Skatteklagenemnda

Spørsmål om tjenestene et takstforetak skal levere til et forsikringsselskap skal anses som avgiftspliktige takseringstjenester eller avgiftsunntatt formidling av forsikring

  • Publisert:
  • Avgitt: 15.02.2022
Saksnummer SKNS1-2022-11

Saken gjelder klage på bindende forhåndsuttalelse (BFU).
Spørsmålet som ønskes avklart er om takseringstjenestene som takstforetaket/innsender skal levere til forsikringsselskapet, dvs. utarbeidelse av tilstandsrapporter, er omfattet av unntaket for formidling av forsikring, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a, jf. forsikringsformidlingsloven § 1-2 nr. 1.
Skattekontorets konklusjon er at takseringstjenestene som innsender skal levere til forsikringsselskapet er merverdiavgiftspliktige, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1.
Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at innsenders klage ikke tas til følge.

Lovhenvisninger:.Merverdiavgiftsloven § 3-1, merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a, forsikringsformidlingsloven (2005) § 1-2 nr. 1 (opphevet), forsikringsformidlingsloven § 1-3.

Saksforholdet
A AS (heretter også «Innsender») v/advokat B (Advokatfirmaet C AS) fremsatte anmodning om BFU 7. juli 2021.
Skattekontoret har i avgitt bindende forhåndsuttalelse av 11. oktober 2021 opplyst følgende om saksforholdet:
«1. INNLEDNING
1.1 Formelle forhold
Vi viser til deres brev av 7. juli 2021 med anmodning om bindende forhåndsuttalelse for D AS (D AS), org. nr. [...].
Ettersom anmodningen gjaldt tjenester som skulle leveres fra flere, uspesifiserte takstforetak til D AS, har Skatteetaten etterspurt fullmakt fra takseringsforetakene samt at takseringsforetaket eller -foretakene som anmodningen gjaldt ble spesifisert. Det er i saken fremlagt fullmakt fra A AS (org.

nr. [...]), og i e-post av 17. september 2021 ble det anmodet om at anmodningen om bindende forhåndsuttalelse fra D skulle behandles, men på vegne av A AS.
Skattekontoret legger etter dette til grunn at den opprinnelige anmodningen skal behandles slik den er fremlagt, men at den konkrete, planlagte disposisjonen som skal vurderes er A AS’ leveranse til D AS.
[...]
2. INNSENDERS FREMSTILLING AV FAKTUM OG JUS
Fra anmodningen gjengis:
2 SAKENS FAKTISKE SIDE
De faktiske forholdene av betydning for sakens spørsmål kan sammenfattes som følger:
• D AS er et norsk forsikringsselskap som er eid med […] prosent av E og […] prosent av F. D AS tilbyr en rekke forsikringsprodukter, herunder eierskifteforsikringer til privatpersoner i forbindelse med salg av egen bolig. Eierskifteforsikringen som D AS vil tilby går i korthet ut på at Selskapet mot betaling overtar ansvaret som boligselger har overfor kjøper for feil og mangler etter avhendingsloven.
• D AS vil i utgangspunktet kreve at det innhentes en tilstandsrapport før Selskapet beslutter om det skal tilby en boligselger å tegne forsikring. Selskapet kan tilby forsikring til boligselgere som ikke innhenter tilstandsrapport, men da til en vesentlig høyere pris, se nærmere om dette nedenfor. Det forventes derfor at de fleste boligselgerne vil velge å innhente tilstandsrapport.
• D AS vil kreve at tilstandsrapporten utarbeides av en sertifisert takstmann som er ansatt i et takstforetak som D AS har avtale med. D AS vil inngå avtaler med en rekke ulike takstforetak som er lokalisert over hele landet, men avtalene vil i hovedsak være likelydende. Utkast til standardavtale som D vil benytte følger som Vedlegg 2. Takstmannen vil gjennomgå boligen for å kartlegge boligens tilstand og avdekke feil og mangler, og sammenfatte funnene i en tilstandsrapport.
• Tilstandsrapporten som D AS kjøper fra takstforetakene vil benyttes av Selskapet til følgende formål:
(i) D AS vil benytte rapporten for å ta stilling til om Selskapet skal tilby boligselgeren forsikring eller ikke. Normalt vil Selskapet tilby boligselgeren forsikring, men i enkelte tilfeller vil det kunne være aktuelt å avslå søknaden, eksempelvis dersom boligens tilstand er spesielt dårlig e.l.
(ii) D AS vil benytte rapporten for å ta stilling til hvilken pris (forsikringspremie) Selskapet skal tilby boligselgeren for å tegne forsikring. Dette vil skje dels ved at Selskapet vil kreve ulik pris avhengig av om det innhentes tilstandsrapport, og dels gjennom individuell risikoprising. Tilstandsrapportene vil også ha betydning for risikovurderingen på porteføljenivå og den dertil tilhørende prisingen av forsikringsproduktet.

(iii) D AS vil benytte rapporten for å avgrense sitt ansvar overfor boligkjøperne. Selskapet vil kreve at boligselgere som innhenter tilstandsrapport fremlegger rapporten i forbindelse med salget av boligen, og at rapporten skal inngå som en del av kontraktsgrunnlaget mellom selger og kjøper av boligen. Dette innebærer at kjøper ikke kan gjøre gjeldende krav overfor D AS for feil og mangler som er beskrevet i rapporten. Rapporten danner således rammen for forsikringsdekningen.
• Den nærmere prosessen for inngåelse av forsikringsavtalen mellom D AS og boligselger, kan sammenfattes slik:
(i) En boligselger som planlegger å selge egen bolig, vil få informasjon fra eiendomsmegler om muligheten til å tegne forsikring hos D AS. Megler vil samtidig informere om muligheten til å få innhentet en tilstandsrapport og hvilken betydning dette vil ha for pris og forsikringsdekning hos D AS. Dersom boligselgeren ønsker å innhente tilstandsrapport, vil megler rekvirere en takstmann fra "poolen" med takstmenn som har avtale med D AS.
(ii) Når tilstandsrapporten er utarbeidet, oversendes rapporten til D AS og megler. Megler gjør rapporten tilgjengelig for boligselgeren. Når D AS har mottatt tilstandsrapporten, vil selskapet ta stilling til om boligselgeren skal tilbys forsikring, og eventuelt sende et tilbud om forsikring til boligselgeren.
(iii) Boligselgeren beslutter på grunnlaget av tilbudet fra D AS om vedkommende ønsker å tegne forsikring. Deretter inngås endelig avtale mellom partene.
• Tjenestene som takstforetakene skal utføre anses som forsikringsformidling i lov 10. juni 2005 nr. 41 om forsikringsformidling, ettersom tjenestene består i "å … utføre … forberedende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtaler", jf. lovens § 1 2 nr. 1. Takstforetakene vil derfor kunne ha registreringsplikt hos Finanstilsynet og må følge de krav som loven stiller til utøvelsen av denne typen virksomhet.
3 SPØRSMÅLET VI ØNSKER AVKLART
Spørsmålet vi ber skattekontoret besvare i en bindende forhåndsuttalelse til Selskapet er følgende:
• Er tjenesten som takstforetakene vil omsette til D AS, dvs. utarbeidelse av tilstandsrapporten som innebærer "forberedende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtaler" etter forsikringsformidlingsloven, omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6?»
Skattekontoret avsa bindende forhåndsuttalelse i saken 11. oktober 2021 med følgende konklusjon:
«Takseringstjenestene som A AS skal levere til D AS vil være merverdiavgiftspliktige, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1.»
Begrunnelsen for dette var i korte trekk at skattekontoret ikke kunne se at takseringstjenestene kan anses som unntatt formidling av forsikringstjenester etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a, da tjenestene ikke i seg selv vil oppfylle sentrale kjennetegn på forsikringsformidling. Avgjørende for skattekontoret var at det skal leveres alminnelige, tekniske takseringstjenester knyttet til eiendommens beskaffenhet.

