtvekkistan, EU-land I og EU-land II. ”MSA” tjenestene vil bestå av administrativ drift, IT og konsulent¬bistand innenfor ulike områder.
Leveransene av ”MSA service” fra Langtvekkistan, EU-land I og EU-land II til det nordiske/baltiske hovedkontoret vil være kontraktsrettslig regulert. Ytelse av disse tjenester vil etter en opprettelse av et nordisk/baltisk hoved¬kontor bli kanalisert utelukkende gjennom det nordiske/baltiske hovedkontoret og ikke til de enkelte nordiske/baltiske landene. For leveranser av lisenser vedrørende bruk av konsernlogo vil disse bli kanalisert gjennom hovedkontoret til filialene. Ved leveranse av lisenser til datterselskapene vil det imidlertid måtte inngås egne avtaler mellom datterselskap og hovedkontoret i Langtvekkistan. Disse vil følgelig ikke bli kanalisert gjennom det nordiske/baltiske hovedkontoret. Dette da tjenestens art tilsier at den vanskelig lar seg videreomsette av privatrettslige årsaker.
Ved levering av varer og tjenester til det nordiske/baltiske hovedkontoret vil det være de svenske reglene for merverdiavgift som skal benyttes. For innenlandske anskaffelser vil det nordiske/baltiske hovedkontoret betale merverdiavgift på ordinær måte. Merverdiavgiften vil her være angitt på mottatt faktura. Når det gjelder anskaffelser fra utlandet, slik som levering av ”MSA services” og lisenser for bruk av konsernlogo, vil det nordiske/baltiske hovedkontoret beregne svensk merverdiavgift etter reglene om snudd avregning (reverse charge). Banken vil innberette merverdiavgiften ved bruk av omsetningsoppgaven og betale denne i henhold til det svenske merverdiavgiftsregelverket. Banken vil imidlertid kunne oppnå et delvis fradrag for den svenske inngående merverdiavgiften på anskaffelsen jf. reglene i EUs sjette direktiv art. 17 nr. 3 bokstav c, se nedenfor.
Det nordiske/baltiske hovedkontoret vil overføre tjenester som nevnt ovenfor til blant annet den norske filialen, Banken Nuf. Levering av slike tjenester til den norske filialen vil være kontraktsrettslig regulert. Den norske filialen vil måtte betale et nærmere fastsatt beløp som dekker kostnadene ved tjenestene uten påslag. Den norske filialen vil administrere aktiviteten i Norge, inkludert aktiviteten i det norske datterselskapet, Bankens datterselskap AS. Den norske filialen vil i denne sammenheng videreformidle ”MSA services” til Bankens datterselskap AS og i den anledning oppkreve betaling fra dette selskapet. Levering av tjenester fra den norske filialen til det norske datterselskapet vil være kontraktsrettslig regulert. Filialen og datterselskapet er fellesregistrert jf. merverdiavgiftsloven § 12 (se figur 1).
2. Merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet
2.1 Kort om det aktuelle regelverket i Norge
Det følger av merverdiavgiftsloven § 65a jf. Forskrift om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet mv. (nr.121) at det etableres plikt for norske mottakere, når disse er næringsdrivende eller offentlig virksomhet, til å betale merverdiavgift når mottaker kjøper fjernleverte tjenester fra utlandet.
Avgiftsplikten etter forskrift nr. 121 er videre betinget av at tjenesten kjøpes. Finans¬departementet har i brev datert 2. juli 2002 uttalt at ytelser av tjenester mellom en filial og et hovedkontor ikke anses som omsetning, selv om en av disse er hjemmehørende i utlandet. Transaksjonen skal derfor i utgangspunktet ikke avgiftsberegnes i Norge.
Et unntak fra dette følger av forskriftens § 1 annet ledd annet punktum hvor det går frem at avgiftsplikt utløses i Norge i de tilfeller tjenesten leveres til mottaker i utlandet, hvis tjenesten rent faktisk er til bruk i Norge. Imidlertid vil slik avgiftsplikt ikke bli statuert dersom det i et slikt tilfelle kan dokumenteres at tjenesten er avgiftsberegnet i utlandet.
2.2 Avgiftsbehandlingen av tjenestene i Utlandet
Ved salg fra utlandet til det nordiske/baltiske hovedkontoret i Utlandet vil tjenestene, som nevnt ovenfor, bli avgiftsbelagt etter de svenske reglene om reverse charge. Det nordiske/baltiske hovedkontoret som har virksomhet innenfor finanssektoren, som også anses som unntatt tjeneste i Utlandet, får i utgangspunktet ikke fradrag for denne merverdiavgiften.
