Lovhenvisninger:

skatteforvaltningsloven § 9-4, skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2, merverdiavgiftsloven §§ 4.2, 11-4, bokføringsforskriften §§ 5-1-1, 5-1-5, 5-2-7

 

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak datert 8. september 2023 opplyst og vurdert saken slik:

«3 Saksforholdet

A har på vegne av en rekke selskap i [...] innlevert et følgebrev (inkl. vedlegg) av 9. november 2022 til mva-meldingene for 5. termin 2022. Følgebrevet beskriver selskapenes egenretting av grunnlaget for beregning av utgående avgift knyttet til pakke- og fraktkostnader [...] ved salg av varer fra selskapenes nettbutikk. Samlet egenretting av tidligere innbetalt utgående avgift for alle selskapene er kr 6 303 788.

Egenrettingen er gjennomført som følge av en veiledende uttalelse fra skattekontoret av 13. februar 2020, hvor det ble konkludert med at kostnader til pakking av frakt er en kostnad ved oppfyllelse av avtalen om salg av varer, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 4-2 første ledd, og at avgiftsberegningen derfor skal følge varenes avgiftssats. En må derfor allokere avgiften forholdsmessig til varene med redusert/lav sats og til varene med høy sats. Ved å oppkreve og innberette høy sats utgående avgift på samtlige pakke- og fraktkostnader, uavhengig av hvilke varer kundene har kjøpt, har selskapet oppkrevd og innbetalt for mye merverdiavgift.

I følgebrevet ble skattekontoret også bedt om å ta saken opp til endring for de to forutgående årene (2018-2019), jf. sktfvl. § 12-1 første og annet ledd, da dette tidsmessig lå utenfor selskapenes egen egenrettingskompetanse.

Skattekontoret varslet om kontroll i brev av 6. februar 2023. I brev av 10. februar 2023 ble anmodning om endring for årene 2018 og 2019 avslått. Samme dag ble det også varslet om endring av mva-meldingen for 5. termin 2022, hvor skattekontoret varslet om tilbakeføring av selskapets egenretting.

I e-post av 2. februar 2023 har selskapet bedt om utsatt svarfrist. Skattekontoret har i e-post av samme dag bekreftet utsatt svarfrist til 10. mars 2023. Selskapet leverte tilsvar til varsel om endring i brev av 10. mars 2023. Det ble her orientert om at selskapet ikke hadde noen bemerkninger knyttet til avslaget på anmodning om å ta saken opp til endring for perioden 2018-2019.

Skattekontoret sendte utkast til vedtak om endring av mva-meldingen for 5. termin i brev av 28. mars 2023. Av hensyn til forenkling ble det laget utkast kun for ett av selskapene, da vurderingen av egenretting vil være identisk for de øvrige selskapene. Utkastet som ble oversendt selskapenes fullmektig er arkivert i saksmappe [...]. I e-post hvor utkastet ble oversendt selskapet ble det presisert at når det eventuelt fattes vedtak i sakene vil skattekontoret benytte beløpene som fremgår i selskapenes egen oversikt. Det er derfor ikke nødvendig med kontradiksjon på størrelsen på endringene.

I e-post av 12. april 2023 har selskapet anmodet om utsatt tilsvarsfrist. Skattekontoret bekreftet samme dag utsatt svarfrist til 3. mai 2023. Selskapet har innlevert kommentarer til vedtaksutkastet i brev av 3. mai 2023.

Selskapet har i e-post av 2. juni 2023 bedt om et møte. Det ble avholdt et digitalt møte den 19. juni 2023, hvor selskapet redegjorde for sitt syn på saken. I e-post av 20. juni 2023 har selskapet innlevert presentasjonen som ble gjennomgått i møtet. I e-post av 30. juni 2023 leverte selskapet en tilbakemelding på i hvilken grad det er mulig å innhente informasjon om kundene for eventuell refusjon av avgift.

For å gi selskapet mulighet til kontradiksjon på skattekontorets synspunkt om at avgiften er veltet over på kjøperne, og at tilbakebetalingskravet derfor må begrenses til kr 0, har skattekontoret den 7. juli 2023 oversendt et nytt oppdatert vedtaksutkast. Senere samme dag ble det ettersendt en kopi av klagevedtak i "parkeringsplass-saken", da dette manglet ved oversendelse av vedtaksutkastet. Selskapet har innlevert tilsvar den 1. september 2023.

4 Skattepliktiges merknader

Selskapet anfører prinsipalt at kravet om at feilen må være rettet overfor kjøperen i skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd første punktum er innfridd ved at kundens kvittering er blitt endret.

Etter selskapets vurdering er det ikke et absolutt krav for retting at den avgiftspliktige refunderer avgiften og at det utstedes ny salgsdokumentasjon. De kravene som stilles til retting må vurderes i lys av formålet bak kravet om retting. Det vises til at formålet med rettingskravet er at staten ikke skal lide et tap som følge av at kjøperen fradragsfører inngående avgift samtidig som at selger får tilbakebetalt for mye oppkrevd utgående avgift. Rettingskravet vil også forhindre at avgiftssubjektet på en illojal måte tilegner seg uriktig utgående avgift på bekostning av kjøpere uten fradragsrett.

Selskapet mener å ha rettet overfor kunden så langt dette er mulig. Det vises til at en ønsker å møte skattekontorets krav om retting, samtidig som en ønsker å være transparent overfor kundene om at det er foretatt en korreksjon av avgiftssatsen på fraktelementet.

Det er ikke utstedt kreditnota eller utstedt ny faktura/kvittering. Etter selskapets vurdering er dette ikke nødvendig siden kundene er privatpersoner uten fradragsrett. Det vil derfor ikke være risiko for tap for staten som følge av korreksjonen. Det anføres også at det vil være tilnærmet umulig å utstede kreditnota og ny kvittering på alle transaksjonene for å tilgjengeliggjøre disse på kundens sider i nettbutikken.

Det anføres også at det ikke kan oppstilles som et absolutt krav at selskapene refunderer avgiften til kjøperne for at det kan sies å foreligge retting. Formålet bak reglene er å forhindre at avgiftssubjektet på en illojal måte tilegner seg avgiften på bekostning av kjøpere uten fradragsrett. Det vises til skatteklagenemndas vedtak i SKNS1-2018- 163 (kanalpakke-saken), og anføres at utfallet av denne klagesaken må ses i lys av sakens politiske bakteppe, og at nemnda mente at TV-bransjen illojalt hadde tilegnet seg avgift på bekostning av kundene. A har ikke illojalt tilegnet seg avgift, slik at formålet bak reglene ikke slår til. Det anføres at skattekontoret har lagt for stor vekt på denne klagenemndsavgjørelsen i utkast til vedtak.

Subsidiært, forutsatt at feilen ikke er "rettet overfor kjøperen", anføres det at vilkåret om "særlige tilfeller" er innfridd, jf. skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd andre punktum.

Det pekes på at avgiften ikke er innkrevd på en illojal måte, men er gjort av forsiktighetshensyn grunnet uklare regler. Det er videre ikke fare for tap for staten da kundene i hovedsak er uten fradragsrett. Eventuelle avgiftspliktige kunder vil uansett ikke ha fradragsrett etter reglene i mval. § 8-1, jf. § 8-3. Det anføres å ikke være praktisk mulig å foreta retting utover den oppdateringen av kvitteringene som alt er gjort. Det vises til at kundenes vederlag ikke skal endres, da det er inngått en avtale om fastpris. Et krav om ytterligere korreksjon av innholdet i kvitteringene, i en situasjon hvor avgiften uansett ikke skal betales tilbake til kundene, vil være uforholdsmessig tyngende i et tilfelle som dette, hvor ingen kunder har fradragsrett.

Det anføres at en korreksjon er praktisk umulig, også hvis det ikke hadde vært inngått avtale om fastpris. Selv om kundene kan identifiseres er ikke tilbakebetaling praktisk mulig, da selskapet ikke har tilgang til bankkontoinformasjon grunnet GDPR. Tilbakebetalingen kan derfor ikke gjøres med mindre kundene selv sender denne informasjonen til A. Det anføres at A aldri vil oppnå at et stort antall kunder oppgir sin bankkontoinformasjon via nettløsningen.

I tilsvar av 30. juni 2023 redegjøres det for praktisk/teknisk mulighet for å innhente informasjon om kundene for hver handel (bong). Det forklares at det må skilles mellom faste kunder og øvrige kunder, og at systemet er lagt opp til at det kun for faste kunder er mulig å koble hver enkelt handel opp mot kundeinformasjon. For øvrige kunder (gjestekunder) slettes kundeinformasjonen fortløpende. Det angis at av totalt [...] frakt- og plukkbestillinger er [...] prosent foretatt av gjestekunder som det ikke vil være mulig å hente opplysninger om. Det anføres at det for faste kunder kun vil være mulig å innhente informasjon [...] måneder tilbake i tid grunnet krav om sletting etter GDPR. [...] Det anføres at saken etter dette er sammenlignbar med bingoblokk-saken (SKNS1-2022-51).

I tilsvar av 1. september 2023 kommenterer selskapet kort det nye utkastet til vedtak. Her presiseres det at selskapet ikke er enig i skattekontorets vurdering i punkt 5.7.2 under om begrensning av betalingskravet. Selskapet fastholder at fastpris-avtalen gjør at den uriktige avgiftsberegningen medfører et økonomisk tap for A, og ikke for kunden. Det gjentas at skattekontoret legger for stor vekt på kanalpakke-saken (SKNS1-2018-163) og en upublisert klageavgjørelse fra SKD (parkeringsplass-saken). Det anføres at formålet bak reglene ikke er tilstrekkelig hensyntatt ved skattekontorets vurdering.

Selskapet angir at de er uenig med skattekontoret om hvordan rettskildene skal forstås, og den konkrete subsumsjonen som er foretatt. Basert på det oppdaterte vedtaksutkastet, og den tidligere dialogen med skattekontoret, ønsker selskapet imidlertid ikke å sende inn ytterligere merknader, da en heller ser det som hensiktsmessig at saken behandles av klageinstansen.

5 Skattekontorets vurdering

5.1 Endringsfrist og endringsadgang

Det følger av sktfvl. § 12-1 første ledd, jf. § 12-6 første ledd, at skattemyndighetene inntil fem år etter utløpet av skattleggingsperioden kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Før fastsettingen tas opp til endring, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. sktfvl. § 12-1 annet ledd.

Skattekontoret har etter en slik vurdering besluttet å ta fastsettingen opp til endring for perioden 2020 – 2022 i mva-meldingen for 5. termin 2022. I vurderingen legges det særlig vekt på at saken, samlet sett for alle selskapene i A, omfatter endring av et betydelig beløp på kr 6 303 788, at saken anses for å være godt opplyst og at terminen ikke ligger langt tilbake i tid. Saken tas opp innen fristen på fem år, jf. sktfvl. § 12-6 første ledd.

5.2 Om kommunikasjon før gjennomført egenretting

I tilsvar av 3. mai 2023 vises det til at A, forut for egenrettingen, har vært i kontakt med [...] i Skatteetaten, [...], og har hatt en dialog knyttet til korreksjonene. Det ble som avtalt sendt inn korrigerte meldinger. I tilsvaret pekes det på at skattekontorets utkast til vedtak ikke oppleves å være i tråd med kommunikasjonen som har funnet sted.

Etter skattekontorets vurdering er kommentaren over ikke relevant for spørsmålet om vilkår for egenretting er innfridd, eller om det foreligger et særlig tilfelle. Vi vil likevel knytte en kort kommentar til dette. Skattekontoret har i dialog med A veiledet A om hvordan de praktisk skal gå frem for å fremsette kravene de mener å ha. Etter kontorets vurdering er det naturlig å vente med å ta stilling til om selskapet har rett på tilbakebetaling, til etter at kravet er fremmet og faktum er klarlagt.

5.3 Om endring av saksforholdet etter varsel om endring av 10. februar 2023

I tilsvar av 10. mars 2023 vises det til at vilkårene for egenretting er oppfylt, jf. sktfvl. § 9-4, jf. skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd annet punktum. På tidspunktet for skattekontorets varsel var det ikke foretatt noen justeringer av tidligere utstedt salgsdokument. For å imøtekomme skattekontorets begrunnelse i endringsvarselet om manglende retting, og for å unngå en diskusjon om dette, har selskapene i ettertid gjort en endring overfor kundene. Saksforholdet er derfor endret sammenlignet med saksforholdet som var beskrevet i følgebrevet av 9. november 2022. Endringen er foretatt ved at tidligere utstedte salgsdokument er endret overfor kunden. På kundens kvittering, som vil være tilgjengelig for kunden i selskapets nettbutikk, er det nå tilføyd følgende tekst:

«[...]. Den korrekte fordelingen har ingen innvirkning på hva du som kunde har betalt for hjemlevering.»

5.4 Rettslig grunnlag

Beløp uriktig oppgitt som merverdiavgift i salgsdokumentasjon skal betales inn til staten, jf. mval. § 11-4 første ledd. I Prop. 1 LS (2010-2011) pkt. 18.2.1.2 uttales det at:

«[m]erverdiavgiften er en avgift som belastes kjøperen av varen eller tjenesten. Systemet er bygget opp slik at selgeren legger avgiften til som et påslag på vederlaget han eller hun tar for det som omsettes. Avgiften innbetales av selgeren til staten, men utgangspunktet er likevel at avgiftsbelastningen påhviler kjøperen. Avgiftssubjektet har derfor etter departementets oppfatning ikke krav på tilbakebetaling av utgående avgift for tidligere terminer når avgiften er anført i salgsdokument som er utstedt til kjøperen.»