Skattekontorets oppfatning er at slike tjenester ikke i seg selv vil være rettet mot innholdet eller vilkårene i potensielle salg av eierskifteforsikringer.
Skattekontorets bindende forhåndsuttalelse ble påklaget av innsender 4. november 2021. Skattekontoret fant ikke grunnlag for å ta klagen til følge, og utarbeidet uttalelse til Skatteklagenemnda.
Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok innsenders klage, sammen med skattekontorets uttalelse og sakens øvrige dokumenter 15. november 2021. Utkast til innstilling i saken ble sendt skattepliktige v/fullmektig på innsyn den 16. desember 2021 med frist på to uker for å inngi merknader. Det ble 22. desember 2021 gitt utsatt frist for å komme med merknader til 15. januar 2022.
Skattepliktige v/fullmektig har i brev datert 14. januar 2022 kommet med merknader til innstillingen. Merknadene er hensyntatt nedenfor.
Innsenders anførsler
Skattekontoret har gjengitt innsenders anførsler slik i uttalelsen:
«Klager er enig i at takseringstjenester i utgangspunktet er en avgiftspliktig tjeneste. Klager er likevel ikke enig i skattekontorets konklusjon om at takseringstjenestene i dette konkrete tilfellet er avgiftspliktige, og påpeker flere punkter i vår argumentasjon som de mener er feil.
Klagers hovedanførsel synes imidlertid å være den samme som i den opprinnelige anmodningen om BFU, nemlig at utarbeidelse av tilstandsrapporter må anses som «forsikringsformidling» etter forsikringsformidlingsloven § 1-2 nr. 1 (ved å være «forberedende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtaler»), samt at dette da må bli styrende for at tjenesten også vil omfattes av unntaket for formidling av forsikringstjenester i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a.»
Innsenders merknader til sekretariatets utkast til innstilling
Innsender v/fullmektig har i brev datert 14. januar 2022 kommet med merknader til sekretariatets utkast til innstiling. Fra merknadene siteres:
«[...]
2 SELSKAPETS MERKNADER
2.1 Sekretariatets begrunnelse
Sekretariatets konklusjon er som nevnt at tjenestene som takstforetakene skal levere til D AS ikke kan anses som forsikringsformidling etter avgiftsunntaket i mval. § 3-6. Når det gjelder begrunnelsen for sekretariatet syn, så fremholder sekretariatet først at det avgjørende for avgiftsbehandlingen av takseringstjenestene er om de er å anse som forsikringsformidling etter forsikringsformidlingsloven § 1-2 nr. 1 (innstillingen s. 15), men foretar deretter ikke noen vurdering av om tjenestene rent faktisk er omfattet av forsikringsformidlingsloven. Slik vi forstår innstillingen mener sekretariatet at "formidlingsbegrepet" i mval. § 3-6 er snevrere enn det tilsvarende uttrykket i forsikringsformidlingsloven, og at tjenestene ikke kan anses som formidling av forsikring etter mval. § 3-6 uavhengig av om de anses som forsikringsformidling etter forsikringsformidlingsloven.
Selskapet er som nevnt uenig i sekretariatets begrunnelse, og vil i det følgende først kommentere sekretariatets vurdering av betydningen av forsikringsformidlingsloven (pkt. 2.2), og deretter sekretariatets vurdering av formidlingsbegrepet etter mval. § 3-6 i relasjon til forsikringsformidling (pkt. 2.3).

2.2 Betydningen av forsikringsformidlingsloven
I sekretariatets redegjørelse for sin generelle lovforståelse konkluderer sekretariatet avslutningsvis med at det "[a]vgjørende i denne saken er dermed om takseringstjenestene, utarbeidelse av tilstandsrapporter, kan anses som "annet forberedende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtaler", jf. forsikringsformidlingsloven § 1-2 nr. 1, og dermed er omfattet av unntaket for formidling av forsikring i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a" (s. 15). Her legger altså sekretariatet til grunn at det avgjørende for avgiftsbehandlingen er om tjenesten er omfattet av definisjonen av forsikringsformidling i forsikringsformidlingsloven. Sekretariatet drøfter imidlertid ikke noe nærmere om tjenestene rent faktisk er omfattet av denne definisjonen.
Det avgjørende for sekretariatets syn fremstår å være at takstforetakenes tjenesteyting ikke kan anses som "formidling" i relasjon til mval. § 3-6, fordi takstforetakenes tjenester mangler "typiske trekk som kjennetegner formidling", jf. bl.a. uttalelsen på s. 18-19:
"Sekretariatet viser til at det ikke er A AS som tar kontakt med boligselgerne, eller utferdiger forsikringsvilkårene. Etter utarbeidelsen av tilstandsrapporten, er det forsikringsselskapet som etablerer den videre kontakten med boligselgeren, og som beslutter om boligselgeren skal tilbys forsikring"
[…]
A foretar heller ingen utvelgelse av hvilke boligselgere som kan være egnet for forsikring.
[…]
Sekretariatet har vanskelig for å se at tjenestene som skal ytes av A AS innebærer virksomhet som "aktivt bringer partene sammen" ved etablering av det aktuelle forsikringsforholdet."
Slik vi forstår det siterte, legger sekretariatet til grunn at taktsforetakenes tjenester ikke kan være forsikringsformidling etter mval. § 3-6 fordi tjenesten ikke går ut på å bringe forsikringstaker og forsikringsgiver sammen.
Som kjent omfatter forsikringsformidlingsloven § 1-2 nr. 1 tjenester som går ut over aktivitet med å bringe to parter sammen med sikte på avtaleinngåelse. Loven omfatter også virksomheter som yter tjenester i form av å "legge fram, foreslå eller utføre annet forberedende arbeid" i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtaler og "forvaltningen og gjennomføringen av slike avtaler". Både arbeid som består i forutgående aktiviteter og arbeid som gjelder oppfølgningen etter at forsikringsavtale er inngått, er således ansett som forsikringsformidling etter loven. Så er det eksplisitt angitt at etterfølgende aktivitet i form av "administrasjonen av et forsikringsselskaps skadebehandling, eller taksering og sakkyndig vurdering av skader" ikke anses som forsikringsformidling, jf. loven § 1-1 nr. 4. Det foreligger omfattende praksis som tilsier at slike etterfølgende tjenester heller ikke skal anses forsikringsformidling etter merverdiavgiftsloven.
Forsikringsformidlingsloven inneholder på den andre siden ingen tilsvarende avgrensning for tjenester som utføres forutfor avtaleslutning, og utgangspunktet er da at tjenestene anses som forsikringsformidling. Det foreligger heller ingen praksis som slår fast at slike tjenester som ytes som ledd i inngåelsen av avtalen forutfor avtaleslutning, ikke anses som forsikringsformidling etter merverdiavgiftsloven.

Poenget er at forsikringsformidlingsloven angir at forsikringsformidling omfatter mer enn bare tjenester som går ut på aktivt å bringe to parter sammen med sikte på avtaleinngåelse. Det er da vanskelig å se hvordan sekretariatet kan mene at "[a]vgjørende i denne saken er dermed om takseringstjenestene, utarbeidelse av tilstandsrapporter, kan anses som "annet forberedende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtaler", jf. forsikringsformidlingsloven § 1-2 nr. 1" (s. 15), når man bygger på at formidlingsbegrepet avgiftsrettslig skal forstås snevrere enn etter forsikringsformidlingsloven.
Utgangspunktet er som kjent at ord og uttrykk i skatte- og avgiftslovgivningen skal tillegges samme betydning som i spesiallovgivningen, jf. HR-2019-2335-A avsnitt 44 og HR-2019-1726-A (Storebrand) avsnitt 47, der det bl.a. uttales flg:
"Ved avgjørelsen av hva som menes med et begrep i skatteloven, er utgangspunktet at ordet må forstås på samme måte som i andre rettslige sammenhenger der begrepet er brukt, jf. HR-2017-1231-A avsnitt 76 og 79. For å finne ut hva som menes med verdipapirfond i skatteloven, må det derfor ses hen til hva verdipapirfondloven sier."
Høyesterett tar her det samme utgangspunktet som sekretariatet tilsynelatende gjør. Det fremstår imidlertid ikke som at sekretariatet tar konsekvensen av sitt syn. Vi er enige i at det avgjørende må være om tjenestene taksforetakene skal levere er omfattet av forsikringsformidlingsloven, og det er ikke tvilsomt at tjenestene er "annet forberedende arbeid" etter forsikringsformidlingsloven § 1-2 nr. 1, og dermed anses som forsikringsformidling.
2.3 Formidlingsbegrepet
Selv om sekretariatet uttaler at "det avgjørende" skal være om tjenestene anses som forsikringsformidling i forsikringsformidlingslovens forstand, så fremgår det av begrunnelsen at sekretariatet tillegger uttrykket "formidling" i mval. § 3-6 en snevrere forståelse enn i forsikringsformidlingsloven. Ved fastleggelsen av innholdet i begrepet uttaler sekretariatet at det er de "overordnede tolkningsprinsipper som EU-domstolen har etablert, som har størst vekt ved tolkningen av merverdiavgiftsloven § 3-6" (s. 18).
De avgjørelsene fra EU-domstolen som sekretariatet viser til er C-435/05 (Volker Ludwig) og C 235/00 (CSC). Begge avgjørelsene gjaldt forståelsen av hva som utgjør formidling, men ikke i relasjon til forsikringsformidling. EU-domstolen har imidlertid tatt stilling til innholdet av formidlingsbegrepet i relasjon til forsikringsformidling i C-40/15 (Aspiro). Det riktige må da være å ta utgangspunkt i denne avgjørelsen når man skal fastlegge rekkevidden av avgiftsunntaket. Her uttalte domstolen følgende om formidlingsbegrepet:
"37 For the purpose of this examination, two conditions are required to be met. In the first place, the service provider must have a relationship with both the insurer and the insured party (judgment in Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, paragraph 44). That relationship can be only indirect if the provider is a subcontractor of the broker or agent (see, to that effect, judgment in J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, paragraph 29).