Imidlertid følger det av EUs sjette direktiv artikkel 17 nr. 3 bokstav c at selskapet vil få forholdsmessig fradrag for den svenske inngående merverdiavgiften på sine anskaffelser. I artikkel 17 nr. 3 bokstav c står det følgende (bestemmelsen i sammenheng):
”Medlemsstatene innrømmer likeledes enhver avgiftspliktig person fradrag for eller tilbakebetaling av den i stk 2 omhandlede merverdiavgift dersom godene og tjenesteytelsen benyttes til:
hans transaksjoner som er fritatt for avgift i henhold til artikkel 13 punkt B litra a og litra d nr 1 til 5, så fremt kjøperen er etablert utenfor fellesskapet, eller såfremt de pågjeldende transaksjoner er knyttet direkte til goder som er bestemt til utførsel til steder utenfor EU.”
Unntaket for forsikring og andre finansielle tjenester følger, som kjent av EU's sjette avgiftsdirektiv art 13 punkt B litra a og litra d nr. 1 til 6. Tjenestene omfattet av disse unntakene korresponderer i stor grad med ordlyden i unntaket for finansielle tjenester i den norske merverdiavgiftsloven.
Bestemmelsen innebærer således at salg av en ellers unntatt finansiell tjeneste til et tredjeland, medfører at tjenesten endrer avgiftsmessig status fra å være unntatt uten fradrag for inngående merverdiavgift til å bli en nullsatset tjeneste med fradragsrett.
2.3 Avgiftsmessige konsekvenser
Spørsmålet blir følgelig om det forhold at det nordiske/baltiske hovedkontoret har rett til forholdsmessig fradrag for sine anskaffelser, vil ha betydning for avgiftsplikten etter forskrift nr. 121.
Av Finansdepartementets tolkningsuttalelser, gjengitt i melding SKD 13/01 av 6. juli 2001, går det frem at formålet med regelverket er at man ønsker å hindre at samme tjeneste blir avgiftsbelagt i flere land eller utilsiktet ikke avgiftsbelegges i noe land. I vårt tilfelle er tjenestene allerede avgiftsbelagt i Utlandet. Det nordiske/baltiske hovedkontoret er imidlertid gitt fradragsrett etter de særskilte EU reglene som nevnt. Etter vår oppfatning vil det ikke være relevant i denne sammenheng at det foreligger forholdsmessig fradragsrett i Utlandet.
Vi finner klar støtte for vårt syn i ordlyden i forskrift nr. 121 for at det ikke vil foreligge plikt til å beregne merverdiavgift etter norske regler ved leveransen til den norske filialen i ovenfor nevnte tilfelle. Ordlyden i forskriftens § 1 annet ledd annet punktum er som følgende:
”… Med mindre det dokumenteres at tjenesten er avgiftsberegnet i utlandet, gjelder avgiftsplikten også når tjenesten leveres til mottaker i Norge… hvis tjenesten er til bruk i Norge…”
I vårt tilfelle vil, som nevnt, det nordiske/baltiske hovedkontoret i Utlandet (Banken) ha beregnet merverdiavgift for tjenestene etter reglene om reverse charge. Den norske filialen vil her kunne dokumentere at vilkåret i forskriften er oppfylt.
Etter vårt syn kan dessuten ikke spesialreglen om fradragsrett i EUs sjette direktiv, artikkel 17 nr. 3 bokstav c, få betydning for tolkningen av forskrift nr. 121. Gode grunner taler for at forståelsen av bestemmelsen i forskrift nr. 121, § 1 annet ledd annet punktum, må forstås ut fra ordlyden i bestemmelsen. Dersom det kan dokumenteres at tjenesten er avgiftsberegnet i utlandet, må dette anses som tilstrekkelig. Etter vårt syn vil man få et komplisert og uoversiktlig regelverk dersom man ved vurderingen av om man har plikt til å beregne merverdiavgift etter reglene i forskrift nr. 121 også må vurdere EU regelverket samt det enkelte avsenderlands regler om fradragsrett, kompensasjonsadgang osv. Dette vil gi forskjellige resultat, med hensyn til om det skal beregnes merverdiavgift etter reglene om reverse charge eller ikke, alt etter hvilket land som er avsenderlandet, og ikke etter transaksjonens art.
Det skal videre bemerkes at artikkel 17 nr. 3 bokstav c kun gir fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser i forbindelse med finansielle transaksjoner, forsikring ol. Bestem¬melsen gjelder ikke ved for eksempel omsetning av helse- eller undervisningstjenester. Dersom det skal legges avgjørende vekt på en slik spesialbestemmelse vil de norske reglene om når reverse charge skal anvendes være forskjellig fra bransje til bransje. Reglene vil således ikke bli transaksjonsnøytrale.