Innbetaling av det uriktige avgiftsbeløpet til staten kan unnlates dersom feilen rettes overfor kjøperen, jf. mval § 11-4 tredje ledd. Merverdiavgiften er en avgift på forbruk, som skal bæres av forbrukerne. Uriktig oppkrevd avgift er ikke tenkt å tilfalle avgiftssubjektet. Den uriktig oppkrevde avgiften skal derfor enten innbetales til staten, eller tilbakebetales til kjøper.

I foreliggende sak er avgiftsbeløpet alt innberettet og innbetalt til staten. Spørsmålet er om den innbetalte avgiften kan kreves tilbakebetalt av den avgiftspliktige.

Den skattepliktige kan selv endre opplysninger i tidligere leverte skattemeldinger for merverdiavgift gitt at meldingen kommer frem til skattemyndighetene senest tre år etter leveringsfristen for den aktuelle terminen, jf. sktfvl. § 9-4 første og andre ledd. I skatteforvaltningsforskriften § 9‑4‑2 første ledd første punktum er det oppstilt særlige vilkår for å egenrette beregningsgrunnlaget for merverdiavgift:

«Når det er oppgitt for mye merverdiavgift i salgsdokumentasjon, kan beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift bare endres dersom feilen er rettet overfor kjøperen.»

Bestemmelsen viderefører regelen i mval. § 18-3 andre ledd (nå opphevet). Denne regelen bygget igjen på tidligere avgiftspraksis. I Prop. 1 LS (2010-2011) pkt. 18.2.1.2 uttales det at:

«[…] Praksisen er begrunnet i rimelighetsbetraktninger. Dersom det er mulig for avgiftssubjektet å rette feilen overfor kjøper, har det i praksis blitt krevd at retting gjennomføres før tilbakebetaling finner sted. […] Kravet om retting sikrer i begge tilfeller at staten ikke lider tap som følge av at kjøperen får fradrag for en avgift som ikke er betalt inn av avgiftssubjektet.»

Av forarbeidene inntatt i Prop. 1 LS (2010-2011) pkt. 18.5.2.3 fremgår det at det er en nær sammenheng mellom mval. § 11-4 og det fremmede forslaget om ny bestemmelse for endring av merverdiavgiftsoppgjør i mval. § 18-3. Kravene til hva som må til før man kan si at retting har funnet sted blir dermed de samme som har blitt utviklet i praksis med bakgrunn i mval. § 11‑4.

Med retting menes som hovedregel at den avgiftspliktige refunderer avgiften til kjøperen og utsteder ny salgsdokumentasjon, jf. Prop. 1 LS (2010-2011) pkt. 18.2.1.2. Her fremgår det også at:

«[…] Avgiftsmyndighetene har i noen få tilfeller også tilbakebetalt utgående avgift for tidligere terminer uten at det har blitt krevd at avgiftssubjektet har rettet overfor kjøper. Dette gjelder i første rekke i tilfeller hvor det ikke er praktisk mulig å rette oppgjøret og kjøper ikke har fradragsrett for innkjøpet.»

I skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd andre punktum fremgår det at:

«[…] Skattemyndighetene kan i særlige tilfeller bestemme at dette vilkåret ikke skal gjelde, og at tilbakebetalingskravet, når retting ikke kreves, skal begrenses til den delen av avgiften som skattepliktige ikke har veltet over på andre.»

I skatteforvaltningshåndboken 2023 s. 379 fremgår det at:

«[…] Retting må skje ved utstedelse av kreditnota og nytt salgsdokument, jf. bokføringsforskriften § 5-2-7. I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige refunderer avgiften til kjøperen, jf. Prop. 1 LS (2010-2011). […]»

Årsaken til at det oppstilles krav om at feilen må være rettet overfor kjøperen før den skattepliktige selv kan korrigere sin egenfastsetting, er at uten slik retting, vil kjøperen fortsatt ha legitimasjon for det opprinnelige fradraget. Utbetaling av tidligere utgående avgift, uten at det også foretas samtidig korresponderende tilbakeføring av tidligere fradragsført inngående avgift hos kjøperen, medfører risiko for tap for staten. Det stilles ifølge Prop. 1 LS (2010-2011) pkt. 18.5.2.3 krav om retting uavhengig av om kjøperen har fradragsrett eller ikke for å forhindre at avgiftssubjektet på en illojal måte tilegner seg utgående avgift på bekostning av kjøpere uten fradragsrett.

Den første problemstillingen i saken er om selskapet innfrir vilkår for egenretting ved at feilen i tilstrekkelig grad er rettet overfor kjøperne, jf. skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd første punktum (se punkt 5.6 under). Den andre problemstillingen er om saken må anses som et særlig tilfelle, hvor skattemyndighetene kan bestemme at vilkåret om retting skal frafalles, jf. skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd andre punktum (se punkt 5.7.1 under). Her er det også et spørsmål om avgiften er veltet over på andre (se punkt 5.7.2 under). Før det tas stilling til disse problemstillingene vil det i punkt 5.5 under knyttes noen kommentarer til betydningen av prissettingen av hjemleveringstjenesten.

 

5.5 Om betydningen av prissettingen av hjemleveringstjenesten

Det er en grunnleggende uenighet mellom selskapet og skattekontoret om hvilke forutsetninger som skal legges til grunn for selskapets rett til egenretting. I det følgende knyttes det noen kommentarer til de forutsetningene selskapet legger til grunn, før det konkluderes med hvilke forutsetninger skattekontoret anvender for vår vurdering i dette vedtaket.

Selskapet anfører at det er inngått en avtale om fastpris inkludert merverdiavgift på hjemleveringstjenesten. Det er gjennom dette fastsatt et endelig bruttovederlag som kunden skal betale, og som ikke vil kunne endre seg. Når det etter at transaksjonen er gjennomført viser seg at avgiften er beregnet med en for høy sats kan selskapet derfor både redusere avgiftssatsen, men også øke nettovederlaget, slik at bruttovederlaget ut mot kunden forblir uendret – i samsvar med det som selskapet omtaler som «fastpris». Selskapet anser beløpet som uriktig er angitt som merverdiavgift som sine penger [...]. 

Skattekontoret deler ikke selskapets syn på hvordan den solgte tjenesten skal vurderes. At selskapet omtaler prissettingen av tjenesten som «fastpris» påvirker etter skattekontorets vurdering ikke avgiftsbehandlingen.

Selskapet har i sin prissetting valgt en struktur hvor prisen på hjemlevering av varer ligger mellom kr [...] og kr [...], avhengig av størrelsen på bestillingen og tidspunktet for leveringen, jf. foiler gjennomgått på møtet 19. juni 2023. Som alle priser mot forbrukere er prisen angitt inkludert merverdiavgift. Når selskapet har benyttet alminnelig sats for avgiftsberegningen vil et bruttovederlag på eksempelvis kr [...] bestå av kr [...] i nettovederlag (beregningsgrunnlag for avgiften) og kr [...] i utgående avgift. I en situasjon hvor det viser seg at hele bestillingen består kun av varer med redusert/lav sats, skal avgiftsberegningen av hjemlevering i den konkrete transaksjonen også gjøres med redusert/lav sats. At avgiften skal beregnes med en lavere sats enn opprinnelig benyttet, påvirker etter skattekontorets vurdering ikke beregningsgrunnlaget for avgiften i den aktuelle transaksjonen. I den nye avgiftsbehandlingen vil nettovederlaget derfor fortsatt være kr [...], men den nye utgående avgiften vil kun være kr [...]. Nytt redusert bruttovederlag blir da kr [...] (kr [...]*[...]). Etter skattekontorets vurdering vil kunden i dette tilfellet ha betalt kr [...] (kr [...]– kr [...]) for mye avgift på hjemleveringstjenesten.

Slik skattekontorets vurderer det består selskapets korrigering av to separate steg. For det første reduseres satsen for avgiften fra alminnelig til redusert/lav sats. Effekten av dette er beskrevet i avsnittet over. For det andre øker selskapet nettovederlaget, slik at en ved ny avgiftsberegning skal komme frem til det samme bruttovederlaget som i den opprinnelige transaksjonen. Dette innebærer etter skattekontorets syn i realiteten en prisøkning på den leverte tjenesten, selv om selskapet omtaler det opprinnelige bruttovederlaget som en fast pris.

Etter kontorets vurdering kan ikke selskapet ensidig øke prisen på den leverte tjenesten i etterkant av transaksjonen. At en slik økning av nettovederlaget vil anses som en prisøkning ble også lagt til grunn av Skatteklagenemnda i SKNS1-2018-163 (kanalpakke-saken), som gjelder samme type problemstilling som i vår sak: salg av tjenester mot et konkret avtalt vederlag hvor det i ettertid gjøres en nedjustering av størrelsen på avgiften. I klagesaken ble ikke klager hørt med at det var meningsløst å utstede kreditnota ettersom prisen uansett ikke skulle endres overfor kundene. Sekretariatet uttalte at:

«[…] Sekretariatet bemerker at kravet om tilbakebetaling av avgift gjelder i en periode hvor produktet "B" kostet netto kr […]. Merverdiavgift (kr […]) ble ilagt slik at samlet pris (brutto) mot kunden ble kr […]. Faktureringen til kunden inneholdt således et krav på vegne av staten og vederlaget var således dels tilhørende staten og dels skattepliktige. Etter merverdiavgiftsendringen har skattepliktige tilpasset seg slik at samlet pris (brutto) ut mot kunden fremdeles er kr […], men altså slik at skattepliktige ikke lenger krever opp noen avgift på vegne av staten for samme produkt. Netto pris på produktet er således økt.

Skattepliktige har som i nevnte dom krevd inn avgift fra kjøperne og betalt denne til staten. Etter sekretariatets vurdering kan ikke skattepliktige få tilbake disse pengene (avgiften) uten at kundene får disse pengene. […]»

Sekretariatet fant støtte for dette i dom fra Agder lagmannsrett av 19. august 2008 LA-2007-175365 (stallbokssaken) som gjaldt utleie av stallbokser. Det ble pekt på at dommen hadde likhetstrekk med klagesaken, idet kundene ikke hadde fradragsrett, at prisen mot kundene var lik før og etter avgiftsendringen, og at kundene kunne identifiseres.

I stallboks-saken hadde utleier opprinnelig fakturert utleie av stallbokser uten merverdiavgift, men fikk beskjed om at dette var avgiftspliktig omsetning etter å ha vært i kontakt med fylkesskattekontoret. Utleier innrettet seg etter denne veiledningen, men la ikke på den totale prisen til kundene. Han beholdt det samme bruttovederlaget mot kunden, men reduserte nettovederlaget tilsvarende avgiften. I realiteten valgte han å ta avgiften som en økt kostnad. I ettertid ble det avsagt to dommer i Borgarting og Eidsivating lagmannsrett, hvor det ble lagt til grunn at utleie av stallbokser var unntatt avgift som utleie av fast eiendom. Utleieren skulle derfor ikke ha oppkrevd avgift ved sin omsetning. Han krevde derfor tilbakebetalt tidligere innbetalt avgift på utleie av disse stallboksene. Kravet ble avvist av skattekontoret.

Flertallet i lagmannsretten la til grunn at den avgiftspliktiges forretningsmessige beslutning om å ikke øke prisen ut mot kunden, men heller ta avgiften som en kostnad, ikke ga den avgiftspliktige rett til å få tilbakebetalt avgiften. Det ble uttalt:

«[…] At Tjomsland ikkje la på det avtalte vederlaget til kundane då han fekk beskjed om at boksleiga var avgiftspliktig, var eit val som han tok sjølv. Han har såleis medvite redusert si eiga inntekt for ikkje å koma i ein konkurransemessig uheldig situasjon. Det kan etter fleirtalet sitt syn ikkje vera meininga med retting etter § 44 tredje ledd at ei slik forretningsmessig vurdering skal føra til at staten skal betale eit tilsvarande beløp attende til seljaren dersom det skulle visa seg at avgift ikkje var heimla. Instituttet er ikkje sett opp for å ivareta avgiftsinnkrevaren sin personlege økonomi, men for å få ei rettmessig og riktig behandling av lovpålagte avgifter.

Om dette kan synast lite rimeleg sett frå Tjomslands synspunkt, som lojalt har innretta seg etter avgiftsstyresmaktene sine råd, er det likevel ikkje høve til, ut frå § 44, tredje ledd, å føreta tilbakebetaling av pengane utan at dei kjem videre til kjøparane. […]»

I vår sak har selskapet forklart at hjemleveringstjenesten omsettes for [...]. Selskapet har derfor foretatt en forretningsmessig vurdering av hvilken pris som kan oppnås i markedet for den aktuelle tjenesten, og hvilken pris en bør ta for tjenesten for å få solgt mest mulig varer. [...]. At det senere viser seg at en har innkrevd avgift med et for høyt beløp, medfører ikke dermed at selskapet ensidig kan oppjustere nettovederlaget for samlet sett å komme til samme bruttovederlag som i opprinnelig transaksjon. Som det fremgår over gir ikke det forhold at selskapet ikke endrer prisen overfor forbrukeren (bruttovederlaget) grunnlag for å ensidig justere nettovederlaget i en gjennomført transaksjon.