In the second place, its activities must cover the essential aspects of the work of an insurance agent, such as the finding of prospective clients and their introduction to the insurer (see, to that effect, judgment in Arthur Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135, paragraphs 33 and 36).
38 The first of those conditions is met by a service provider such as Aspiro. That service provider is in a direct relationship with the insurance company, since it performs its activities in the name and on behalf of the insurance company, and it has an indirect relationship with the insured party, in the context of the examination and management of claims.
39 On the other hand, as regards the second of those conditions, relating to the services provided by insurance brokers and agents, or their subcontractors, those services must be linked to the essential aspects of the work of an insurance broker or agent, which consists in the finding of prospective clients and their introduction to the insurer with a view to the conclusion of insurance contracts (see, in particular, judgments in Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, paragraph 45; Arthur Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135, paragraph 36, and J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, paragraph 18). As regards a subcontractor, it is necessary for it to be involved in the conclusion of insurance contracts (see, to that effect, judgment in J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, paragraphs 9 and 18)."
Som det fremgår legger EU-domstolen til grunn at to vilkår må være oppfylt for at en tjeneste skal kunne anses som formidling av forsikringstjenester. For det første må tjenesteyteren ha en direkte eller indirekte relasjon til forsikringsgiver og forsikringstaker. For det andre må tjenesten knytte seg til de vesentlige aspektene ved en forsikringsformidlers virksomhet, som omfatter å finne potensielle kunder og introdusere dem til forsikringsselskapet med henblikk på inngåelse av forsikringsavtaler. Som presisert av domstolen med henvisning til C-124/07 (Beheer) innebærer dette andre vilkåret at tjenesteyter må være "involvert i inngåelsen av forsikringsavtaler", noe som også omfatter andre tjenester enn ren formidling av kontakt mellom partene. Det kan ikke være tvilsomt at takstforetakene vil være involvert i inngåelsen av forsikringsavtaler.
Endelig viser vi til at Finansdepartementet i sin tolkningsuttalelse av 15. juni 2001, som ble avgitt i forbindelse med lovfestingen av unntaket for finansielle tjenester, har lagt til grunn følgende forståelse av forsikringsformidling:
"Formidling av forsikring omfattes også av unntaket. Som eksempel kan nevnes:
• anvisning av forsikring til forsikringsselskaper mot vederlag
• gjennomgang og analyse av kundens eksisterende forsikringsdekning for å påvise eventuelle mangler eller overdekning
• gjennomgang av kundens virksomhet for å avdekke forsikringsbehov. Resultatet av denne typen analyser vil ofte ende opp med forslag til endring av forsikringsavtaler og vil derfor være omfattet av unntaket. Denne type tjenester må imidlertid avgrenses mot avgiftspliktige risikoanalyser ("risk-management"), som ofte resulterer i forslag til endringer av kundens virksomhet

• undersøkelse av dekningsmuligheter i markedet
• utarbeidelse av grunnlag for å innhente tilbud om forsikringsavtaler og vurderinger/sammenligninger av tilbud som kommer inn"

Finansdepartementet legger her til grunn en relativt vid forståelse av hva som utgjør formidling. Eksempelvis omfattes tjenester som består i å gjøre en gjennomgang av forsikringstakers virksomhet for å avdekke forsikringsbehov. Dette er ikke en tjenester som isolert sett består i å tilrettelegge for kontakt mellom partene.
Sammenfattet er det vårt syn at det ikke er grunnlag for den snevre forståelsen av formidlingsbegrepet som sekretariatet har lagt til grunn i relasjon til forsikringsformidling. Så vel EU-domstolens praksis som Finansdepartementets uttalelse av 15. juni 2001 tilsier at forsikringsformidling omfatter flere aktiviteter enn ren "kontaktskapende aktivitet". Dette tilsier at man faller tilbake på definisjonen av forsikringsformidling i forsikringsformidlingsloven.
[...]»

Skattekontorets vurderinger
Skattekontoret har i avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 11. oktober 2021 vurdert spørsmålet slik:
«3.1 Innledning
Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om takseringstjenestene som skal leveres fra A AS til D AS er avgiftspliktige, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, eller om tjenestene må anses som formidling av forsikring og dermed unntatt fra avgiftsplikt, jf. § 3-6 bokstav a.
Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre spørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.
3.2 Rettsgrunnlag
Utgangspunktet etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd er at all omsetning av varer og tjenester er avgiftspliktig, med mindre det foreligger et fritak eller unntak fra avgiftsplikt.
Etter § 3-6 er omsetning og formidling av finansielle tjenester unntatt fra loven, herunder «forsikringstjenester», jf. bokstav a.
I Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 pkt. 2.1 gis følgende omtale av formidling av forsikringstjenester:

«Formidling av forsikring omfattes også av unntaket. Som eksempel kan nevnes:
• anvisning av forsikring til forsikringsselskaper mot vederlag
• gjennomgang og analyse av kundens eksisterende forsikringsdekning for å påvise eventuelle mangler eller overdekning
• gjennomgang av kundens virksomhet for å avdekke forsikringsbehov. Resultatet av denne type analyser vil ofte ende opp med forslag til endring av forsikringsavtaler og vil derfor være omfattet av unntaket. Denne type tjenester må imidlertid avgrenses mot avgiftspliktige risikoanalyser ("risk-management"), som ofte resulterer i forslag til endringer av kundens virksomhet
• undersøkelse av dekningsmuligheter i markedet
• utarbeidelse av grunnlag for å innhente tilbud om forsikringsavtaler og vurderinger/sammenligning av tilbud som kommer inn
Unntaket for formidling av forsikring omfatter både selskapenes egne formidlere, agenter, assurandører, forsikringsmeglere og andre som formidler forsikringsavtaler, eksempelvis reisebyråer og eiendomsmeglere.
Ytelser i forbindelse med tegning av forsikring skal ikke avgiftsberegnes. Forsikringsselskap kan imidlertid også omsette tjenester som er avgiftspliktige, og vil derfor kunne bli avgiftspliktig for denne del av virksomheten. Hvorvidt omsetningen fra forsikringsselskapet blir avgiftspliktig eller ikke må vurderes i hvert enkelt tilfelle. Dersom en avgiftspliktig tjeneste inngår som et naturlig og underordnet ledd ved omsetningen av en unntatt forsikringstjeneste, vil den være omfattet av unntaket og skal ikke avgiftsberegnes, se nærmere omtale under avsnitt 4 om tilknyttede tjenester og tjenester levert av underleverandører.
Unntaket for forsikringstjenester må avgrenses mot avgiftspliktige tjenester av administrativ og teknisk art. Heller ikke rådgivnings- og markedsføringstjenester vil være omfattet av unntaket. Slike tjenester skal avgiftsberegnes selv om oppdragsgiver er et forsikringsselskap eller en forsikringsagent. Det samme gjelder for ytelse av slike tjenester fra et forsikringsselskap til et annet.
Eksempler på avgiftspliktige tjenester av denne art er:
• Oppdrag om å gjøre tekniske undersøkelser, vurderinger eller skadeberegninger samt tilsyn med at den endelige regningen kun omfatter erstatningsberettigede utgifter i forhold til forsikringsavtalen.
• Utarbeidelse av verdi- og skadetakster.
• Tjenester som kun har risikoreduksjon som formål. Med dette menes blant annet analyse av kundens virksomhet med sikte på å finne alternativ innretning av virksomheten for å redusere risiko, såkalte "risk management"- tjenester. Skade- og skaderisikoforebyggende tiltak faller således utenfor unntaket, selv når de er pålagt iht. offentlige eller private sikkerhetsforskrifter.