I forarbeidene til forskrift nr. 121 er det uttalt et ønske om at det norske regelverket i størst mulig utstrekning skal være i samsvar med regelverket i EU. Dersom man ser hen til Utlandet vil en filials avgiftsplikt der, i samme situasjon som nevnt ovenfor, være uavhengig av hvorvidt hovedkontoret i et annet land har oppnådd fradragsrett eller ikke.
Dersom hovedkontoret hadde vært i et land utenfor EU, for eksempel New Zealand, som har lignende fradragsrett som den man har i EU for finansielle tjenester, ville den svenske filialens plikt til å beregne merverdiavgift etter reglene om reverse charge være uavhengig av om hovedkontoret i utlandet hadde hatt hel eller delvis fradragsrett.
Etter vårt syn vil det harmonisere med ordlyden i forskrift nr. 121 første ledd annet punktum at det ikke skal beregnes merverdiavgift av tjenester som overføres fra det svenske hovedkontoret til den norske filialen som beskrevet ovenfor. Dette vil også være i overensstemmelse med nøytralitets¬hensynet, konsekvenshensynet samt praktiseringen av tilsvarende regelverk i EU.
3 Levering av tjenester fra filial til datterselskap
Av merverdiavgiftsloven § 12 følger det som kjent at dersom flere virksomheter er fellesregistrert skal de anses som én avgiftspliktig virksomhet. Bestemmelsen om fellesregistrering medfører at det ikke skal beregnes utgående avgift ved overføring av en vare eller tjeneste fra én virksomhet til en annen dersom disse omfattes av fellesregistreringen.
Som nevnt ovenfor vil Banken Nuf administrere aktiviteten i Norge, inkludert aktiviteten i Bankens datterselskap AS. I tilknytning til dette vil Banken Nuf videreformidle ”MSA services” til Bankens datterselskap AS. Levering av tjenester fra den norske filialen til det norske datterselskapet vil være kontraktsrettslig regulert. Banken og Bankens datterselskap AS er fellesregistrert jf. merverdiavgiftsloven § 12 (se figur 1).
Spørsmålet blir om det må beregnes merverdiavgift for leveransen fra filialen til datterselskapet. Etter vårt syn vil leveransen ikke måtte avgiftsberegnes da filialen og datterselskapet er felles¬registrert jf. merverdiavgiftsloven § 12.
Det kan i denne sammenheng også vises til en finsk dom av 23. desember 2004. Her hadde et svensk selskap (AB) en filial i Finland. Den finske filialen var medlem av en finsk merverdi¬avgifts¬¬¬gruppe (fellesregistrert) hvor også et finsk selskap (C) var inkludert. AB hadde også filial i Danmark som på sin side var medlem av en dansk merverdiavgiftsgruppe (fellesregistrert). AB var videre selv en del av en svensk merverdiavgiftsgruppe (fellesregistrert). IT-tjenester for hele gruppen av selskaper ble produsert i Utlandet. AB ønsket å ta betalt for den finske filialens og Cs del av kostnader knyttet til tjenestene. En del servicetjenester ble videre produsert i Danmark. Den danske filialen ønsket å ta betalt for den finske filialens og Cs del av kostnaden knyttet til disse tjenestene. Den finske filialen fakturerte C for dens del av kostnadene som en del av service avgiften mellom selskapene. Retten kom til at det ikke forelå salg av tjenester i forhold til merverdi¬avgifts¬regelverket i dette tilfellet. Det skulle derfor ikke betales reverse charge verken i filialen eller i C. (Dommen finnes, etter hva vi har brakt på det rene, kun på finsk. Vedlagt følger et resymé av dommen, oversatt fra finsk/engelsk.)
Oppsummering og anmodning om forhåndsuttalelse
Som en følge av at Konsernet planlegger å organisere virksomheten som nevnt ovenfor i nær fremtid, ønsker selskapet sikkerhet for at avgiftskonsekvensene blir som beskrevet. Vi ber derfor om Skattedirektoratets bekreftelse på at:
- Banken Nuf ikke skal beregne merverdiavgift for tjenester levert fra det nordiske/baltiske hovedkontoret i Utlandet etter reglene om reverse charge, jf. forskrift nr. 121.
- Banken Nuf kan levere tjenester som ”MSA-services” etc. til Bankens datterselskap AS, som inngår i samme fellesregistrering som filialen, uten å beregne norsk merverdiavgift. Videre bes det bekreftes at reglene i forskrift nr. 121 ikke vil få anvendelse i dette tilfellet.