I utkast til vedtak av 28. mars 2023 har skattekontoret lagt til grunn at A vil sitte igjen med en "mvafordel" dersom egenretting tillates. Selskapet anfører at en egenretting tvert imot vil resultere i at selskapet får et korrekt avgiftsoppgjør. Det pekes på at i andre tilfeller vil en egenretting, og dermed korrekt avgiftsoppgjør, innebære at den skattepliktige må betale tilbake skyldig merverdiavgift, uten at det gir denne en "mva-ulempe".

Som et eksempel på risikoen som fastpris har på innberetning av korrekt avgift peker selskapet på den midlertidige reduksjonen i avgiftssats på persontransport fra 12 til 6 prosent som ble innført som et korona-tiltak. Det forklares at det i reiselivsbransjen er svært vanlig å forskuddsfakturere, og at flyselskapene måtte innberette mva med satsen på salgstidspunktet på 6 prosent. Flyselskapet hadde ikke noe mulighet til å endre vederlaget til kunden når satsen var 12 prosent på fakturatidspunktet (tidspunkt for gjennomføring av reisen) siden det var fastpris på billettene. De måtte da ta dette som en kostnad. Selskapet anfører at de har vanskelig for å se at skattekontoret ville være av samme oppfatning som i foreliggende sak når det er den skattepliktige selv som må innbetale ekstra mva.

Skattekontoret kan ikke se at eksempelet over stiller vår sak i et annet lys. Etter kontorets vurdering følger avgiftsbehandlingen i eksempelet over kontorets vurdering i foreliggende sak. I eksempelet over har flyselskapet solgt en persontransporttjeneste som skal leveres en gang i fremtiden. Flybilletten er forhåndsbetalt av kunden på et tidspunkt hvor avgiftssatsen var 6 prosent. Bruttovederlaget på eksempelvis kr 1 060 består dermed av et nettovederlag på kr 1 000 og kr 60 i merverdiavgift. Når tjenesten senere leveres (flyreisen gjennomføres) og omsetningen skal innrapporteres har avgiftssatsen økt til 12 prosent. En økning i satsen for avgift vil øke bruttovederlaget, men ikke nettovederlaget. I dette talleksempelet vil nytt bruttovederlag på kr 1 120 bestå av nettovederlag på kr 1 000 og kr 120 i merverdiavgift. Differansen mellom 6 og 12 prosent (her kr 60) må innbetales. Ettersom selskapet har valgt å inngå avtale med kunden om forskuddsbetaling, uten forbehold om etterfakturering for eventuell endring i avgiftssatsen, må flyselskapet selv dekke denne avgiften. At flyselskapet har valgt å ikke ta forbehold som eventuell etterfakturering av avgiftsendring som en må forvente vil kunne komme, er en forretningsmessig vurdering de har gjort.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at nettovederlaget på hjemlevering ikke endres som en konsekvens av at avgiftssatsen reduseres. En økning av nettovederlaget forutsetter en konkret avtale om dette mellom partene. Skattekontoret kan ikke se at en slik avtale foreligger, selv om selskapet omtaler prisen som en «fastpris».

Dette innebærer at en reduksjon av avgiftssatsen vil medføre at kundene har betalt et for høyt avgiftsbeløp for hjemleveringstjenesten. Den uriktige avgiften er således veltet over på kjøperen, se punkt 5.7.2 under. At selskapet kunne ha oppnådd det samme bruttovederlaget, eksempelvis kr [...] inkludert merverdiavgift, ved å ha en korrekt avgiftsbehandling fra starten av, vil ikke dermed medføre at selskapet står fritt til å endre nettovederlaget i en alt gjennomført transaksjon hvor avgiftsbehandlingen har vært uriktig.

5.6 Skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd første punktum

Problemstillingen i det følgende er om selskapet innfrir vilkår for egenretting ved at feilen i tilstrekkelig grad er rettet overfor kjøperne. Det følger av skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd første punktum at:

«[n]år det er oppgitt for mye merverdiavgift i salgsdokumentasjon, kan beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift bare endres dersom feilen er rettet overfor kjøperen.»

Med for mye anført avgift menes blant annet at det er anført avgift med en høyere sats enn det som er korrekt, jf. Prop. 1 LS (2010-2011) pkt. 18.1. I lys av skattekontorets veiledende uttalelse av 13. februar 2020 er det enighet om at selskapet har betalt for mye merverdiavgift i salgsdokumentasjonen når hjemleveringstjenesten er avgiftsbelagt med høy sats, også hvor varene som er kjøpt [...] skal faktureres med redusert/lav sats.

Retting av feilen overfor kjøper må skje før tilbakebetaling finner sted, jf. Prop. 1 LS (2010-2011) pkt. 18.2.1.2. Dette er også lagt til grunn av Skattedirektoratet i brev av 18. desember 2014, jf. også fortidsformen av «er rettet» i skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd første punktum, sml. Skatteforvaltningshåndboken 2023 om § 9-4 tredje ledd. I Prop. 1 LS (2010-2011) pkt. 18.2.1.2 fremgår det at:

«Med retting menes som hovedregel at den avgiftspliktige refunderer avgiften til kjøperen og utsteder ny salgsdokumentasjon.»

Retting overfor kjøperen består følgelig av to separate handlinger: endring av tidligere utstedt salgsdokumentasjon, og refusjon av for mye innbetalt avgift til kjøperen. Begge deler må gjennomføres før utbetaling av for mye innberettet avgift kan skje.

På tidspunktet for innlevering av skattemelding for 5. termin 2022, hvor selskapet krevde tilbake tidligere innbetalt utgående avgift, hadde selskapet verken refundert avgiften eller utstedt ny salgsdokumentasjon. Etter mottak av varsel om endring av mva-meldingen for 5. termin 2022 av 10. februar 2023, har selskapet oppdatert tidligere utstedte kvitteringer, som er tilgjengelig for kunden via innlogging på kundens profil i selskapets nettbutikk. Oppdateringen består i at kvitteringene er tilført følgende tekst:

«[...]. Den korrekte fordelingen har ingen innvirkning på hva du som kunde har betalt for hjemlevering.»

Selskapet anfører at hvilke krav som stilles til retting må vurderes konkret med hensyn til formålet bak kravet om retting. Det anføres at oppdateringen i sitatet over er tilstrekkelig for å kvalifisere til retting, og at det ikke er et ufravikelig krav om at avgiften refunderes. Dette begrunnes med at det ikke foreligger fare for tap for staten da kjøperne er uten fradragsrett, og at selskapet ikke på en illojal måte har tilegnet seg uriktig utgående avgift på bekostning av kjøpere uten fradragsrett.

Bokføringsforskriften § 5-1-5 angir at avgiftspliktig salg skal fremgå hver for seg og summeres særskilt, også for tilfeller der den avgiftspliktige omsetningen avgiftsberegnes etter forskjellige satser. Vi viser i den forbindelse til Skatteklagenemndas avgjørelse i kanalpakke-saken (SKNS1-2018-163), hvor nemnda viser til skattekontorets redegjørelse om at kravene til dokumentasjon i bokføringsforskriften, jf. § 5-1-1 (krav til dokumentets innhold), § 5-1-5 (spesifikasjon av avgiftspliktig og avgiftsfritt salg) og § 5-2-7 (utstedelse av kreditnota) må være oppfylt for at dokumentasjonen er korrekt.

Selskapet har ikke gjort noen justeringer i kvitteringene ut over tilføyelsen av teksten i sitatet over. Dette innebærer at det uriktige beløpet for utgående avgift fortsatt fremgår av kvitteringen, og at nettovederlaget fortsatt står med det samme beløpet som før reduksjon av avgiftssatsen. En slik overordnet endring på tidligere utstedt kvittering innfrir etter skattekontorets vurdering ikke krav til spesifikasjon av avgiftspliktig salg i bokføringsforskriften § 5-1-1 sjette ledd. Vilkåret om at det må utstedes ny salgsdokumentasjon er følgelig ikke innfridd.

I stallboks-saken (LA-2007-175365) uttalte lagmannsretten at:

«[a]vgjerande for fleirtalet, uavhengig av om kravet er tilfredsstillande dokumentert eller ikkje, er at Tjomsland ikkje har rette, eller har til sinne å føreta retting i lovas forstand overfor kjøparane. Det er eit ufråvikeleg vilkår i § 44 tredje ledd at det vart føreteke retting.»

Som i stallboks-saken har ikke selskapet refundert avgiften, og har heller ikke planer om å gjøre dette. Selskapets begrunnelse for dette er at saken gjelder en tjeneste til fastpris, og bygger på en forutsetning om at reduksjonen i avgiften ikke vil påvirke bruttovederlaget. Som det fremgår i punkt 5.5 over er skattekontoret uenig i dette. Etter skattekontorets vurdering forutsettes det for å omfattes av bestemmelsen i skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd første punktum at avgiften refunderes. Situasjonen hvor avgiften ikke refunderes reguleres i § 9-4-2 første ledd andre punktum. Bestemmelsen er eksplisitt gitt virkning også for salg til forbrukere som ikke har fradragsrett, og ved vurdering av om rettingskravet kan frafalles, er fravær av risiko for tap for staten et relevant moment. Etter skattekontorets vurdering er det derfor ikke grunnlag for en innskrenkende tolkning av bestemmelsen i lys av formålet, slik som selskapet synes å legge til grunn.

Selskapet anfører at skattekontoret i for stor grad har vektlagt Skatteklagenemndas vedtak i kanalpakke-saken (SKNS1-2018-163), uten at det er tatt tilstrekkelig hensyn til at formålet bak kravet om refusjon ikke slår til for As tilfelle. Det pekes på at det i klagesaken ikke var foretatt noen form for retting overfor kundene, og at det er en stor forskjell på om leverandøren er transparent eller ikke om den korreksjonen som er foretatt.

Som det fremgår i punkt 5.5 over er skattekontoret uenig i at kravet om refusjon ikke slår til i foreliggende sak. Etter kontorets vurdering er det både i kanalpakke-saken og i vår sak snakk om en situasjon hvor kjøper har betalt for mye avgift gitt nettovederlaget i transaksjonen. Skattekontoret er enig med selskapet i at A har vært mer transparent overfor kundene enn den skattepliktige i kanalpakke-saken, men kan ikke se at det skal ha nevneverdig betydning for spørsmålet om feilen kan anses tilstrekkelig rettet overfor kjøper. Etter skattekontorets vurdering vil det forhold at selskapet har vært mer transparent enn det som var tilfellet i kanalpakke-saken i større grad være et moment som kan være relevant for vurderingen av om det foreligger et særlig tilfelle, jf. skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd andre punktum, sml. punkt 5.7.1 under.

Som det fremgår over, er ikke kvitteringene justert på en måte som innfrir krav etter bokføringsloven. Etter det skattekontoret forstår har ikke kundene på noen måte blitt gjort oppmerksom på at de tidligere kvitteringene har blitt oppdatert, slik at de selv må oppdage dette dersom de velger å titte på gamle kvitteringer som ligger lagret i deres profil i selskapets nettbutikk. Som det fremgår i punkt 5.5 over legger skattekontoret til grunn at avgiftsreduksjonen vil føre til et redusert bruttovederlag, og at selskapet ikke ensidig kan øke nettovederlaget for den allerede gjennomførte transaksjonen. Kjøper vil derfor i utgangspunktet ha betalt for mye for tjenesten, da denne har blitt avgiftsbelagt med for høy utgående avgift. Etter skattekontorets vurdering blir da opplysningen i oppdatert kvittering om at "[d]en korrekte fordelingen har ingen innvirkning på hva du som kunde har betalt for hjemlevering" misvisende, da den indikerer at kjøperen ikke vil kunne kreve tilbake for mye innbetalt avgift. Det er heller ikke sannsynlig at mange forbrukere vil gå inn og se på gamle kvitteringer. Det er videre ikke sannsynlig at mange kunder vil se problemstillingen om mulig krav på refusjon av avgift gitt selskapets påstand om at den uriktige avgiftsbehandlingen ikke påvirker betaling for hjemleveringen. Etter skattekontorets vurdering er selskapets forsøk på å rette overfor kunden derfor kun marginalt mer transparent enn det som var tilfellet i kanalpakke-saken.

Selskapet anfører også at utfallet av kanalpakke-saken må leses i sammenheng med sakens politiske bakteppe. Formålet med fritaket for elektroniske nyhetstjenester var å stimulere til reduserte priser på denne type tjenester med hensyn til tilgjengelighet for forbrukerne. TV-bransjen reduserte imidlertid ikke prisene, men beholdt samme prisnivå på tjenestene, også etter innføring av merverdiavgiftsfritaket. Det anføres at nemnda, basert på dette, mente at de skattepliktige illojalt fremmet krav om tilbakebetaling av for mye innbetalt avgift på bekostning av kundene, og at dette var grunnen til at tilbakebetaling fra staten bare kunne aksepteres dersom beløpet først ble refundert til kundene.

Etter skattekontorets vurdering er begrunnelsen for at det i kanalpakke-saken ikke ble tilbakebetalt avgift, at klager ikke ble hørt med sin påstand om at avtalen om fast pris på tjenesten gjorde at klager stod fritt til å også oppjustere nettovederlaget. Det er ikke gjort en politisk vurdering basert på en oppfatning om at TV-bransjen har beholdt et avgiftsbeløp som var ment å komme forbrukerne til gode. For det tilfelle en skulle gjøre en slik politisk vurdering som selskapet anfører, vil det etter skattekontorets vurdering med styrke tale for at selskapet ikke skal få tilbakebetalt tidligere innbetalt utgående avgift. [...]. 