• Markedsføring som utføres av en underleverandør som ikke selv inngår eller formidler forsikringsavtaler, faller utenfor unntaket for forsikringsvirksomhet. Et eksempel på dette er telemarketingselskap som har i oppdrag å skaffe en forsikringsagent møteavtaler med potensielle klienter.»

Ved tolkningen av unntaket i § 3-6 vil, i tillegg til norske rettskilder, praksis fra EU-domstolen kunne tillegges særlig betydning, jf. HR-2009-2396-A (ABG Sundal Collier Holding ASA) avsnitt 34 og 48. Høyesterett uttalte i denne dommen at lovens unntak skulle tolkes strengt, jf. avsnitt 36 og 37, jf. EU-domstolens dom C-453/05 (Volker Ludwig), men Høyesterett avviste at ordlyden skulle tolkes innskrenkende, jf. avsnitt 41.
Skattekontoret registrerer for øvrig at i lov om forsikringsformidling § 1-2 nr. 1 defineres «forsikringsformidling» slik:
«ervervsmessig virksomhet som består i å legge fram, foreslå eller utføre annet forberedende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtaler, eller å inngå slike avtaler, eller å bistå ved forvaltningen og gjennomføringen av slike avtaler, særlig i forbindelse med et skadetilfelle.»
I Merverdiavgiftshåndboken, 2021, s. 245 vises det til at selv om forsikringsformidlingsloven er nyere enn unntaket for finansielle tjenester, antas det at lovens definisjon vil være «retningsgivende» også for merverdiavgiftslovens begrep om formidling av forsikring.
3.3 Skattekontorets konkrete vurdering
Spørsmålet som skattekontoret skal ta stilling til er om takseringstjenestene som A AS skal levere til D AS er en unntatt forsikringsformidlingstjeneste slik innsender har anført.
Skattekontoret tar utgangspunkt i at det er tjenestens art som er avgjørende for om unntakene i § 3 6 kommer til anvendelse. Som nevnt i departementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 må unntaket for formidling av forsikring avgrenses mot, blant annet, avgiftspliktige tjenester av teknisk art. Som et eksempel på en avgiftspliktig (teknisk) tjeneste, som altså ikke vil omfattes av unntaket, nevnes her uttrykkelig utarbeidelse av verditakster.
At takseringstjenester er avgiftspliktig, også når slike tjenester leveres til et forsikringsselskap til bruk for forsikringsselskapets ikke-avgiftspliktige virksomhet, følger også av fast forvaltningspraksis. I Merverdiavgiftshåndboken, 2021, s. 52 omtales «eiendomsmegling og takseringstjenester» som eksempler på avgiftspliktige tjenester. På side 256 vises det til at «taksering av panteobjekter» vil være avgiftspliktig etter hovedregelen, fordi en slik tjeneste ikke er unntatt etter § 3-6.
Skattekontoret kan for øvrig ikke se at takseringstjenesten vil innebære «forsikringsformidling» slik dette begrepet er definert i forsikringsformidlingsloven § 1-2 nr. 1. Innsender har anført at takseringstjenesten må anses som «annet forberedende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtaler».
I Ot.prp.nr.55 (2004-2005) kap. 3.2.5 vises det til at en forsikringsmegler skal opptre som kundens uavhengige rådgiver. I Forsikringsrett av Hans Jacob Bull, 2008, omtales forsikringsmeglere i kap. 5.3. Det vises her til at forsikringsmegleren normalt vil ha oppgaver både før, i forbindelse med og etter at forsikringsavtale er inngått. Blant typiske oppgaver før avtale inngås nevnes klarlegge forsikringstakers forsikringsbehov, gi råd om valg av forsikringsløsning og forsikringsgiver samt sørge for den dokumentasjonen som er nødvendig for at en forsikringsavtale skal inngås.

Slik skattekontoret ser det er det ikke naturlig å anse levering av takseringstjenester som «annet forberedende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtaler», jf. forsikringsformidlingsloven § 1-2 nr. 1.
Skattekontoret peker særlig på at det skal leveres alminnelige, tekniske takseringstjenester knyttet til eiendommens beskaffenhet. Slike takseringstjenester vil altså ikke i seg selv være rettet mot innholdet eller vilkårene i potensielle salg av eierskifteforsikringer. Selv om takseringstjenesten rent faktisk vil utgjøre et viktig grunnlag for hvordan D AS vil prise sine eierskifteforsikringer, kan skattekontoret ikke se at denne etterfølgende bruken av tjenesten – som innsatsfaktor i forsikringsvirksomhet – endrer takseringstjenestens art eller karakter.
Skattekontoret kan heller ikke se at rettskilder knyttet til det tilsvarende unntaket for forsikringsformidling i merverdiavgiftsdirektivet gir grunnlag for innsenders konklusjon. Skattekontoret registrerer at det er vist til én konkret sak fra Sverige (RÅ 1995 not 105), men skattekontoret kan ikke se at denne saken gir tilstrekkelige opplysninger om saksforholdet til at den kan sammenlignes med faktum i herværende sak. Skattekontoret kan eksempelvis ikke se at denne saken gjaldt omsetning av takseringstjenester eller lignende som en selvstendig tjeneste.
Skattekontoret bemerker uansett at det først og fremst er de overordnede prinsipper, opptrukket av EU-domstolen, som vil være relevante ved tolkningen av unntakene i merverdiavgiftsloven § 3-6. Også etter svensk rett vil tekniske tjenester, om enn «nødvendige» for forsikringstjenesten, ikke omfattes av unntaket, jf. SRN 35/18.
I SKATs juridiske veiledning, D.A.5.10.6, spesifiseres det at blant annet «Vurderings- og taksationsydelser» ikke omfattes av unntaket, selv om slike tjenester leveres til et forsikringsselskap. I HMRCs VAT Notice 701/36 om forsikring vises det tilsvarende i pkt. 8.2.2 til at «valuation or inspection services» ikke er unntatt fra avgiftsplikt.
Skattekontorets konklusjon er etter dette at omsetningen av takseringstjenesten/utarbeidelse av tilstandsrapporten vil være avgiftspliktig etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Skattekontoret kan ikke se at en slik tjeneste kan anses som unntatt formidling av forsikringstjenester etter § 3-6 bokstav a, da tjenesten ikke i seg selv vil oppfylle sentrale kjennetegn på forsikringsformidling.»
Videre har skattekontoret vurdert innsenders klage slik i uttalelsen:
«Formkrav
Klagefristen er overholdt. I klagen står det at uttalelsen påklages på vegne av D AS. Ettersom uttalelsen gjelder for A AS, har ikke D AS klagerett i saken, jf. sktfvl. § 13-1 første ledd. Skattekontoret har fått bekreftet i e-post at klagen må forstås slik at den er sendt på vegne av A AS. Skattekontoret anser dermed formkravene for å ta klagen til behandling for oppfylte.
[...]
Faktum/saksforholdet
Skattekontoret bemerker at omsetning av takseringstjenester/tilstandsrapporter er avgiftspliktig etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Klagers anførsel synes å være at slik omsetning må anses som «forsikringsformidling» kun fordi tjenesten her omsettes til et forsikringsselskap, som skal benytte innholdet i tjenesten i sin forsikringsvirksomhet. Skattekontoret kan fremdeles ikke se at denne anførselen kan føre frem.
For det første fastholder skattekontoret at utarbeidelse av tilstandsrapporter for boliger ikke kan anses som «forsikringsformidling» slik dette er definert i forsikringsformidlingsloven § 1-2 nr. 1, jf. «annet forberedende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtaler».
Skattekontoret viser til at utarbeidelse av tilstandsrapporter ikke i seg selv har noen «forbindelse» til inngåelsen av forsikringsavtaler. Tjenesten er den samme, uavhengig av hvem tjenesten leveres til, eller hva oppdragsgiver skal benytte tilstandsrapporten til. Utarbeidelse av tilstandsrapporter anses følgelig som en rent teknisk tjeneste, som ikke kan anses som «forsikringsformidling».
Dette underbygges også av at det i § 1-1 annet ledd uttrykkelig avgrenses mot blant annet:
«3. virksomhet som kun formidler generell informasjon om forsikringsprodukter eller skaper kontakt til forsikringsselskaper, dersom formålet med denne virksomheten ikke er å bistå kunden med inngåelse eller gjennomføring av en forsikringsavtale.

