Spørsmål om fristberegning knyttet til reglene om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift på bygg etter bruksendring (merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd)

Saksforholdet

NN Utleiebygg AS (nedenfor betegnet som selskapet eller utleier) oppførte i 1999/2000 et bygg i Trangvik som i sin helhet skulle leies ut til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Selskapet ble i februar 2000 frivillig registrert for oppføring av bygget i henhold til forskrift nr. 80.

Bygget er på ca. 1160 kvadratmeter, fordelt på to like etasjer på ca 580 kvadratmeter hver. Det stod ferdig i april 2000, og en leietaker (dagligvarebutikk) tok umiddelbart i bruk hele første etasje.

Selskapet lyktes i første omgang ikke med å få leid ut annen etasje, og inngående avgift ble derfor foreløpig bare krevet for kostnadene tilknyttet det areal som var utleid på registreringstidspunktet. Annen etasje ble imidlertid fra 1. januar 2001 leid ut og tatt i bruk av et selskap som også utelukkende driver avgiftspliktig virksomhet innen varehandel. Dette selskap var fellesregistrert med utleier. Dette utløste fradragsføring av inngående avgift på de resterende oppføringskostnadene for bygget.

Selskapet vurderer å bygge om byggets annen etasje til leiligheter/boenheter for salg. Bakgrunnen er stor etterspørsel etter sentrale leiligheter i området, samtidig som det er mulig for nåværende leietaker å finne alternative lokaler for sin virksomhet.

Etter merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd kan fradragsført inngående avgift vedrørende bygg og anlegg kreves tilbakeført hvis bygget eller anlegget før fullføring eller innen 3 år etter fullføring, selges, leies ut eller på annen måte disponeres til formål som faller utenfor loven. Dette gjelder likevel ikke ved dødsfall eller konkurs eller ved andre forhold der tilbakeføring av avgift vil virke særlig urimelig overfor den avgiftspliktige. Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21 fjerde ledd har departementet fastsatt forskrift om tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift etter bruksendring (Nr. 72). En frivillig registrering for oppføring av utleiebygg etter forskrift nr. 80 innebærer at utleier omfattes av merverdiavgiftslovens bestemmelser så langt de passer, herunder reglene om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift ved bruksendring.

Med henvisning til merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd anmodes det om bindende forhåndsuttalelse om fra hvilket tidspunkt treårsfristen løper for angjeldende bygg. Selskapet antar selv med henvisning til ordlyden, at fristen for hele byggets vedkommende løper fra fullførelsen, dvs fra det stod ferdig i april 2000 og første etasje ble tatt i bruk.

Skattedirektoratets vurdering

Angjeldende bygg var opprinnelig oppført som et bygg utelukkende til utleie. Selskapet søkte derfor om å bli registrert for oppføringen etter forskrift om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (Nr. 80). Ved ferdigstillelse i april 2000 ble første etasje som utgjorde 50 % av arealet, utleid og tatt i bruk i overensstemmelse med forskriften. Restarealet ble først utleid og tatt i bruk ca. 8 måneder senere, nærmere bestemt fra 1. januar 2001. Inngående avgift ble fradragsført med 50% da første etasje ble tatt i bruk , mens resten ble fradragsført da annen etasje ble tatt i bruk. Siden annen etasje ble utleid til et selskap som var fellesregistrert med utleier, anses denne del av bygget til den fellesregistrerte enhets egen bruk, og omfattes således ikke av forskrift nr. 80. Siden arealene ble helt ut brukt i avgiftspliktig virksomhet, har vi ikke noe å bemerke til at inngående avgift for denne del av bygget ble fradragsført.

Skattedirektoratet legger til grunn at ombygging av byggets annen etasje til boligformål er en bruksendring som utløser plikt til å tilbakeføre tidligere fradragsført inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 21 og forskrift nr. 72. Bestemmelsene skal hindre at bygg og anlegg som oppføres til bruk innenfor avgiftsområdet, og som dermed oppnår fradragsrett for inngående avgift på oppføringskostnadene, etter kort tid omdisponeres til formål som faller utenfor merverdiavgiftslovens område. Da bestemmelsen ble tatt inn i loven valgte man en relativt kort frist på 3 år, som er absolutt, i den forstand at den utløser full tilbakeføring for arealer som omfattes, i stedet for en lengre frist kombinert med tilbakeføring etter avtrappede satser. Tilbakeføring er dessuten først og fremst ment å ramme illojale arrangementer under dekke av å gjelde fradragsberettiget virksomhet. På denne bakgrunn har det utviklet seg en relativt liberal praksis med hensyn til å dispensere fra tilbakeføringsplikten, forskrift nr. 72 § 4.

For frivillig registrerte utleiebyggs vedkommende tillates ingen fradragsføring av inngående avgift før lokalene rent faktisk blir utleid. Dersom man ikke får leid ut lokalene til bruk i avgiftspliktig virksomhet, kan fradragsretten bortfalle. Selv om det i praksis, innen visse grenser, innrømmes fradragsrett dersom lokalene senere blir utleid, vil utleier i det minste ha hatt et ikke ubetydelig likviditetstap. Etter Skattedirektoratets vurdering kan imidlertid forholdet under ingen omstendighet medføre noen utvidet adgang for avgiftsmyndighetene til å kreve tilbakeføring av fradragsført inngående avgift utover det som følger av den alminnelige regel i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd. Det forhold at deler av bygget ikke ble utleid i avgiftsrettslig forstand, men i stedet tatt i bruk i egen avgiftspliktig virksomhet, må i så måte være uten betydning.

Konklusjon