Skattekontoret legger til grunn at feilen ikke er «rettet overfor kjøperen», slik at vilkårene i skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd første punktum ikke er innfridd.

5.7 Skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd andre punktum

5.7.1 Om særlige tilfeller

Problemstillingen i det følgende er om saken må anses som et særlig tilfelle. Det følger av skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd annet punktum at:

«[…] Skattemyndighetene kan i særlige tilfeller bestemme at dette vilkåret ikke skal gjelde […]»

Ordlyden «særlige tilfeller» gir anvisning på et snevert unntak. Dette er også lagt til grunn i Skatteklagenemndas vedtak i kanalpakke-saken (SKNS1-2018-163) og i bingoblokk-saken (SKNS1-2022-51), med videre henvisning til Agder lagmannsretts dom i stallboks-saken (LA-2007-175365). At unntaket også har vært praktisert snevert fremgår av Prop. 1 LS (2010-2011) pkt. 18.2.1.2, hvor det uttales at:

«[…] Avgiftsmyndighetene har i noen få tilfeller også tilbakebetalt utgående avgift for tidligere terminer uten at det har blitt krevd at avgiftssubjektet har rettet overfor kjøper. Dette gjelder i første rekke tilfeller der det ikke er praktisk mulig å rette oppgjøret og kjøper ikke har fradragsrett.»

I Prop. 1 LS (2010-201) pkt. 18.5.2.3 fremgår det at:

«[…] Hvorvidt det foreligger «særlige tilfeller» i en konkret sak vil bero på en skjønnsmessig vurdering fra avgiftsmyndighetenes side. Departementet legger til grunn at det må være en forutsetning for at vilkåret kan frafalles at det er utvilsomt at avgiftssubjektet ikke har oppkrevd avgiften på en illojal måte. Videre kreves det at staten ikke vil lide et tap som følge av at kjøperne har fradragsrett for avgiften, og at det er umulig eller uforholdsmessig vanskelig for selger å gjennomføre rettingen. Frafall av vilkår om retting vil dermed skje kun i helt spesielle tilfeller.

[…] Avgiftsmyndighetenes avgjørelse av om vilkåret om retting skal frafalles hører inn under forvaltningens frie skjønn.»

I foreliggende sak har selskapet oppkrevd og innberettet avgift med en for høy sats på hjemleveringstjenesten. Det er forklart at avgiftsbehandlingen er gjort av forsiktighetshensyn, da det var uklart om tjenesten var en selvstendig ytelse, eller om hjemleveringstjenesten skulle anses som en kostnad ved oppfyllelse av avtalen om salg av varer. Selskapet har imidlertid fortsatt å oppkreve utgående avgift med høy sats på hjemleveringstjenesten, selv etter mottak av skattekontorets veiledende uttalelse av 13. februar 2020. I møte med skattekontoret har A forklart at dette skyldes at det har vært vanskelig å få endret datasystemene til å få riktig avgiftsberegning. Skattekontoret legger til grunn at selskapet ikke har oppkrevd avgiften på en illojal måte.

Selskapets kunder er i all hovedsak forbrukere uten fradragsrett. Selskapet angir å ikke ha funnet noen næringskunder i kundesystemet, [...]. I vurderingen av om dette er et særlig tilfelle legger skattekontoret derfor til grunn at staten ikke vil lide tap som følge av at kundene har fradragsrett for avgiften. I Prop. 1 LS (2010-2011) pkt. 15.5.2.3 angis det at:

«[…] Departementet ser at hensynene bak vilkåret om retting ikke alltid slår til og at rettevilkåret kan være urimelig strengt i enkelte tilfeller. Dette gjelder for eksempel når det er umulig eller uforholdsmessig vanskelig for avgiftssubjektet å identifisere kjøperne.

Departementet foreslår derfor en regel om at avgiftsmyndighetene i særlige tilfeller kan frafalle vilkåret om at avgiftssubjektet må ha tilbakebetalt den uriktige oppkrevde avgiften overfor sine kunder.»

Selskapet anfører at et krav om korrigering av kvitteringene, utover den oppdateringen som alt er gjort, vil være uforholdsmessig tyngende sett hen til nytteeffekten av dette. Argumentet henger sammen med selskapets vurdering av at endring av avgiftsbeløpet, og salgsdokumentasjonen, uansett ikke vil føre til at kundens vederlag skal endres. Når kunden uansett ikke skal ha tilbakebetalt noe avgift, er det uhensiktsmessig å justere kvitteringene for kunder som ikke har fradragsrett.

Som det fremgår av punkt 5.5 over er skattekontoret uenig i denne forutsetningen. Kundene har etter kontorets vurdering i utgangspunktet krav på refusjon av for mye innbetalt avgift. Etter kontorets vurdering er dette også argumentasjon som ble avvist av Skatteklagenemnda i kanalpakke-saken (SKNS1-2018-163).

Selskapet anfører at det er praktisk umulig å gjennomføre korrigering, også om en ser bort fra argumentet om fastpris på hjemlevering. Det pekes på at selv om kundene kan identifiseres i et kundesystem betyr ikke det at tilbakebetaling er praktisk mulig å gjennomføre. A har ikke tilgang til kontoinformasjon til kundene på grunn av GDPR, og kan derfor umulig tilbakebetale penger uten at kundene selv sender denne informasjonen til A. Forespørsel om kontonummer må legges inn i systemet, og kundene må logge seg inn og oppgi denne informasjonen før tilbakebetaling kan skje. Det anføres at en aldri vil oppnå at et stort antall kunder oppgir sin bankkontoinformasjon basert på en forespørsel om å oppgi bankkontoinformasjon under "min profil" på [...] sin hjemmeside. Det pekes på at omfanget av hjemleveringsbestillinger de siste tre årene er [...].

I tidligere utkast til vedtak har skattekontoret lagt til grunn at det ikke er uforholdsmessig vanskelig for selskapet å identifisere kundene, da informasjon om kundene og deres transaksjoner er tilgjengelig via kundesystemet og kundenes profil i nettbutikken. Det ble lagt til grunn at saken i så måte skiller seg fra saksforholdet i Skatteklagenemndas vedtak i bingoblokk-saken (SKNS1-2022-51), hvor kundene var anonyme og i stor grad kun hadde betalt med kontanter, eller måtte identifiseres ved å be banken om informasjon om eier av konto basert på korttransaksjoner.

I tilsvar av 30. juni 2023 har selskapet redegjort for i hvilken grad det er praktisk/teknisk mulig å innhente informasjon om kunden for hver handel ([...]) i kundesystemet. Det forklares at det må skilles mellom faste kunder og øvrige kunder, og at systemet er lagt opp til at det kun for faste kunder er mulig å koble hver enkelt handel opp mot kundeinformasjon. For øvrige kunder (gjestekunder) slettes kundeinformasjonen fortløpende. [...]. Det anføres at dette gjør at saken er sammenlignbar med saksforholdet i bingoblokk-saken (SKNS1-2022-51).

Selskapet har ikke dokumentert påstanden om slettingskrav, eller utfyllende redegjort for hvordan kundesystemet fungerer. Skattekontoret legger likevel til grunn, basert på selskapets forklaring, at dette kan tale for at det foreligger et særlig tilfelle, hvor det vil kunne være uforholdsmessig vanskelig for selger å gjennomføre rettingen. Her vil det imidlertid kunne trekke i motsatt retning at selskapet har fortsatt den uriktige avgiftsbehandlingen, etter å ha mottatt den veiledende uttalelsen av 13. februar 2020, uten å informere kunden. Etter skattekontorets vurdering har ikke disse momentene avgjørende betydning for retten til tilbakebetaling, da avgiften uansett er veltet over på kjøperne, sml. punkt 5.7.2 under.

5.7.2 Om begrensning av tilbakebetalingskravet

Problemstillingen i det følgende er om tilbakebetalingskravet kan begrenses gjennom bestemmelsen om overveltningsfradrag. Det følger av skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd andre setning at:

«[…] tilbakebetalingskravet, når retting ikke kreves, skal begrenses til den delen av avgiften som skattepliktige ikke har veltet over på andre.»

Hensynet bak denne begrensningen er at tilbakebetalingsbeløpet bør begrenses til betalerens økonomiske tap. I Prop. 1 LS (2010-2011) pkt. 18.5.2.4 uttaler departementet at:

«Departementet ser at det i en del saker vil være utfordrende å fastslå om og eventuelt i hvilket omfang merverdiavgiften er overveltet. For å komme fram til et mest mulig korrekt beløp må flere faktorer tas med i beregningen. Det må blant annet tas høyde for at den uriktige merverdiavgiften, til tross for at selve avgiftsbelastningen er veltet over på forbrukerne, kan ha påført avgiftssubjektet andre tap. Om og eventuelt med hvor mye avgiften er blitt veltet over på andre vil måtte bero på en konkret og helhetlig vurdering i hvert enkelt tilfelle. Det vil være opp til avgiftsmyndighetenes skjønn å avgjøre om overveltningsfradrag skal gjøres gjeldende.

[…] Departementet legger til grunn at i de tilfellene hvor det er aktuelt å gjøre fradrag i tilbakebetalingskravet for beløp som er veltet over på andre, vil staten ha bevisbyrden for om, og i tilfelle hvor stort beløp som er overveltet. Det legges også til grunn at det som hovedregel kun vil være aktuelt å avkorte tilbakebetalingskrav på grunn av overvelting i saker eller sakskompleks av et visst omfang og bare i tilfeller hvor retting ikke kreves.»

Utgangspunktet er at avgiftssubjektet ikke har krav på tilbakebetaling av utgående avgift for tidligere terminer når avgiften er anført i salgsdokument som er utstedt til kjøperen, jf. Prop. 1 LS (2010-2011) pkt. 18.2.1.2. I et slikt tilfelle vil avgiften normalt være veltet over på kjøperne.

Skattedirektoratet har i vedtak i klagesak av 7. januar 2015 (parkeringsplass-saken) vurdert om en avgiftspliktig måtte innbetale uriktig oppkrevd avgift ved salg av parkeringsplasser (avgiftsunntatt) til privatpersoner uten fradragsrett, jf. mval. § 11-4. Feilen bestod i at kjøpesummen (nettovederlaget) uriktig var angitt som et bruttovederlag med innbakt merverdiavgift i salgskontrakten, men ikke i salgsdokumentene. Den uriktige avgiften var ikke bokført eller innberettet av selskapet. Feilen skyldtes en glipp hos megleren ved utformingen av kontrakten. Kjøpesummen skulle være kr 275 000 per plass, men ble i salgskontrakten angitt som kr 220 000 + moms kr 55 000 = 275 000. Av totalt 25 parkeringsplasser ble 19 solgt med feil angivelse av avgift i salgskontrakten, mens de resterende 5 ble solgt uten angivelse av avgift, til kr 275 000.

Skattedirektoratet skulle vurdere saken opp mot mval. § 11-4 da avgiften ikke ennå var innbetalt, men bygget på mval. § 18-3 annet ledd, som åpnet for retting så langt avgiftsbeløpet ikke var veltet over på kjøper. En mente at fravær av overvelting kunne være et moment i skjønnet som skulle foretas etter mval. § 11-4. Skattedirektoratet uttalte at:

«Slik vi forstår saken har feilen ikke medført noen overvelting på kjøperne av parkeringsplasser, idet den endelige prisen ikke er blitt høyere for personer som har kjøpt parkeringsplasser hos selskapet med uriktig anført avgift enn for de som har kjøpt plaser uten uriktig avgift. Vi har sett en oversikt over solgte garasjeplasser, som ikke fulgte innstillingen, hvor det fremgår at for plasser solgt med uriktig anført avgift har kunden betalt kr 275 000 inkl. mva., mens plasser solgt uten uriktig anført avgift er solgt for samme beløp.»

Skattedirektoratet la til grunn at beløpet uriktig oppgitt som avgift ikke skulle innbetales, og vektla at avgiften ikke var overveltet, at feilen var gjort av megler og at det ikke var fare for tap for staten da kjøperne var privatpersoner uten fradragsrett.

I kanalpakke-saken (SKNS1-2018-163) anførte klager at sentralskattekontoret feiltolket hva som forstås med «overvelting» av avgift i parkeringsplass-saken. Det ble anført at parkeringsplass-saken var overførbar til faktum i kanalpakke-saken, og at avgiften ikke kunne anses veltet over på kjøperne. Sekretariatet kommenterte dette slik:

«Sekretariatet er ikke enig i at klagesaken fra 2015 [parkeringsplass-saken] er overførbar på denne saken, og heller ikke at sentralskattekontoret feiltolker begrepet «overvelting». Sentralskattekontoret har trukket frem en avgjørende forskjell mellom denne saken og klagesaken ved at det i klagesaken ikke var tale om avgift som uriktig var veltet over på kjøper – i motsetning til hva som er tilfelle i denne saken. Sekretariatet bemerker at det i denne saken vitterlig er belastet uriktig merverdiavgift overfor kunden.»