4. ervervsmessig virksomhet som ivaretar administrasjonen av et forsikringsselskaps saksbehandling, eller taksering og sakkyndig vurdering av skader.»
Selv om særlovgivningen kan være «retningsgivende» for avgrensningen av unntaket for formidling av forsikringstjenester i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a, vil skattekontoret i alle tilfeller fastholde at utarbeidelse av en tilstandsrapport – uavhengig av hva som skulle være korrekt tolkning av særlovgivningen – ikke kan anses som formidling av forsikringstjenester i avgiftsrettslig forstand.
Skattekontoret understreker at § 3-6 bokstav a aldri har vært praktisert slik at omsetning av tekniske tjenester kan anses som unntatt formidling av forsikringstjenesten. Det bemerkes at omsetning av tilstandsrapporter og lignende, selv til forsikringsselskaper, helt fra innføringen av unntaket har vært ansett som avgiftspliktig, jf. Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001, hvor det uttrykkelig angis at «utarbeidelse av verditakster» ikke omfattes av unntaket, men vil være å anse som en avgiftspliktig, teknisk tjeneste. Skattekontoret kan heller ikke se at tolkningen av tilsvarende unntak i merverdiavgiftsdirektivet gir grunnlag for klagers anførsel. I C-453/05 (Volker Ludwig) avsnitt 23 viser EU-domstolen til at formidlingsbegrepet sikter til:
«the activity of an intermediary who does not occupy the position of a party to a contract relating to a financial product and whose activity amounts to something other than the provision of contractual services typically undertaken by the parties to such contracts. Negotiation is, in effect, a service rendered to and remunerated by a contractual party as a distinct act of mediation. In that regard, the purpose of such an activity is to do all that is necessary in order for two parties to enter into a contract, without the negotiator having any interest of his own in the content of the contract».

Takstselskapet vil imidlertid, klart nok, ikke ha noen slik «mellommannsrolle» mellom forsikringsselskapet og potensielle forsikringskunder. Takstselskapet vil levere en ordinær, teknisk tjeneste til forsikringsselskapet. Når det gjelder klagers henvisning til Skatteverkets rettslige veileder, gjengis følgende fra omtalen av «Försäkringsförmedling»:
«Tjänsten ska ha samband med förmedling av försakring
För att tjänsten ska ha samband med förmedling av försäkring ska syftet vara att försäkringsbolaget och försäkringstagaren ska sluta ett försäkringsavtal. Försäkringsförmedlaren eller försäkringsagenten ska söka upp kunder och sammanföra dessa med försäkringsgivaren för att ingå försäkringsavtal.
Undantaget ansågs tillämpligt på tillhandahållanden som avsåg försäljning av försäkringar. Vidare var det tillämpligt på tillhandahållanden som avsåg besiktningar som utfördes antingen som underlag för premiesättningen m.m. eller som avsåg en bedömning av om ett tillfredsställande försäkringsavtal förelåg. Besiktningar som utfördes i rent skadeförebyggande syfte och sådan skadereglering som avsåg sanering och reparation för att åtgärda en viss typ av skada omfattades däremot inte av undantaget och var därför skattepliktiga (RÅ 1995 not. 105).
Til henvisningen til saken inntatt i RÅ 1995 not. 105 vil skattekontoret gjenta at de konkrete faktiske omstendighetene som lå til grunn for vurderingen ikke fremgår av selve saken eller av Skatteverkets gjengivelse. Saken er videre avgjort flere år før EU-domstolens sentrale dommer for hvordan unntaket skal avgrenses. På bakgrunn av dette kan skattekontoret vanskelig se at én konkret avgjørelse, hvor faktum i tillegg er utilgjengelig, kan tillegges særlig vekt ved tolkningen av det norske unntaket. Som nevnt er det EU-domstolens sentrale retningslinjer som kan ha overføringsverdi.
I danske SKATs juridiske veiledning gis det i større grad konkrete eksempler på hva slags tjenester som etter deres syn kan anses levert «i forbindelse med» forsikringsvirksomhet. I D.A.5.10.5 nevnes blant annet: Risikoanalyse knyttet til kundens forsikringsmessige behov, analyse av eksisterende forsikringsmessige dekning, undersøkelse av dekningsmuligheter, utarbeidelse av anbudsmateriale samt vurdering av innkomne forsikringstilbud. I D.A.5.10.6 gis eksempler på tjenester som ikke anses unntatt fra avgiftsplikt. Her nevnes blant annet: Vurderings- og takseringstjenester samt annen ekstern konsulentvirksomhet.
Selv om innhenting av tilstandsrapporter kan være hensiktsmessig/nødvendig for egen forsikringsvirksomhet, vil skattekontoret altså fastholde at klagers anførsel om at levering av tilstandsrapporter i seg selv kan anses som formidling av forsikringstjenester ikke kan føre frem.»

Sekretariatets vurderinger
Formelle forhold og konklusjon
En bindende forhåndsuttalelse er ikke å anse som et enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 1-2 første ledd bokstav d. Det er likevel gitt klageadgang, slik at BFUer kan påklages etter de alminnelige klagereglene for enkeltvedtak om skattefastsetting i lovens kapittel 13.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd, jf. § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.
Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets begrunnelse og konklusjon i avgitt forhåndsuttalelse, og har kun noen få bemerkninger å tilføye, jf. nedenfor.
Sekretariatet bemerker for ordens skyld at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved det skisserte faktum. Sekretariatet forutsetter at premissene og faktum som er tatt inn er fullstendig for det spørsmålet som drøftes.
I klagen står det at BFUen påklages på vegne av D AS. Ettersom BFUen gjelder for A AS, har ikke D AS klagerett i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-1 første ledd. Sekretariatet viser til skattekontorets uttalelse, hvor det uttales at skattekontoret har fått bekreftet i e-post at klagen må forstås slik at den er sendt på vegne av A AS. Det vises til tidligere fremlagt fullmakt fra A AS. Sekretariatet anser formkravene for å ta klagen til behandling for oppfylte.
Når det gjelder de formelle og rettslige virkningene av en endelig avgitt bindende forhåndsuttalelse vises det til skattekontorets bindende forhåndsuttalelse av 11. oktober 2021 under avsnitt «Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser».
Innledende bemerkninger
Problemstillingen i saken er om tjenesten som A AS skal omsette til D AS, dvs. utarbeidelse av tilstandsrapporter, er omfattet av unntaket for formidling av forsikring i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a, jf. forsikringsformidlingsloven § 1-2 nr. 1 (jf. «annet forberedende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtaler»).
Sekretariatet bemerker at det er enighet mellom skattekontoret og innsender om at takseringstjenester, som for eksempel utarbeidelse av tilstandsrapporter, ikke er særskilt unntatt i merverdiavgiftsloven. Utgangspunktet er derfor at denne typen tjenester faller inn under lovens hovedregel om avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd.
Rettslig grunnlag
Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd, med mindre det foreligger et særskilt unntak eller fritak i merverdiavgiftsloven.
Omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra loven, herunder formidling av «forsikringstjenester», jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a. Unntaket er en videreføring av merverdiavgiftsloven 1969 § 5b første ledd nr. 4.
Begrepet «formidling» er ikke nærmere definert i merverdiavgiftsloven. I Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) side 90 følger det generelt at «Begrepet formidlingstjenester er et vidt begrep som i denne sammenheng omfatter mellommannsvirksomhet av forskjellig art». Lovens forarbeider gir imidlertid ingen nærmere veiledning når det gjelder innholdet i lovens formidlingsbegrep i relasjon til unntaket for forsikringstjenester.

I Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) og Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 er det presisert at unntaket for formidling av finansielle tjenester må avgrenses mot tjenester av administrativ, økonomisk og juridisk art. Dette har sammenheng med at de hensyn som taler for unntak, ikke gjør seg gjeldende ved denne typen omsetning.
Unntaket for formidling av finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-6 forutsettes praktisert i samsvar med tilsvarende avgrensning som følger av EUs merverdiavgiftsregelverk, hvoretter praksis ved EU domstolen må tillegges særlig vekt, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001), samt Rt 2009 1632 (ABG Sundal Collier/Carnegie) avsnitt 34. Høyesterett uttalte videre at lovens unntak skal tolkes strengt, jf. avsnitt 36 og 37, blant annet med henvisning til EU domstolens avgjørelse i C-453/05 (Volker Ludwig).
Formidlingsbegrepet er blant annet vurdert i C-453/05 (Volker Ludwig), hvor det i premiss 23 gis følgende presisering av begrepet «formidling», jf. sjette direktivs artikkel 13, punkt B, bokstav d) punkt 1-5:
"[...] Formidlingsvirksomhed er en tjenesteydelse, som udføres over for en kontraktpart, og som parten yder vederlag for, idet der er tale om en særskilt mellemmandsvirksomhed. En sådan virksomhed har herved til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold. [...] Det er derimod ikke tale om formidling, når en af kontraktparterne overlader det til en underleverandør at udføre en del af de faktiske operationer i forbindelse med kontrakten [...]."
Under henvisning til EU-domstolens avgjørelse i C-235/00 (CSC Financial Services) avsnitt 39 er det i Volker Ludwig-avgjørelsen avsnitt 28 gitt nærmere eksempler på forhold som vil kunne innebære unntatt formidlingsvirksomhet:
"Domstolen har herved fastslået, at formidlingsvirksomhed er en mellemmandsvirksomhed, som bl.a. kan bestå i at give en part i aftalen oplysning om, hvornår der kan være mulighed for at indgå en sådan kontrakt, at optage kontakt med den anden part og i mandantens navn og for dennes regning at føre forhandlinger om den nærmere fastlæggelse af de gensidige ydelser [...]"
Sekretariatet er av den oppfatning at eksemplene som her er gitt tilsier at den sentrale formidlingsfunksjonen innebærer utøvelse av aktiviteter som går ut på å bringe parter sammen for inngåelse av en avtale. Et slikt synspunkt synes også å være lagt til grunn av Finansdepartementet i brev av 10. november 2009, hvor departementet etter Volker Ludwig-avgjørelsen oppsummerer rettstilstanden som følger:
«[...] Formidling kan utgjøre mellommannsvirksomhet av forskjellig art, og kjernen i slik virksomhet vil være at formidleren aktivt bringer partene sammen og gjerne blir betalt per kunde/låneavtale. Denne tjenesten må imidlertid avgrenses mot avgiftspliktige tjenester slik som rådgivning, administrasjon og markedsføring [...]».
I Skattedirektoratets melding nr. 2/2011 (SKM-2011-2) er det vist til at både Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) og FINs tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 legger til grunn at det ved avgrensningen av unntaket for finansielle tjenester og de ulike begrepene i merverdiavgiftsloven, må ses hen til særlovgivningen på feltet:
«At lov om forsikringsformidling er en nyere lov kan i den forbindelse ikke tillegges vekt. Tjenester som omfattes av denne loven må anses som formidling av forsikring i merverdiavgiftslovens forstand. Det vises til at loven implementerer EU-retten på området og også legges til grunn ved tolkningen av EUs avgiftsdirektiv.»

Hva som omfattes av unntaket for omsetning og formidling av «forsikringstjenester», er omtalt i Merverdiavgiftshåndboken 2021 side 243, hvor det uttales:
«Ytelse av forsikringstjenester er regulert bl.a. i lov av 10. juni 2005 nr. 44 om forsikringsvirksomhet. I Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 omtales begrepet «forsikring». Forsikring kan grovt sies å innebære overføring av risiko mot vederlag. En forsikringstjeneste kjennetegnes ved at en forsikringsgiver forplikter seg, mot betaling av en premie, til å yte forsikringstaker eller andre (medforsikrede) den ytelse partene ble enige om skulle ytes dersom forsikringstilfellet skulle inntre. Det presiseres at unntaket omfatter selve ytelsen av forsikring og ikke forsikringsvirksomhet som sådan.»
Når det gjelder formidling av forsikring følger det videre av Merverdiavgiftshåndboken 2021 side 244 og 245 at
«Formidling av forsikring omfatter i utgangspunktet tjenester en mellommann yter i den hensikt å bringe en forsikringsgiver (forsikringsselskap) i kontakt med en mulig forsikringstaker. Det har siden unntaket for finansielle tjenester ble tatt inn i loven vært lagt til grunn at unntaket vil omfatte tjenester som normalt ytes i tilknytning til å bringe partene i kontakt med hverandre.
Forsikringsformidling er senere regulert i lov 10. juni 2005 nr. 41 om forsikringsformidling. Med forsikringsformidling menes etter § 1-2 første ledd nr. 1: «ervervsmessig virksomhet som består i å legge fram, foreslå eller utføre annet forberedende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtaler, eller å inngå slike avtaler, eller å bistå ved forvaltningen og gjennomføringen av slike avtaler, særlig i forbindelse med skadetilfelle [jf. § 1-2 nr. 1].».»
Unntaket for formidling av forsikring omfatter så vel forsikringsselskapenes egne formidlere, agenter og assurandører som forsikringsmeglere og andre mellommenn som formidler forsikringsavtaler, eksempelvis reisebyråer og eiendomsmeglere, jf. FINs tolkningsuttalelse av 15. juni 2001.
Avgjørende i denne saken er dermed om takseringstjenestene, utarbeidelse av tilstandsrapporter, kan anses som «annet forberedende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtaler», jf. forsikringsformidlingsloven § 1-2 nr. 1, og dermed omfattet av unntaket for formidling av forsikring i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a. Hvis takseringstjenestene anses for å være omfattet av unntaket for formidling av forsikring, vil takseringstjenestene følgelig ikke være avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3 6 bokstav a.
Konkret vurdering

Spørsmålet i saken er om innsenders omsetning av takseringstjenester, dvs. utarbeidelse av tilstandsrapporter, skal anses som avgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3-1, eller som avgiftsunntatt formidling av forsikringstjenester i tråd med merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a.
Gjennomgangen av rettskildene ovenfor viser at kjernen i formidlingsbegrepet i merverdiavgiftsloven § 3 6 bokstav a er at det ytes en tjeneste som tar sikte på å sette potensielle kunder i kontakt med tilbydere av forsikring i den hensikt å oppnå at partene inngår avtale om omsetning av forsikringstjenester.
Innsenders oppfatning er at de tjenestene som takstforetaket utfører gjelder «forberedende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtaler», jf. forsikringsformidlingsloven § 1-2 nr. 1, og at dette må bli avgjørende for rekkevidden av unntaket for formidling av forsikring etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a. Det vises til at tilstandsrapporten skal benyttes til følgende forsikringsrelaterte formål:
«(i) å avgjøre om boligselgeren skal tilbys en forsikring eller ikke,
(ii) å vurdere hvilken pris boligselgeren skal tilbys for å tegne forsikring, og
(iii) å avgrense omfanget av forsikringsdekningen overfor boligselgeren.»
Som innsender anfører i klagen, kan tjenester som isolert sett er avgiftspliktige likevel være omfattet av et avgiftsunntak. Sekretariatet viser til EU-domstolens avgjørelse i sak C-2/95 (SDC), hvor domstolen uttalte at en betingelse for å anse en ytelse som unntatt etter direktivets artikkel 13 B (d) nr. 3, er at ytelsene, sett under ett utgjør en særskilt helhet som oppfyller de spesifikke og vesentlige funksjoner for en unntatt transaksjon. Dette er senere fulgt opp i sak C-169/04 Abbey National, hvor retten kom til at administrative tjenester i forbindelse med forvaltning av investeringsforeninger (verdipapirfond) kan omfattes av unntaket også når tjenestene utføres av en underleverandør til et forvaltningsselskap. Vilkåret er at de tjenestene som utføres gjelder en særskilt enhet, og at de er vesentlige og spesifikke for forvaltning av investeringsforeninger (verdipapirfond) og investeringsselskap.
Sekretariatets oppfatning av rettskildene er at det ikke er tilstrekkelig for å anse noe som en unntatt formidlingstjeneste etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a, at det leveres tjenester til et forsikringsselskap som er nødvendig for driften i forsikringsselskapet, eller at den leverte tjenesten i et senere omsetningsledd utgjør en nødvendig del av en avgiftsunntatt tjeneste. Det avgjørende er om tjenesten er av en slik art at den omfattes av unntaket. Tilfeller hvor tjenesten som leveres kun er en støtte til forsikringsselskapets egen fremstilling av en unntatt forsikringstjeneste vil eksempelvis ikke omfattes av unntaket.
Innsender har i BFUen opplyst følgende om den nærmere prosessen for inngåelse av forsikringsavtalen mellom D AS og boligselgeren:
«(i) En boligselger som planlegger å selge egen bolig, vil få informasjon fra eiendomsmegler om muligheten til å tegne forsikring hos D AS. Megler vil samtidig informere om mulighetene til å få innhentet en tilstandsrapport og hvilken betydning dette vil ha for pris og forsikringsdekning hos D AS. Dersom boligselgeren ønsker å innhente tilstandsrapport, vil megler rekvirere en takstmann fra «poolen» med takstmenn som har avtale med D AS.
(ii) Når tilstandsrapporten er utarbeidet, oversendes rapporten til D AS og megler. Megler gjør rapporten tilgjengelig for boligselgeren. Når D har mottatt tilstandsrapporten, vil selskapet ta stilling til om boligselgeren skal tilbys forsikring, og eventuelt sende et tilbud om forsikring til boligselgeren.
(iii) Boligselgeren beslutter på grunnlag av tilbudet fra D AS om vedkommende ønsker å tegne forsikring. Deretter inngås endelig avtale mellom partene.»