Skattedirektoratets vurderinger
Saken gjelder en utenlandsk finansinstitusjon, Banken, som har etablert en filial, Banken Nuf, og et datterselskap, AS, i Norge som er fellesregistrert etter merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd.
Banken er etablert i Utlandet og planlegges som et nordisk/baltisk hovedkontor i et globalt selskap med kontorer i mange land. Banken mottar tjenester fra hovedkontoret i Langtvekkistan og de europeiske regionkontorene i EU-land I og EU-land II. Fra hovedkontoret i Langtvekkistan vil Banken motta lisenser for bruk av firmalogo og fra de europeiske regionkontorene såkalte ”MSA-services” som omfatter administrativ drift, IT og konsulenttjenester. Dette er tjenester som kan fjernleveres og som omfattes av reglene om såkalt snudd avgiftsberegning i forskrift av 15. juni 2001 nr. 684 om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet, Svalbard og Jan Mayen (Nr. 121).
Bankens Nuf vil få tjenestene fra Banken i Utlandet. Banken Nuf vil omsette MSA-tjenester til det Bankens datterselskap AS, mens lisenser vil bli levert datterselskapet direkte fra hovedkontoret i Langtvekkistan.
Spørsmålene i saken er om Banken Nuf skal beregne avgift av tjenester levert fra Banken etter reglene om snudd avgiftsberegning i forskrift nr, 121, og om Banken Nuf skal beregne avgift av MSA-tjenester omsatt til Bankens datterselskap AS.
Som innsender anfører, har Finansdepartementet i brev av 2. juli 2002 uttalt at ytelser mellom en filial og et hovedkontor ikke anses som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand, selv om en av disse er hjemmehørende i utlandet. Siden avgiftsplikten etter forskrift nr. 121 bare rammer kjøp, inntrer det i utgangspunktet ingen avgiftsplikt for en norsk filial som mottar tjenester fra et hovedkontor i utlandet. Etter forskrift nr. 121 § 1 annet ledd annet punktum vil imidlertid avgiftsplikt også ramme tjeneste levert til mottaker i utlandet dersom tjenesten rent faktisk er til bruk i Norge, med mindre det kan dokumenteres at tjenesten er avgiftsberegnet i utlandet.
I nærværende tilfelle vil tjenestene bli levert fra tredjeland til Banken i Utlandet og viderelevert til Banken Nuf. Banken vil avgiftsberegne tjenestene etter de utenlandske regler for snudd avgiftsberegning, men Banken vil ha forholdsmessig fradragsrett for avgiften idet den også omsetter nærmere angitte finansielle tjenester til kjøpere i land utenfor EU, jf. EUs sjette avgiftsdirektiv artikkel 17 nr. 3 bokstav c. Innsender legger imidlertid til grunn at denne fradragsretten ikke medfører at avgiftsplikt foreligger etter forskrift nr. 121 § 1 annet ledd annet punktum.
Avgiftsplikt etter forskrift nr. 121 gjelder tjenester som kjøpes fra utlandet. Avgiftsplikten oppstår når tjenesten levers til mottaker som er næringsdrivende etc. hjemmehørende i Norge. Skattedirektoratet legger til grunn at avgiftsplikt etter forskrift nr. 121 bare oppstår når kjøper er hjemmehørende i Norge. Forskriften kommer ikke til anvendelse i omsetningsforhold hvor kjøper i det aktuelle omsetningsledd, som i nærværende tilfelle, er hjemmehørende i utlandet. Forskrift nr. 121 § 1 annet ledd annet punktum tar altså sikte på tjenester som kjøpes fra utlandet av næringsdrivende etc. hjemmehørende i Norge, men som leveres til mottaker i utlandet.
I nærværende sak innebærer dette at spørsmål om avgiftsplikt bare oppstår når tjenestene videreleveres fra Banken til Banken Nuf. Men som det fremgår ovenfor, har Finansdepartementet lagt til grunn at denne viderelevering ikke er å anse som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Noen avgiftsplikt foreligger således ikke for Banken Nuf på grunnlag av denne transaksjon.
Når det gjelder omsetning av tjenester fra Banken Nuf til Bankens norske datterselskap, AS, vil det som følge av fellesregistreringen, ikke oppstå noen plikt til å beregne avgift i dette omsetningsledd. Forskrift nr. 121 får ikke anvendelse i dette tilfellet.
Konklusjon
1. Banken Nuf skal ikke beregne avgift av tjenester levert fra Bankens hovedkontor i Utlandet.
2. Banken Nuf skal ikke beregne avgift ved omsetning til Bankens datterselskap AS mens partene er fellesregistrert.