Etter skattekontorets vurdering er saksforholdet i kanalpakke-saken relativt likt som saksforholdet i foreliggende sak, sml. punkt 5.5 over. Sekretariatet uttalte følgende i kanalpakke-saken:

«Skattepliktige har som i nevnte dom [stallboks-saken (LA-2007-175365)] krevd inn avgift fra kjøperne og betalt denne inn til staten. Etter sekretariatets vurdering kan ikke skattepliktige få disse pengene (avgiften) uten at kunden får disse pengene. Som retten skriver må det i et tilfelle hvor kundene ikke har fradragsrett faktisk være slik at kundene får pengene tilbake. Det bemerkes at merverdiavgiften er en forbruksavgift og den endelige forbruker – kunden i dette tilfellet – er den som belastes merverdiavgiften. Skattepliktige er bare et mellomledd – en innkrever på vegne av staten – og hvis det foretas tilbakebetaling kan ikke pengene (avgiften) stoppe hos mellomleddet.

En tilbakebetaling av merverdiavgift til skattepliktige uten at disse pengene går videre til kunden medfører også at skattepliktige vil sitte igjen med et samlet beløp som ikke vil være sammenfallende med den nettopris som var aktuell på tidspunktet for fakturering; på tidspunkt for fakturering var nettopris kr […] og ikke […]. En tilbakebetaling til skattepliktige uten en tilbakeføring til kunde medfører at nettoprisen på faktureringstidspunktet i så tilfelle fremstår å være kr […] når den i realiteten var kr […]. Skattepliktige får således en merverdiavgiftsfordel – og etter sekretariatets vurdering – en urettmessig likviditet.»

A anfører at saksforholdet i vår sak skiller seg fra saksforholdet i kanalpakke-saken, og at saksforholdet i vår sak er likere saksforholdet i SKNS1-2022-51 (bingoblokk-saken). Skattekontoret er ikke enig i at bingoblokk-saken gir relevant veiledning for vår sak.

I bingoblokk-saken legger sekretariatet til grunn at det ikke har skjedd en overvelting på kjøperne så lenge prisen ville ha vært den samme med og uten avgift. Saken gjaldt et selskap som drev avgiftsunntatt formidling av pengespill, jf. mval. § 3-14. Det siteres fra sekretariatets vurdering:

«[…] Videre har skattepliktige solgt bingoblokkene for samme pris som innkjøpspris. Merverdiavgiften er innbakt i prisene til kundene. Skattepliktige selger altså bingoblokkene for (brutto) kr 80 og blir deretter fakturert fra oppdragsgiver for kr 80 per blokk. Av salgsprisen på kr 80 til kunde utgjør merverdiavgiften kr 16 – netto pris for bingoblokken er dermed kr 64. Etter sekretariatets oppfatning var det imidlertid forutsatt i formidlingsavtalen at skattepliktige skulle ha solgt bingoblokken for kr 80 uten å beregne merverdiavgift. Så lenge skattepliktige har bakt inn merverdiavgiften i salgsprisen på bingoblokkene vil det derfor i praksis være skattepliktige som blir belastet merverdiavgiften og ikke kundene idet det er skattepliktige selv som må dekke differansen mellom netto innbetalt beløp fra kundene og det de bli fakturert for av oppdragsgiver. Dette til forskjell fra den nevnte saken fra Skatteklagenemnda [kanalpakke-saken] hvor skattepliktige ville sitte igjen med et samlet beløp som ikke var sammenfallende med den nettoprisen som var aktuell på tidspunktet for fakturering. Ved en eventuell tilbakebetaling i dette tilfellet vil skattepliktige altså ikke sitte igjen med en merverdiavgiftsfordel, men gå i 0.»

Etter skattekontorets vurdering er saksforholdet i parkeringsplass-saken og bingoblokk-saken relativt likt. I begge sakene foreligger det et konkret kjent nettovederlag, som ved en utilsiktet feil hos den skattepliktige blir benyttet som et bruttovederlag, hvor avgiften blir innbakt i det som egentlig er et nettovederlag. I begge disse sakene vil den uriktige avgiftsbehandlingen påføre avgiftssubjektet et økonomisk tap, samtidig som forbrukeren blir stående skadesløs ettersom denne kun har måttet betale det reelle vederlaget.

I kanalpakke-saken, og i vår sak, er det på tidspunktet for fakturering også et kjent nettovederlag. Den urettmessige avgiftsbehandlingen består imidlertid ikke i at avgiften uriktig blir innbakt i dette vederlaget, men at dette nettovederlaget brukes som beregningsgrunnlag for avgift, men hvor avgiften beregnes med feil sats. I vår sak beregnes det høy sats merverdiavgift på dette nettovederlaget, hvor det helt eller delvis skulle ha vært beregnet redusert/lav sats. Differansen består i uriktig avgift som blir belastet forbrukeren. Dersom selskapet hadde benyttet seg av riktig avgiftssats på dette nettovederlaget ville bruttovederlaget som forbrukeren skulle ha betalt vært mindre. Felles for kanalpakke-saken og vår sak er at dersom selskapet får tilbakebetalt den uriktige oppkrevde avgiften vil avgiftssubjektet sitte igjen med et beløp som ikke vil være sammenfallende med den nettopris som var aktuell på tidspunktet for fakturering. En oppnår i så tilfelle en avgiftsmessig fordel om en får tilbakebetalt en avgift som er veltet over på kjøperen.

Som det fremgår i punkt 5.5 over legger skattekontoret til grunn at en reduksjon av satsen for avgiften ikke påvirker størrelsen på nettovederlaget. Den delen av opprinnelig bruttovederlag som består av uriktig avgift er etter skattekontorets vurdering veltet over på kunden ved at kunden har betalt både nettovederlaget, korrekt avgift og beløp uriktig angitt som avgift. At selskapet kunne ha oppnådd det samme bruttovederlaget gjennom å ha tatt et høyere nettovederlag fra starten av [...] inngår i selskapets valgte prisingsstrategi for å maksimere samlet salg av varer.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at hele tilbakebetalingskravet gjelder avgift som er veltet over på kjøper, og at bestemmelsen om overveltingsfradrag medfører at kravet derfor må reduseres til kr 0.

6 Konklusjon

Selskapets egenretting for tidligere terminer er gjennomført samlet i 5. termin 2022 ved at beløp for betalbar utgående avgift er redusert i innlevert skattemelding for merverdiavgift, uten at beregningsgrunnlaget er redusert. Skattekontoret er derfor ikke kjent med hvilke beregningsgrunnlag for ligger til grunn for endringen. Ved tilbakeføring av selskapets egenretting økes derfor kun beløpet for utgående avgift.

Skattekontoret har besluttet å øke beløpet for betalbar utgående avgift for 5. termin 2022 med kr 36 973.»

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda i slutten av oktober 2023.

Sekretariatet vil bemerke overfor skattepliktige at vi legger opp til at Skatteklagenemnda først behandler foreliggende sak. Deretter – når vedtak fra Skatteklagenemnda foreligger - vil resterende 37 saker behandles med samme konklusjon som Skatteklagenemndas vedtak i foreliggende sak. Sekretariatet vil i denne forbindelse informere skattepliktige om at det ikke legges opp til at de resterende 37 saker/innstillinger sendes på innsyn før oppmelding til Skatteklagenemnda. Det vil si at så fort det foreligger et vedtak fra Skatteklagenemnda i foreliggende sak, vil det bli utarbeidet innstillinger i resterende 37 saker og disse vil sendes direkte til behandling i Skatteklagenemnda. Foreliggende sak/vedtak vil bli lagt ved samtlige innstillinger. Siden alle 38 saker er identiske legger sekretariatet til grunn at hensynet til kontradiksjon ivaretas i sin helhet for samtlige 38 saker ved at foreliggende sak sendes på innsyn med muligheter for å kommentere innstillingen.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige v/fullmektig i brev datert 15. januar 2024. Etter en periode med utsatt tilsvarsfrist ble merknader mottatt i brev datert 12. februar 2024. I epost den 13. februar 2024 har skattepliktige sendt inn en kort tilleggsmerknad som de ønsker å ha med. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

 

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak i klage datert 20. oktober 2023. Under punkt 1 «Innledning» er skattepliktiges anførsler oppsummert på følgende måte:

«Våre anførsler i saken:

• Prinsipalt: A har foretatt retting overfor kunder i den grad dette er mulig, og vilkårene i skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 (1) første punktum er dermed oppfylt.
• Subsidiært: Forutsatt at feilen ikke kan anses “rettet overfor kjøperen”, mener vi uansett at det foreligger et “særlig tilfelle” etter skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 (1) andre punktum. Skattekontoret kan derfor gi tillatelse til at A kan få tilbakebetalt uriktig innberettet utgående merverdiavgift. Tillatelse bør gis siden A har betalt inn for mye merverdiavgift til staten. Staten har derfor mottatt penger den ikke er berettiget til. A har ikke veltet avgiften over på kundene, og tilbakebetalingskravet skal derfor ikke begrenses.

Etter dialog med skattekontoret og fremleggelse av dokumentasjon, har skattekontoret lagt til grunn at det foreligger et «særlig tilfelle» som tilsier at A kan korrigere avgiftsoppgjøret uten forutgående retting overfor kunder. Dette er Selskapet enig i.

Skattekontoret er imidlertid av den oppfatning at hele avgiften som søkes refundert fra skattemyndighetene, er veltet over på kundene, og skattekontoret har derfor vedtatt at tilbakebetalingsbeløpet skal settes til NOK 0. Selskapet er ikke enig i at avgiften er veltet over på kundene. Det er mellom A og kundene avtalt fastpris for plukk- og frakttjenester. Kundene har derfor kun betalt det reelle avtalte vederlaget for tjenestene i likhet med den skattepliktige i Skatteklagenemndas avgjørelse i SKNS1-2022-51.»

I punkt 2 gjennomgås kort sakens bakgrunn. Dette er tilstrekkelig presentert i vedtaket inntatt ovenfor og gjentas derfor ikke her.

I punkt 3 og 4 følger skattepliktiges vurderinger. De fleste av anførslene er allerede presentert og vurdert i vedtaket inntatt ovenfor, men siden foreliggende sak vil behandles som «hovedsak» for en etterfølgende (forenklet) behandling av 37 likelydende saker inntas punkt 3 og 4 i sin helhet her.

Det siteres:

«3. Det er foretatt retting overfor kundene

Som redegjort for i tidligere saksdokumenter, mener vi at A har rettet overfor kunder i den grad dette er mulig ved at det er lagt til informasjon på kundenes kvittering om at det er gjort en fordeling mellom redusert/lav sats og høy sats basert på hvilken vare frakten gjelder:

«[...]. Den korrekte fordelingen har ingen innvirkning på hva du som kunde har betalt for hjemlevering.»

Det er ikke utstedt kreditnota, og ny faktura, men vår oppfatning er imidlertid at den rettingen som er foretatt må anses tilstrekkelig tatt i betraktning at kundene ikke har rett til fradrag for inngående mva på kostnadene og at det dermed ikke er risiko for at staten lider et tap som følge av at A får tilbakebetalt for mye innbetalt mva. Det må i denne sammenheng også tas hensyn til at det vil være umulig og uforholdsmessig vanskelig for A å utstede kreditnota og ny kvittering på alle transaksjoner, både på grunn av antallet transaksjoner det gjelder og siden det ikke er mulig å koble de enkelte transaksjonene opp mot kundene på grunn av slettingskrav etter GDPR.

Faktisk tilbakebetaling er heller ikke et krav etter loven eller forvaltningspraksis (Lovforarbeidene inntatt i Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 18.2.1.2). Vi mener derfor at skattekontoret har tolket kravet til retting for strengt, særlig med hensyn til at formålet med rettingskravet ikke slår til i dette tilfellet siden kundene er privatkunder [...].

I lys av formålet bak reglene, mener vi at rettingen som er foretatt tilfredsstiller kravet om retting av salgsdokumentasjonen i relasjon til skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd første punktum.

4. Avgiften er ikke veltet over på kundene

4.1. Bingoblokk-saken gir relevant veiledning til vurderingen av om avgiften kan sies å være veltet over på kunden

I likhet med utfallet i Skatteklagenemndas avgjørelse i SKNS1-2022-51 (“bingoblokk-saken”), har skattemyndighetene også uttalt at momentene i As sak tilsier at det foreligger et «særlig tilfelle». Dette på bakgrunn av at det vil være svært vanskelig eller umulig for A å identifisere kundene og tilbakebetale merverdiavgift. Dette skiller seg fra Skatteklagenemndas avgjørelse i SKNS1-2018-163, hvor Skatteklagenemnda la til grunn at kanalpakke-leverandørene ikke hadde foretatt retting overfor kundene og at det heller ikke forelå særlige grunner som tilsa at den skattepliktige kunne unnlate retting.

Som nevnt innledningsvis har imidlertid skattekontoret i vedtak datert 8. september 2023, redusert As tilbakebetalingskrav til NOK 0, og har begrunnet dette med at avgiften er veltet over på kundene. I den forbindelse har skattekontoret vist til at bingoblokk-saken ikke «gir relevant veiledning til [A sin] sak».

Etter vår vurdering er det imidlertid så mange likhetstrekk mellom foreliggende sak og bingoblokk-saken at det vanskelig kan forsvares å behandle de to sakene ulikt med den konsekvens at utfallet i den ene saken blir full refusjon, og i den andre saken null refusjon. I det følgende gjengis derfor deler av saksforholdet i bingoblokk-saken, samt Skatteklagenemndas begrunnelse for hvorfor det i den saken ikke var grunnlag for å avkorte tilbakebetalingsbeløpet.