Det følger av dette at etableringen av et forsikringsforhold mellom boligselger og forsikringsselskapet, initieres ved at eiendomsmegler informerer boligselger om muligheten til å tegne boligselgerforsikring hos D AS. Samtidig med dette, vil eiendomsmegleren gi informasjon om muligheten til å få innhentet en tilstandsrapport og hvilken betydning dette vil ha for pris og forsikringsdekning hos D AS.
Innsender har i klagen vektlagt at tilstandsrapporten vil utgjøre grunnlaget for tilbud og eventuell avtale om boligselgerforsikring, og derfor må anses som formidling av forsikring. Det vises til at forsikringsselskapet vil benytte tilstandsrapporten for å ta stilling til hvilken pris (forsikringspremie) D AS skal tilby boligselgeren for å tegne forsikring. Innsender viser til at dette dels vil skje ved at selskapet vil kreve ulik pris avhengig av om det innhentes tilstandsrapport, og dels gjennom individuell risikoprising. Det vises også til at tilstandsrapportene vil ha betydning for risikovurderingen på porteføljenivå og den dertil tilhørende prisingen av forsikringsproduktet.
Sekretariatet bestrider ikke innsenders anførsel om at tilstandsrapporten vil utgjøre et vesentlig grunnlag for at saksbehandlerne i D AS skal beslutte om og på hvilke vilkår forsikring skal tilbys. Basert på opplysningene om innholdet i takseringstjenestene, er imidlertid sekretariatets oppfatning at tjenestene ikke er å anse som formidling av forsikringstjenester. Sekretariatet er av den oppfatning at forsikringsselskapets bruk av tilstandsrapportene avhenger av at forsikringsselskapet velger å tilby forsikring, og at forsikringstakeren velger å tegne forsikring. Innsenders tjenesteutøvelse, utarbeidelse av tilstandsrapporter, mangler således flere av momentene for å anse noe som formidling, jf. C-235/00 CSC premiss 39:
«Mellemmandsvirksomhed er en tjenesteydelse [...] Virksomheden kan bl.a. bestå i at give den pågældende oplysning om, hvornår der kan være mulighed for at indgå en sådan kontrakt, at optage kontakt med den anden part og i mandantens navn og for dennes regning at føre forhandlinger om den nærmere fastlæggelse af de gensidige ydelser.»
Etter utarbeidelsen av tilstandsrapporten er det etter beskrivelsen i anmodningen D AS som beslutter om, og på hvilke vilkår, boligselgeren skal tilbys forsikring. Inngåelse av forsikringsavtale mellom D AS og boligselgerne vil i foreliggende sak derfor i stor grad være en funksjon av meglernes kundegrunnlag, forsikringsselskapets vurdering av tilstandsrapporten og behandlingen av den enkelte boligselgeren.
Sekretariatet mener dette underbygger at tjenestene som innsender skal levere ikke er av en slik art at disse innebærer formidling av forsikring. Det vises til at innsender verken har forsikringsansvaret eller noen økonomisk risiko for forsikringsavtalen. Det er heller ikke opplysninger om at A AS har noen innflytelse på prisen på forsikringstjenestene, eller vedrørende hvem som skal tilbys forsikring. Det er D AS som vurderer om boligselgeren skal tilbys forsikring, til hvilken pris og som tar den endelige beslutningen.
Sekretariatet finner også støtte for vurderingen i C-435/05 Volker Ludwig, hvor EU-domstolen kom til at det at en underagent til en hovedagent ikke er avtalepart i en låneavtale mellom kunden og hovedagenten, ikke utelukker at merverdiavgiftsunntaket kommer til anvendelse. Det fremgår imidlertid av dommen, premiss 10, at det er underagenten som blant annet «utfærdiger [...] et bindende aftaletilbud» basert på «en analyse af en kontaktet persons økonomiske situation, som foretages ved hjælp af et computerprogram, som stilles til rådighed af [hovedagenten]».

I Volker Ludwig-dommen hadde den finansielle rådgiveren tatt kontakt med potensielle kunder med formål å avklare deres investeringsbehov. På grunnlag av en analyse av kundens økonomiske situasjon, foreslo den finansielle rådgiveren finansieringsprodukter som ville oppfylle kundens behov, og utferdiget deretter det bindende avtaletilbudet.

Etter sekretariatets oppfatning er de typiske trekk som kjennetegner formidling, slik dette kommer til uttrykk i de ovennevnte dommene, fraværende i foreliggende sak. Sekretariatet viser til at det ikke er A AS som tar kontakt med boligselgerne, eller utferdiger forsikringsvilkårene. Etter utarbeidelsen av tilstandsrapporten, er det forsikringsselskapet som etablerer den videre kontakten med boligselgeren, og som beslutter om boligselgeren skal tilbys forsikring. Det vises i denne sammenheng til vedlegg 1: Beskrivelse og krav til tjenesten, tilhørende avtalen om leveranse av boligtilstandsrapportering, hvor det følger at
«Tjenesten gjelder gjennomføring av boligtilstand med vurdering av bolig eller tomt, og beskrivelse av forhold som er avdekket og gi en tilstandsgrad i forbindelse med boligsalg, til bruk som grunnlag for tilbud og eventuell avtale om boligselgerforsikring. Tilstandsrapporten skal være standardisert og av høy kvalitet og oppfylle de retningslinjer, lov- og forskriftsbestemte krav som til enhver tid gjelder for tilstandsrapporter.»
A foretar heller ingen utvelgelse av hvilke boligselgere som kan være egnet for forsikring. Etter sekretariatets vurdering har tjenesten likhetstrekk med omtalen i CSC-dommens premiss 40, hvor det ikke var tale om formidling ved å «give oplysninger til den anden part, at modtage og behandle bestillinger på tegning af de værdipapirer, kontrakten angår».