4.2. Saksforholdet i bingoblokk-saken

Når det gjaldt spørsmålet om det var grunnlag for å begrense tilbakebetalingskravet, uttalte Skatteklagenemnda følgende:

«Det følger videre av skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd siste punktum at skattemyndighetene kan bestemme at “tilbakebetalingskravet, når retting ikke kreves, skal begrenses til den del av avgiften som skattepliktige ikke har veltet over på andre”. I Prop. 1 LS (2010-2011) under punkt 18.5.2.4 på s. 245 uttaltes det at avkortning av tilbakebetalingsbeløpet som hovedregel kun vil være aktuelt “i saker eller sakskompleks av et visst omfang og bare i tilfeller hvor retting ikke kreves”. Etter sekretariatets vurdering er det ikke grunnlag for å foreta en slik avkortning i foreliggende sak idet det etter sekretariatets syn ikke har skjedd noen overvelting av avgift på kjøperne så lenge prisen ville ha vært den samme med og uten merverdiavgift.» (Vår utheving).

Med henvisning til forarbeidene oppstiller dermed Skatteklagenemnda en høy terskel for å avkorte tilbakebetaling i et tilfelle som i bingoblokk-saken, hvor det forelå særlige grunner for å tillate at den skattepliktige fikk refundert tidligere innbetalt for mye merverdiavgift.

Prissettingen av de solgte bingoblokkene er beskrevet slik:

«Det er på det rene at skattepliktige i foreliggende sak ikke har foretatt, eller kommer til å foreta, noen tilbakebetaling til kundene idet disse ikke kan identifiseres. Videre har skattepliktige solgt bingoblokkene for samme pris som innkjøpspris. Merverdiavgiften er innbakt i prisen til kundene. Skattepliktige selger altså bingoblokkene for (brutto) kr 80 og blir deretter fakturert fra oppdragsgiver for kr 80 per blokk. Av salgsprisen på kr 80 til kundene utgjør merverdiavgift kr 16 - netto pris for bingoblokkene er dermed på kr 64. Etter sekretariatets oppfatning var det imidlertid forutsatt i formidlingsavtalen at skattepliktige skulle ha solgt bingoblokkene for kr 80 uten å beregne merverdiavgift. Bruttoprisen skulle altså fortsatt ha vært kr 80 dersom bingoblokkene ble solgt uten merverdiavgift.»

Videre vurderer Skatteklagenemnda saksforholdet slik:

«Så lenge skattepliktige har bakt inn merverdiavgiften i salgsprisen på bingoblokkene vil det derfor i praksis være skattepliktige som blir belastet merverdiavgiften og ikke kundene idet det er skattepliktige selv som må dekke differansen mellom netto innbetalt beløp fra kundene og det de blir fakturert for av oppdragsgiver. Dette til forskjell fra den nevnte saken fra Skatteklagenemnda hvor skattepliktige ved en eventuell tilbakebetaling ville oppnå en merverdiavgiftsfordel ved at skattepliktige ville sitte igjen med et samlet beløp som ikke var sammenfallende med den nettoprisen som var aktuell på tidspunktet for fakturering. Ved en eventuell tilbakebetaling i dette tilfellet vil skattepliktige altså ikke sitte igjen med en merverdiavgiftsfordel, men gå i 0.»

Skatteklagenemnda er altså av den oppfatning at det ikke har skjedd en overvelting av avgift på kjøperne så lenge prisen ville ha vært den samme med og uten avgift.

4.3. Det er det reelle avtalte vederlaget som danner grunnlag for vurderingen av om avgiften er veltet over på kundene

Slik vi forstår vedtaket fra skattekontoret datert 8. september 2023, er skattekontoret av den oppfatning at As saksforhold skiller seg fra saksforholdet i bingoblokk-saken ved at den uriktige avgiftsbehandlingen ikke består i at avgiften er innbakt i «bruttovederlaget», men at nettovederlaget brukes som beregningsgrunnlag for avgiften, og at avgiften er beregnet med feil sats. Siden det skulle vært beregnet redusert/lav sats av dette nettovederlaget, og ikke høy sats, mener skattekontoret at avgiften er veltet over på As kunder.

I bingoblokk-saken, og i parkeringsplass-saken (som skattekontoret også viser til), mener imidlertid skattekontoret at forbrukerne blir holdt skadesløse siden forbrukerne i disse tilfellene kun måtte betale “det reelle vederlaget”.

I praksis er imidlertid disse sakene svært like. Det foreligger et konkret kjent bruttovederlag både i As sak og i bingoblokk-saken. I bingoblokk-saken skulle forbrukerne fått tilbakebetalt kroner 16 (differansen mellom 80 og 64) dersom skattemyndighetene hadde benyttet samme argumentasjon som er blitt gjort i A sin sak. Kundene har i begge sakene kun betalt det reelle avtalte vederlaget. Vi forstår derfor ikke at skattekontoret rettmessig kan begrunne den vedtatte avkorting med at A har veltet avgiften over på kundene når det foreligger praksis som tilsier at det ikke skjer en overvelting i et tilfelle hvor kundene kun betaler det reelle vederlaget. Som Skatteetaten selv påpeker i vedtaket, er man pliktig til å oppgi pris inklusiv mva (“bruttovederlag”) til forbrukere. Vi kan derfor ikke skjønne at man i As tilfelle skal se bort fra det avtalte bruttovederlaget og heller konstruere et nettovederlag som vil endre pris ut mot kunde avhengig av mva-sats som benyttes.

Realiteten i begge sakene er at det foreligger et særlig tilfelle som tilsier at korrigering av avgiftsoppgjøret bør tillates. Videre er realiteten i begge saker at avgiften ikke veltes over på kundene siden kundene i begge sakene kun har betalt det reelle avtalte vederlaget.

Prisen forbrukerne har betalt for plukk- og frakttjenestene A har solgt ville vært den samme uavhengig av mva-sats. Basert på Skatteklagenemndas premisser i bingoblokk-saken, mener vi derfor at skattekontoret uriktig har lagt til grunn at avgiften er veltet over på kundene.

4.4. Kanalpakke-sakens relevans for vurderingen av om avgiften er veltet over på As kunder

Vårt inntrykk er at skattekontoret har lagt avgjørende vekt på argumentasjonen til Skatteklagenemnda i den såkalte kanalpakke-saken fra 2018 nevnt ovenfor.

I denne saken hadde den skattepliktige et faktureringssystem og det var derfor ikke noe problem å identifisere kundene. Den skattepliktige kunne derfor ikke høres med at det forelå et særlig tilfelle som begrunnet at retting kunne unnlates. Det ble i den forbindelse lagt vekt på at de eventuelle ulempene som den skattepliktige måtte ha med hensyn til å rette overfor kundene først og fremst skyldtes at den skattepliktige hadde skrudd opp prisene på tjenestene da det ble innført merverdiavgiftsfritak for elektroniske nyhetstjenester. Skatteklagenemnda kom derfor til at den skattepliktige ikke hadde rettet overfor kundene, og at det heller ikke forelå et særlig tilfelle som begrunnet at retting kunne unnlates.

Som skattekontoret også har presisert i vedtaket datert 8. september 2023, tilsier momentene i As sak at det foreligger et særlig tilfelle hvor retting kan unnlates. Dette er begrunnet med at det vil være uforholdsmessig vanskelig eller umulig for A å gjennomføre rettingen. Grunnen til at det vil være umulig for A å gjennomføre rettingen er at dette verken praktisk eller teknisk lar seg gjøre siden kundeinformasjon slettes fortløpende på grunn av krav om sletting etter GDPR. Det er derfor ikke mulig å knytte [...] opp mot den enkelte kunden som har handlet i As nettbutikker.

Slik vi forstår vedtaket fra skattekontoret, har imidlertid skattekontoret vurdert at argumentene mot at den skattepliktige i kanalpakke-saken hadde foretatt retting, må tillegges avgjørende vekt ved vurderingen av om A har veltet avgiften over på sine kunder.

Vi mener at skattekontoret heller burde foretatt en vurdering av om As kunder har endt opp med å betale det reelle avtalte vederlaget for plukk- og frakttjenestene. Det mener vi at kundene har gjort i denne saken, og at det derfor ikke er riktig å begrunne avkortingen med at A har veltet avgiften over på kundene. Skattekontoret har heller ikke lagt vekt på at det i både forarbeidene og administrativ praksis, er lagt til grunn en høy terskel for å avkorte tilbakebetalingsbeløpet.»

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige har i brev datert 12. februar 2024 inngitt merknader til sekretariatets utkast til innstilling. Sekretariatet siterer:

«Vi viser til tidligere brevutveksling i saken, og da særlig til vår klage på vedtak om endring av skattefastsettingen for 5. termin 2022 datert 20. oktober 2023 hvor vi redegjør kort for sakens bakgrunn.

I klagen begrunner vi også våre synspunkter med hensyn til spørsmålet om A bør gis anledning til å korrigere merverdiavgiftsoppgjøret for de siste årene.A har gjennomført retting i den grad dette lar seg gjøre, og fra vår side kan det ikke anses tvilsomt at det foreligger et “særlig tilfelle” basert på de momentene som er oppstilt i administrativ praksis. Vi har gjennom flere runder vist at det kan dokumenteres at det vil være umulig for A å tilbakebetale utgående mva på plukk- og frakttjenester for bestillinger som er eldre enn [...] måneder. For samtlige forhold vil det være uforholdsmessig, da saken gjelder plukk- og frakttjenester solgt av A til [...] til et stort antall kunder. Dette har også skattekontoret sagt seg enig i etter at vi fremla dokumentasjon på de faktiske forholdene.

Sekretariatet ser ut til å ha misforstått faktum, da det er eksempler på faktafeil i innstillingen. Slik vi tolker innstillingen, kan faktafeil ha vært utslagsgivende for de konkrete subsumsjonene. Det er derfor nødvendig å avklare enkelte sider knyttet til faktum slik at det treffes et vedtak på grunnlag av riktige faktiske omstendigheter.

Merknadene nedenfor endrer ingen av våre merknader og/eller synspunkter som har fremkommet av tidligere brev. 

2. Avklaringer og presiseringer med hensyn til sakens faktiske forhold

Sekretariatet har, i motsetning til hva som er dokumentert tidligere, lagt til grunn at A har identifisert samtlige kunder siden A har endret opplysninger på kvitteringen i [...] sin nettbutikk, og at det derfor ikke kan legges til grunn at det er umulig for A å rette overfor kundene. Retting krever både identifikasjon og gjennomføring, slik Sekretariatet også nevner.

Det er imidlertid ikke riktig at samtlige kunder er identifiserbare for A, og dette er også presisert flere ganger i tidligere saksdokumenter hvor det fremgår at A ikke har tilgang på personopplysninger om kunder som har handlet lengre tilbake i tid enn [...] måneder både når det gjelder [faste kunder], og [gjestekunder]. For disse kundene vil det derfor rent faktisk være umulig både å identifisere kundene og umulig å gjennomføre rettingen.

For kunder som har handlet for kortere tid siden enn [...] måneder, må det skilles mellom [faste kunder], og [gjestekunder], da det vil være mulig å identifisere enkelte opplysninger om [faste kunder] for denne perioden ([...] % av kundene). 

Det er derfor ikke riktig det Sekretariatet skriver om at kundene er identifisert. Etterfølgende vurderinger fra side 33 i vedtaket er slik vi leser det dermed beheftet med følgefeil.

Det er svært viktig for A at korrekt faktum legges til grunn for vurderingene i saken. Dersom det er uklarheter, ber vi om at undertegnede kontaktes, slik at faktum kan avklares og vedtak bygges på korrekt faktum. 

3. Vi er uenig i kanalpakke-sakenes relevans

Sekretariatet er av den oppfatning at foreliggende endringer er identiske med de som ble gjort av de skattepliktige i kanalpakke-sakene. Vi er ikke enig i dette. Slik vi oppfatter det, ser Sekretariatet helt bort fra kontekst og de formål som gjorde seg gjeldende i disse sakene sammenlignet med foreliggende tilfelle. 

Aktørene i kanalpakke-sakene profitterte på at et avgiftsfritak ble innført ved at det både ble søkt om korrigering uten forutgående retting og at de samme prisene ble opprettholdt, slik at prisen på kanalpakkene var lik både før og etter innføringen av fritaket. Fritaket var ment å insentivere til lavere pris for brukerne. Tjenestene saken gjaldt genererte og genererer i seg selv overskudd for aktørene. Følgende priseksempel illustrerer aktørenes «prisendring»:

 

Kanalpakke før fritak		Kanalpakke etter fritak
Pris	400	Pris	400
Mva 25 %	100	«Prisøkning»	100
		Mva 0 %
Totalt	500	Totalt	500

 

I A sitt tilfelle er det søkt om korrigering fordi A har innberettet mva med høy sats av en fastpris av forsiktighetshensyn, ikke på bakgrunn av endrede regler som er ment å begunstige forbrukerne. Profittmotivet er dessuten fraværende for A da saken gjelder frakt- og plukktjenester som selges til fastpris [...].

[...]

Hensynet til forbrukerne, formålet med det nye avgiftsfritaket og aktørenes profittmotiv var dermed momenter i kanalpakke-sakene som i seg selv ble vektlagt i rettsanvendelsen i form av å oppstille en høyere terskel for å tillate den skattepliktige korrigering. 

Ingen av disse hensynene gjør seg gjeldende i A sin sak. Det er derfor ikke riktig rettsanvendelse å tillegge kanalpakke-saken en slik overføringsverdi for A sitt tilfelle. Etter vårt syn har skattemyndighetene i for stor grad basert seg på kanalpakke-saken, uten at det er foretatt en tilstrekkelig konkret vurdering med utgangspunkt i lov, forarbeider og rettspraksis. Dersom det skal legges avgjørende vekt på forvaltningspraksis, må det kunne påvises at denne er langvarig og konsistent slik at den skattepliktige gis anledning til å innrette seg. Dersom den ikke er langvarig eller konsis, må det som et minstekrav kunne påvises at de samme hensynene gjør seg gjeldende.» 

I tilleggsmerknad mottatt 13. februar 2024 har skattepliktige anført følgende:

«Sekretariatet trekker frem at det tok tid fra A mottok den veiledende uttalelsen i februar 2020 og frem til faktureringen ble endret. Vi vil bemerke at dette blant annet skyldtes pandemien og de utfordringer denne førte med seg, med tanke på tilgjengeligheten til nøkkelpersonell, for å gjennomføre nødvendige endringer og tilpasninger i bakenforliggende systemer. Dette kan imidlertid ikke i seg selv begrunne at det ikke foreligger et "særlig tilfelle". [...].» 

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Formkrav

Selskapet har levert klage innen klagefristen, jf. sktfvl. § 13-4 første ledd, og innfrir etter skattekontorets vurdering også ellers vilkårene for klage, jf. sktfvl. § 13-5.

Faktum/saksforholdet

Det er ikke kommet frem nytt faktum i klagen – vedtaket opprettholdes.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Klagers rettslige anførsler

Det er ikke fremmet nye anførsler i klagen – vedtaket opprettholdes.

I klagen pkt. 1 vises det til at skattekontoret har lagt til grunn at det foreligger et «særlig tilfelle» som tilsier at A kan korrigere avgiftsoppgjøret uten forutgående retting overfor kunder, og at klager er enig i dette. Dette er ikke en presis angivelse av skattekontorets vurdering.

I endringsvedtak av 8. september 2023 pkt. 5.7.1 har skattekontoret lagt til grunn at den siste forklaringen fra selskapet «kan tale for at det foreligger et særlig tilfelle». Dette er imidlertid kun ett moment i den helhetsvurderingen som skal gjøres i det forvaltningsskjønnet som bestemmelsen legger opp til. Skattekontoret peker samme sted på at et moment som trekker i motsatt retning er at selskapet har fortsatt den uriktige avgiftsbehandlingen i lengre tid, etter å ha mottatt den veiledende uttalelsen av 13. februar 2020, uten å informere kunden. Etter skattekontorets vurdering er det imidlertid ikke avgjørende for selskapets rett til å få tilbakebetalt avgift at retting overfor kundene er vanskelig, da avgiften uansett er veltet over på kjøperne, se vedtaket pkt. 5.7.2.»

 

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet mener at det i denne saken ikke kan være tvil om at A ikke oppfyller vilkårene for egenretting for å få utbetalt uriktig oppkrevd merverdiavgift etter bestemmelsene i skatteforvaltningsloven § 9-4 og skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2, jf. merverdiavgiftsloven § 11-4 første og tredje ledd. Dette begrunnes med at A ikke har foretatt retting overfor kundene og at det etter sekretariatets vurdering heller ikke foreligger «særlige forhold». I den grad det likevel skulle anses å foreligge «særlige forhold» er det sekretariatets oppfatning at tilbakebetalingskravet må reduseres til kr 0 som følge av at merverdiavgiften er veltet over på kundene.

Sekretariatet slutter seg i sin helhet til skattekontorets vurdering og begrunnelse i vedtaket inntatt ovenfor, og har i det følgende kun noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Sekretariatet mener at Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling den 24. oktober 2018 (SKNS1-2018-163) omtalt ovenfor er overførbar på foreliggende sak. Sekretariatet vil kort bemerke at saken i SKNS1-2018-163 var «hovedsak» i en felles behandling av totalt fem saker. De øvrige sakene har saksnummer SKNS1-2018-164, SKNS1-2018-165, SKNS1-2018-166 og SKNS1-2018-167. Disse sakene er i foreliggende sak benevnt som «kanalpakke-saken(e)».

Rettslige utgangspunkter og konkret vurdering

Problemstillingen i foreliggende sak er om A innfrir vilkårene for egenretting og tilbakebetaling av utgående merverdiavgift i et tilfelle hvor det er oppkrevd og innbetalt uriktig merverdiavgift i forbindelse med hjemlevering av varer og der «plukk- og frakttjenesten» er fakturert med høy sats. «Plukk- og frakttjenesten» skulle istedenfor vært oppkrevd forholdsmessig med høy sats og redusert/lav sats [...].

Vurderingen i det følgende vil følge samme oppsett som skattekontorets vedtak, dvs. om forholdet er rettet overfor kundene (vedtakets punkt 5.6), om forholdet må anses som et «særlig tilfelle» (vedtakets punkt 5.7.1) og om begrensning av tilbakebetalingskravet når avgiften er veltet over på andre (vedtakets punkt 5.7.2).

Vilkårene for egenretting og tilbakebetaling fremgår av skatteforvaltningsloven § 9-4 og skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2. Bestemmelsene må ses i sammenheng med merverdiavgiftsloven § 11-4 første og tredje ledd.

Det følger klart av regelen i merverdiavgiftsloven § 11-4 første ledd at uriktig oppkrevd merverdiavgift skal innbetales staten. Innbetaling kan bare unnlates dersom feilen rettes overfor kjøperen, jf. § 11-4 tredje ledd, jf. den tidligere regelen i § 18-3 annet ledd, nå skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd.

Skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd lyder slik:

«Når det er oppgitt for mye merverdiavgift i salgsdokumentasjon, kan beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift endres bare dersom feilen er rettet overfor kjøperen. Skattemyndighetene kan i særlige tilfeller bestemme at dette vilkåret ikke skal gjelde, og at tilbakebetalingskravet, når retting ikke kreves, skal begrenses til den delen av avgiften som avgiftssubjektet ikke har veltet over på andre.»

Etter sekretariatets oppfatning må adgangen til å avvike rettingskravet forstås å være snever. Sekretariatet viser til Agder lagmannsretts dom, LA-2007-175365, hvor det var spørsmål om tilbakebetaling av merverdiavgift som var feilaktig oppkrevd på utleie av stallbokser. Retten pekte på at adgangen til å få tilbake innbetalt merverdiavgift er streng og viste blant annet til forarbeidene Ot.prp.nr.46 (1973-1974) side 9.

Den strenge vurderingen er fulgt opp i Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 18.5.2.3 hvorfra sekretariatet siterer følgende:

«Merverdiavgiften oppkreves av avgiftssubjektet på vegne av staten. Selv om avgiften innbetales av avgiftssubjektet vil selve avgiftsbelastningen påhvile kjøperen. Merverdiavgiftsloven § 11-4 har en bestemmelse om at også uriktig anført avgift skal innbetales til staten. Avgiften vil i mange tilfeller fradragsføres i kjøperens avgiftsoppgjør, og innbetalingsplikten på selgers hånd skal sikre at staten ikke lider tap som følge av dette. Betalingsplikten kan videre forhindre at avgiftssubjektet på en illojal måte tilegner seg uriktig utgående avgift på bekostning av kjøperne uten fradragsrett. Dersom feilen rettes overfor kjøper, tilsier ikke lenger hensynet til staten og kjøperen at den uriktig oppkrevde avgiften må betales inn. Innbetaling kan i slike tilfeller unnlates, jf. § 11-4 fjerde ledd.

[...]

For å forhindre at avgiftssubjekter på en illojal måte tilegner seg uriktig utgående avgift på bekostning av kjøpere uten fradragsrett, mener departementet at det bør stilles krav om retting uavhengig av om kjøperne har fradragsrett eller ikke. Departementet foreslår en regel om at når det er anført for mye avgift i salgsdokumentet, kan beregningsgrunnlaget for utgående avgift som hovedregel bare endres dersom avgiftssubjektet har rettet feilen overfor kjøper. Med for mye anført avgift menes både at det er anført avgift med høyere sats enn det som er korrekt, og at det er anført avgift i tilfeller hvor det ikke skal beregnes avgift. Kravet om retting vil være en videreføring av dagens praksis. Kravene til hva som må til før man kan si at retting har funnet sted blir dermed de samme som har blitt utviklet i praksis med bakgrunn i merverdiavgiftsloven § 11-4.

Departementet ser at hensynene bak vilkåret om retting ikke alltid slår til og at rettevilkåret kan være urimelig strengt i enkelte tilfeller. Dette gjelder for eksempel når det er umulig eller uforholdsmessig vanskelig for avgiftssubjektet å identifisere kjøperne.

Departementet foreslår derfor en regel om at avgiftsmyndighetene i særlige tilfeller kan frafalle vilkåret om at avgiftssubjektet må ha tilbakebetalt den uriktige oppkrevde avgiften overfor sine kunder, jf. forslag til ny § 18-3 annet ledd annet punktum.

[...]

Hvorvidt det foreligger «særlige forhold» i en konkret sak vil bero på en skjønnsmessig vurdering fra avgiftsmyndighetenes side. Departementet legger til grunn at det må være en forutsetning for at vilkåret kan frafalles at det er utvilsomt at avgiftssubjektet ikke har oppkrevd avgiften på en illojal måte. Videre kreves det at staten ikke vil lide tap som følge av at kjøperne har fradragsrett for avgiften, og at det er umulig eller uforholdsmessig vanskelig for selger å gjennomføre rettingen. Frafall av vilkåret om retting vil dermed skje kun i helt spesielle tilfeller.»

Når det gjelder kravet om retting kan det i denne saken etter sekretariatets vurdering ikke være tvil om at A ikke har foretatt retting overfor kundene. A har ikke tilbakebetalt kundene den uriktig oppkrevde merverdiavgiften slik ordlyden i bestemmelsen klart gir uttrykk for. A har istedenfor korrigert kundens kvittering og lagt til følgende tekst på kvitteringen:

«[...]. Den korrekte fordelingen har ingen innvirkning på hva du som kunde har betalt for hjemlevering.»

Sekretariatet vil til dette for det første bemerke at korrigering av kundens kvittering med nevnte tekst ikke kan anses som retting overfor kundene i lovens- og forskriftens forstand. As anførsel om at forholdet er korrigert kan de derfor ikke høres med.

Sekretariatet vil for det andre bemerke at teksten A har lagt til på kundens kvittering er en villedende og uriktig fremstilling av de faktiske forhold. Sekretariatet vil her presisere at A i teksten skriver at oppkrevd merverdiavgift er «opplyst» å være 25 %, men at det «korrekte er en fordeling på redusert/lav sats og høy sats basert på hvilke varer frakten gjelder.» Dette stemmer ikke med faktiske forhold – det er ikke bare «opplyst» at utgående merverdiavgift er 25 % - det er fakturert med 25 %. Det stemmer heller ikke at det korrekte i transaksjonen er en fordeling mellom redusert/lav sats og høy sats - det er nettopp fravær av en slik fordeling som har medført uriktig oppkrevd avgift. Det riktige er at det skulle ha vært en fordeling, men det er altså ikke gjort. Det er heller ikke riktig av A å hevde i teksten at det ikke har hatt innvirkning på det kunden har betalt – kundene har vitterlig blitt belastet og kunden har betalt for mye utgående merverdiavgift.

Det A i realiteten gjør her er et forsøk på å endre (oppjustere) nettobeløpet i sitt salg etter at salgstransaksjonen allerede er gjennomført slik at endelig pris (brutto) ut til kunden blir den samme. Dette er det ikke adgang til – selger kan ikke ensidig endre vilkårene og prisen i en allerede gjennomført transaksjon uten at motparten får et korrigert salgsdokument.

Sekretariatet bemerker at en slik korrigering/endring som A her har gjort et forsøk på er identisk med det som de skattepliktige gjorde i kanalpakke-sakene som ble behandlet i stor avdeling 24. oktober 2018 (SKNS1-2018-163). De skattepliktige ble ikke hørt med dette.

Sekretariatet vil videre bemerke at en retting i lovens forstand betyr at kundene skal få tilbakeført det de har betalt og blitt belastet for mye i utgående merverdiavgift. Sekretariatet minner her om at A kun er et mellomledd – en oppkrever for staten – når det gjelder utgående merverdiavgift, og etter sekretariatets vurdering vil det ikke under noen omstendigheter være riktig i en sak som dette at den utgående merverdiavgiften blir utbetalt til A uten at merverdiavgiften blir kanalisert videre til kunden – til den forbruker som har blitt belastet og som har betalt merverdiavgiften. Det samme er lagt til grunn i nevnte kanalpakke-saker fra stor avdeling.

Sekretariatet viser for øvrig til skattekontorets vurdering i vedtakets punkt 5.6 inntatt ovenfor og gir vår tilslutning til denne.

Sekretariatet legger med dette til grunn at A ikke har foretatt retting overfor kundene, jf. skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 og merverdiavgiftsloven § 11‑4 første første og tredje ledd.