Sekretariatet har således vanskelig for å se at tjenestene som skal ytes av A AS innebærer virksomhet som «aktivt bringer partene sammen» ved etablering av det aktuelle forsikringsforholdet. Selv om tilstandsrapporten vil kunne utgjøre et grunnlag for forsikringen, er sekretariatets oppfatning at det fremtredende i dette tilfellet er levering av rådgivende, tekniske tjenester, og at de normale meglerfunksjonene er fraværende, jf. Rt-2009-1632 ABG Sundal Collier/Carnegie premiss 64.
Det bemerkes for øvrig at tilstandsrapporten ikke er et mål i seg selv for boligselgeren. Takseringstjenestene kan eventuelt også tilbys alene, uten å være kombinert med forsikring. Etter sekretariatets oppfatning underbygger dette at det helt sentrale i avtaleforholdet mellom A AS og D AS er at D AS får utført og levert ordinære tilstandsrapporter. Etter sekretariatets oppfatning kan ikke dette anses som forsikringsformidling.
Innsender viser i klagen til svensk rett hvor det er lagt til grunn at avgiftsunntaket omfatter «dels de tillhandahållanden som avser försäljning av försäkringar, dels de som avser besiktningar som utförs antingen som underlag för premiesättningen m.m. innan kunden får teckna en husbocksförsäkring eller som, t.ex. på grund av ändrade riskförhållanden, avser en bedömning av om ett tillfredsställande försäkringsavtal föreligger», jf. RÅ 1995 not 105. Innsenders oppfatning er etter dette at unntaket omfatter tjenester som består i utførelse av besiktigelser som skal danne grunnlag for å fastsette riktig forsikringspremie, og at dette må tillegges vekt også ved forståelsen av det norske unntaket.
Sekretariatets oppfatning er at slike uttalelser i utgangspunktet kun vil være støtteargumenter i de konkrete vurderinger som gjøres i enkeltsaker. Det er de mer overordnede tolkningsprinsipper som EU-domstolen har etablert, som har størst vekt ved tolkningen av merverdiavgiftsloven § 3-6. Sekretariatet viser til FINs tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 pkt. 4, hvor det er lagt til grunn at

«Rekkevidden av avgrensningen må etter departementets mening vurderes konkret for den enkelte tjeneste og den nærmere grensedragningen vil derfor måtte skje i praksis. Departementet anser at man i denne forbindelse må legge stor vekt på praktiseringen og utviklingen av tilsvarende fritak i Sverige og Danmark. Departementet understreker at også avgrensningen i våre naboland baserer seg på konkrete vurderinger av de enkelte tjenesteleveranser.»

Sekretariatet viser også til Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 14. november 2017, hvor det blir uttalt følgende om betydningen av utenlandsk rett ved tolkningen av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6:
«Finansdepartementet uttaler spesifikt at det skal «sees hen til hvordan unntaket avgrenses i Sverige og Danmark». Skattedirektoratet antar på denne bakgrunn at enkeltavgjørelser og fortolkningsuttalelser fra Sverige og Danmark har begrenset vekt, og at konklusjoner i slike saker ikke uten videre kan overføres til norsk rett.»
I denne saken mener sekretariatet at tjenestene som leveres av A AS ikke er av en slik art at disse innebærer formidling av forsikringstjenester. Tjenestene representerer dermed ikke formidling av forsikring som er unntatt fra merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a, jf. forsikringsformidlingsloven § 1-2 nr. 1. Takseringstjenestene som A AS skal levere til D AS er således ordinære avgiftspliktige tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1.
Vedrørende innsenders merknader til sekretariatets utkast til innstilling
Sekretariatet vil innledningsvis påpeke at det i merknadene uttales at det inngis merknader på vegne av D AS. Ettersom BFUen gjelder for A AS, har ikke D AS klagerett i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-1 første ledd. Dette er også påpekt av skattekontoret i uttalelsen til sekretariatet. Under henvisning til skattekontorets tidligere korrespondanse i saken, blant annet fremlagt fullmakt, legger sekretariatet til grunn at formkravene allikevel er oppfylt.
Sekretariatet vil for ordens skyld også bemerke at lov 10. juni 2005 nr. 41 om forsikringsformidling nå er opphevet. Loven er fra 1. januar 2022 erstattet av ny forsikringsformidlingslov, LOV 2021 12 22 163. Definisjonen i den nå opphevede forsikringsformidlingsloven § 1-2 nr. 1, følger av ny lov § 1-3 med en noe annen struktur. Dette er imidlertid ikke ment å innebære noen realitetsendringer, jf. Prop. 233 LS (2020-2021). Av hensyn til sekretariatets vurdering ovenfor, vil sekretariatet derfor henvise til den opphevede loven i sin vurdering av merknadene.
Sekretariatet er enig i innsenders bemerkning om at vi ikke har foretatt noen nærmere drøftelse av om tjenestene rent faktisk er omfattet av definisjonen i forsikringsformidlingsloven § 1-2 nr. 1. Uttalelsen om at det avgjørende er «[...] om takseringstjenestene, utarbeidelse av tilstandsrapporter, kan anses som «annet forberedende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtaler», jf. forsikringsformidlingsloven § 1-2 nr. 1, og dermed er omfattet av unntaket for formidling av forsikring i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a», kan derfor fremstå noe uheldig. Etter sekretariatets oppfatning har dette imidlertid ikke betydning for vår vurdering eller konklusjon.

Som lagt til grunn i sekretariatets vurdering ovenfor, skal det ved tolkningen av merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a, ses hen til forsikringsformidlingslovens definisjon av forsikringsformidling. I Skattedirektoratets melding nr. 2/2011, er det lagt til grunn at forsikringsformidlingslovens definisjon av forsikringsformidling omfatter langt mer enn det som i avgiftsmessig henseende er ansett som selve kjernen i formidlingsbegrepet, dvs. å oppsøke et marked med sikte på å bringe parter sammen for inngåelse av en avtale.

Som nevnt under sekretariatets vurdering ovenfor, er unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a begrenset til en kvalifisert art av tjenester. Det avgjørende for spørsmålet om takseringstjenestene er forsikringsformidling, er derfor om tjenestene er av en slik art at de omfattes av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a.
For tjenester som isolert sett er avgiftspliktige, er det som nevnt et vilkår at de tjenestene som utføres gjelder en særskilt enhet, og at de er vesentlige og spesifikke for den unntatte transaksjonen, dvs. forsikringsselskapets forsikringsformidling.
I merknadsbrevet holder innsender fast ved at takseringstjenestene, utarbeidelse av tilstandsrapporter, gir forsikringsselskapet et beslutningsgrunnlag ved avgjørelsen av om det skal tilbys boligselgerforsikring til den enkelte boligselgeren, og at det derfor ytes forsikringsformidling.
Slik sekretariatet forstår innsender, vil tilstandsrapportene utgjøre et grunnlag for forsikringsselskapet sitt arbeid. Tjenestene bærer likevel preg av kun å være av støttende teknisk karakter. Etter sekretariatets oppfatning er det til slutt forsikringsselskapet som avgjør hvem som tilbys forsikring. Videre er det opp til den enkelte boligselger å bestemme om vedkommende ønsker å tegne forsikring.
Når det gjelder innsenders henvisning til EU-domstolens dom i sak C-40/15 (Aspiro), vil sekretariatet bemerke at EU-domstolen uttalte at det å overlate behandlingen av krav på forsikring til en tredjepart, uten at dette er knyttet til å finne potensielle kunder og å formidle kontakt med forsikringsgiver med henblikk på å inngå forsikringsavtale, ikke omfattes av unntaket.
Dommen gjaldt spørsmålet om tjenester som gjelder håndtering av forsikringskrav på vegne av et forsikringsselskap omfattes av unntaket for forsikringstjenester og formidling av disse, jf. Merverdiavgiftsdirektivets art. 135, første ledd bokstav a.
I foreliggende sak har takstforetakets utarbeidelse av tilstandsrapporter etter vår oppfatning ikke i seg selv noen tilknytning til inngåelsen av forsikringsavtaler med boligselgerne. Vi viser til at tjenesten er den samme uavhengig av hvem tjenesten leveres til, eller hva forsikringsselskapet skal benytte tilstandsrapporten til.
Det som leveres er alminnelige, tekniske takseringstjenester knyttet til eiendommens beskaffenhet. Sekretariatet viser til vedlegg 1 i avtalen mellom partene, hvor det blant annet følger at «[...] Tilstandsrapporten skal være standardisert [...]». Etter sekretariatets oppfatning vil takseringstjenestene, etter sin art, ikke i seg selv være rettet mot det nærmere innholdet eller vilkårene i forsikringsselskapets potensielle salg av boligselgerforsikringer. Det vises til den nærmere vurderingen av tjenestene i drøftelsen ovenfor.
Sekretariatet holder etter dette fast på at tjenestene etter en konkret vurdering og sett under ett, ikke kan bli sett på som unntatt forsikringsformidling etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a. Vi viser til våre vurderinger ovenfor, samt til skattekontorets bindende forhåndsuttalelse av 11. oktober 2021.

Sekretariatets forslag til konklusjon
Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 15.02.2022

Til stede:
Skatteklagenemnda
Gudrun Bugge Andvord, leder
Benn Folkvord, nestleder
Eli Krogstad, medlem
Magnus Lyslid, medlem
Anne-Britt Norø, medlem

Sekretariatets forslag til konklusjon:
Klagen tas ikke til følge.

Skatteklagenemndas behandling av saken:
Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

K o n k l u s j o n:

Klagen tas ikke til følge.