Den neste vurderingen er om det foreligger «særlige forhold» som kan frita A fra vilkåret om å foreta retting overfor kundene. Som nevnt over fremgår det av forarbeidene, Prop. 1 LS (2010-2011), at det må avgjøres i den enkelte sak hvorvidt det foreligger «særlige forhold». Departementet gir likevel anvisning på at for at vilkåret skal kunne frafalles kan ikke skattepliktige ha oppkrevd avgiften på en illojal måte, staten må ikke lide tap som følge av fradragsrett hos kjøper, og endelig at det må være umulig eller uforholdsmessig vanskelig for selger å identifisere kjøperne og gjennomføre rettingen. Departementet slår deretter fast at som følge av disse vilkårene vil frafall av vilkåret om retting dermed kun skje i helt spesielle tilfeller.

I foreliggende sak synes vurderingen av om det foreligger «særlige forhold» å være knyttet til spørsmålet om det er umulig eller uforholdsmessig vanskelig for A å gjennomføre retting. Sekretariatet bemerker at skattekontoret har lagt til grunn at vilkårene om lojalitet og at staten ikke lider tap som følge av at kundene ikke har fradragsrett er oppfylt.

Sekretariatet vil her kort bemerke at A har anført at kanalpakke-sakene ikke er relevant for denne saken fordi nemnda la til grunn at de skattepliktige illojalt hadde fremmet krav om tilbakebetaling. Til dette skal sekretariatet bemerke at så ikke var tilfellet. Det fremgår uttrykkelig i vedtaket i SKNS1-2018-163 fra stor avdeling at vilkåret om lojalitet var oppfylt. Det siteres fra vedtaket:

«I denne saken synes vurderingen om det foreligger «særlige forhold» å være knyttet til spørsmålet om det er umulig eller uforholdsmessig vanskelig for selger å gjennomføre retting. Sekretariatet legger derfor til grunn at vilkårene om lojalitet og at staten ikke lider tap som følge av at kundene ikke har fradragsrett er oppfylt.»

Skattekontoret har i vedtakets punkt 5.7.1 lagt til grunn at det kan være tale om «særlige forhold» i denne saken ved at det vil være uforholdsmessig vanskelig for A å gjennomføre rettingen. Skattekontoret har samtidig vist til at A fortsatte den uriktige faktureringen etter å ha mottatt den veiledende uttalelsen allerede i februar 2020 uten å informere kunden og foreta korrigering av faktureringsrutinene og at dette taler mot at det foreligger «særlige forhold». Skattekontoret har konkludert med at punktet «særlige forhold» uansett ikke får avgjørende betydning da tilbakebetalingskravet må reduseres til kr 0.

Sekretariatet er enig med skattekontoret at det ikke er av betydning i denne saken hva konklusjonen er knyttet til «særlige forhold» da tilbakebetalingskravet uansett må reduseres til kr 0 som følge av at hele avgiften som her kreves tilbakeført er belastet kunden.

Sekretariatet vil imidlertid bemerke at forarbeidene – i omtalen av «særlige forhold» - taler om den uforholdsmessige byrden det kan være å identifisere kundene og gjennomføre rettingen. I denne saken er imidlertid samtlige kunder identifisert gitt As egne opplysninger om at de har korrigert forholdet overfor kundene ved å endre salgskvitteringen (tilføre tekst på kvittering). Sekretariatet legger derfor til grunn at kundene er identifisert. Videre er det slik at den praktiske gjennomføringen av rettingen rett nok kan være tung og krevende, men det skal her bemerkes og understrekes at det i denne saken er tale om 38 selskap med varierende omsetning slik at byrden for det enkelte selskap vanskelig kan anses uforholdsmessig tung. Det forhold at A eventuelt fører regnskap for samtlige selskap kan ikke endre på dette – større virksomheter er normalt sett skalert opp for å håndtere virksomhetens størrelse med det som derav medfører av arbeidsoppgaver mht antall kunder og transaksjoner mv.

Sekretariatet kan med dette ikke se at antall kunder i seg selv vil være avgjørende for om rettingen må anses uforholdsmessig vanskelig. Og når A i denne saken har identifisert kundene er det etter sekretariatets vurdering vanskelig å se at det foreligger «særlige forhold» som tilsier at A ikke må foreta retting. Anførsler om at GDPR gjør rettingen vanskelig kan skattepliktige ikke høres med. En praktisk gjennomføring av retting vil alltid være krevende i den forstand at kunden på en eller annen måte må kontaktes og orienteres om rettingen og informasjon innhentes. At A ikke har bankinformasjon om kundene grunnet restriksjoner knyttet til GDPR kan etter sekretariatets vurdering derfor ikke medføre at det foreligger «særlige forhold».

Sekretariatet vil også trekke frem at A mottok allerede i februar 2020 en veiledende uttalelse fra skattekontoret om hvordan A skulle avgiftsbehandle plukk- og frakttjenesten. Til tross for dette fortsatte A sin fakturering og belastning av 25 % utgående merverdiavgift. Sekretariatet mener dette momentet – på selvstendig grunnlag – taler for at det ikke foreligger «særlige forhold» i denne saken. As anførsel i denne forbindelse om at det er vanskelig å endre regnskapssystemet kan på ingen måte føre frem. A burde enten midlertidig ha stoppet tilbudet med plukk- og frakttjenester til avgiftshåndteringen ble riktig, eller i det minste orientert kundene om utfordringen.  

Sekretariatet legger med dette til grunn at det ikke foreligger «særlige forhold» i denne saken som gjør at kravet til retting ikke skal gjelde. Det følger da av skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2, jf. merverdiavgiftsloven § 11‑4 første og tredje ledd, at A må foreta retting overfor kundene for at tilbakebetaling av uriktig oppkrevd avgift kan skje.

I alle tilfeller – uavhengig av om det foreligger «særlige forhold» - mener sekretariatet at tilbakebetalingskravet uansett må reduseres til kr 0 slik skattekontoret har vurdert i vedtakets punkt 5.7.2.

Det følger av skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd andre setning at: «tilbakebetalingskravet, når retting ikke kreves, skal begrenses til den delen av avgiften som skattepliktige ikke har veltet over på andre».

I denne saken er det ikke tvil om at den uriktige oppkrevde merverdiavgiften er belastet og veltet over på kundene/forbruker. As anførsel om at avgiften ikke er veltet over på kunden kan derfor ikke føre frem. Sekretariatet vil i denne forbindelse også bemerke at skattepliktiges henvisning til Skatteklagenemndas vedtak i «bingoblokk-saken» ikke er overførbar på foreliggende sak siden merverdiavgift i bingoblokk-saken ikke var veltet over på kjøper.

Sekretariatet nøyer seg videre med å vise til skattekontorets vurdering i vedtakets punkt 5.7.2 som sekretariatet gir sin tilslutning til.

Samlet sett mener sekretariatet at A ikke oppfyller vilkårene for egenretting for å få utbetalt uriktig oppkrevd merverdiavgift etter bestemmelsene i skatteforvaltningsloven § 9-4 og skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2, jf. merverdiavgiftsloven § 11-4 første og tredje ledd.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye anførsler som ikke allerede er hensyntatt i drøftelsen ovenfor, og/eller har kommet med anførsler som vil medføre en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor. Sekretariatet vil likevel bemerke følgende:

Skattepliktige anfører at sekretariatet ser ut til å ha misforstått faktum da det ifølge skattepliktige er eksempler på faktafeil i innstillingen. Ifølge skattepliktige har sekretariatet, i motsetning til hva som er dokumentert tidligere, lagt til grunn at A har identifisert samtlige kunder siden A har endret opplysninger på kvitteringen og at det derfor ikke kan legges til grunn at det er umulig for A å rette overfor kundene. Etterfølgende vurderinger fra side 33 i partsinnsynet er slik skattepliktige ser det dermed beheftet med følgefeil.

Sekretariatet er ikke enig i at vi har misforstått faktum på noen måte. Sekretariatet har tatt stilling til det faktum skattepliktige selv har presentert. Og skattepliktige har selv gjentatte ganger anført at forholdet er korrigert overfor kundene, og i denne forbindelse har skattepliktige selv begrunnet korrigeringen overfor kundene med at kvitteringene til kundene er korrigert.

Etter sekretariatets vurdering kan ikke skattepliktige anføre at forholdet er korrigert overfor kundene og samtidig nekte for at kundene er identifisert – en korrigering overfor kundene fordrer vel nettopp at kundene er identifisert. Så hvis det ikke stemmer at kundene faktisk er identifisert så stemmer ikke skattepliktiges egne opplysninger om at forholdet er korrigert overfor kundene.

Det avgjørende er imidlertid at A ikke har foretatt retting overfor kundene ved å tilbakebetale kundene den uriktig oppkrevde merverdiavgiften slik ordlyden i bestemmelsen klart gir uttrykk for.

Anførselen om at sekretariatet har misforstått faktum er ikke riktig og kan ikke føre frem.

Skattepliktige anfører at kanalpakke-sakene ikke er overførbar på foreliggende sak. Skattepliktige begrunner dette med at «[a]ktørene i kanalpakke-sakene profitterte på at et avgiftsfritak ble innført ved at det både ble søkt om korrigering uten forutgående retting og at de samme prisene ble opprettholdt, slik at prisen på kanalpakkene var lik både før og etter innføringen av fritaket. Fritaket var ment å insentivere til lavere pris for brukerne. Tjenestene saken gjaldt genererte og genererer i seg selv overskudd for aktørene».

Til dette vil sekretariatet bemerke at kanalpakke-sakene anses overførbare på foreliggende sak. Videre skal sekretariatet bemerke at A også vil profittere på å få utbetalt uriktig oppkrevd merverdiavgift da denne merverdiavgiften aldri har tilhørt A i utgangspunktet. Videre har heller ikke A korrigert overfor kundene og det gjøres også tilpasninger i foreliggende sak slik at prisen utad overfor kunden fremstår å være den samme før og etter avgiftskorrigeringen. Dette er tilsvarende som i kanalpakke-saken. [...].

Anførselen om at kanalpakke-sakene ikke er overførbar på foreliggende sak kan ikke føre frem.

Skattepliktige anfører videre at i kanalpakke-sakene var «[h]ensynet til forbrukerne, formålet med det nye avgiftsfritaket og aktørenes profittmotiv [...] dermed momenter i kanalpakke-sakene som i seg selv ble vektlagt i rettsanvendelsen i form av å oppstille en høyere terskel for å tillate den skattepliktige korrigering». Ifølge skattepliktige kan ingen av disse hensynene gjøre seg gjeldende i A sin sak.

Til dette vil sekretariatet bemerke at samme momenter også er av betydning i foreliggende sak; hensynet til forbrukerne og formålet bak bestemmelsene om retting er momenter som i foreliggende sak med tyngde taler mot å la skattepliktige få utbetalt uriktig oppkrevd merverdiavgift uten at dette også korrigeres tilsvarende overfor kundene som har betalt merverdiavgiften. Sekretariatet er derfor ikke enig i at det ble satt en høyere terskel for korrigering i kanalpakke-sakene enn hva som må legges til grunn i foreliggende sak. Sekretariatet vil for øvrig bemerke at adgangen til å avvike rettingskravet må være snever. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Anførselen om at det ble oppstilt en høyere terskel i kanalpakke-sakene og at de samme hensynene som ble lagt til grunn i kanalpakke-sakene kan således ikke føre frem.

Avslutningsvis anføres at skattemyndighetene i for stor grad har basert seg på kanalpakke-saken, uten at det er foretatt en tilstrekkelig konkret vurdering med utgangspunkt i lov, forarbeider og rettspraksis.

Sekretariatet er ikke enig i dette. Det fremgår av vurderingen ovenfor at det er tatt utgangspunkt i lovens ordlyd med forskrift, forarbeider, rettspraksis samt nemndspraksis. Sekretariatet vil her bemerke at når det foreligger praksis fra nemnda som klart er overførbar på foreliggende sak er det helt naturlig at det også legges vekt på slik praksis.

Når det gjelder tilleggsmerknaden har skattepliktige anført at «[s]ekretariatet trekker frem at det tok tid fra A mottok den veiledende uttalelsen i februar 2020 og frem til faktureringen ble endret. Vi vil bemerke at dette blant annet skyldtes pandemien og de utfordringer denne førte med seg, med tanke på tilgjengeligheten til nøkkelpersonell, for å gjennomføre nødvendige endringer og tilpasninger i bakenforliggende systemer. Dette kan imidlertid ikke i seg selv begrunne at det ikke foreligger et "særlig tilfelle". Vi bemerker også at en midlertidig stopp i tilbudet om plukk- og frakttjenester ved utbruddet av en pandemi som aktualiserte handel på nett ikke fremstår som et realistisk alternativ.» 

Sekretariatet vil til dette bemerke at anmodningen om veiledende uttalelse ble sendt inn til skattemyndighetene i september 2019 hvor den skattepliktige fikk bekreftet sitt synspunkt om at plukk- og fraktkostnadene var en omkostning ved salg av varer. A var derfor allerede godt kjent med problemstillingen før pandemien. Sekretariatet skal videre bemerke at skattepliktige ikke kan høres med at pandemien var årsak til at A fortsatte den uriktige faktureringen. Den uriktige faktureringen fortsatte i lang tid etter at den verste perioden under pandemien hadde passert. Pandemien kan derfor ikke alene være årsak til at korrekt fakturering ikke kom på plass. Det er uansett skattepliktiges kunder som har betalt den uriktige merverdiavgiften og er således den part som har tapt på dette. Sekretariatet holder med dette fast på vår vurdering ovenfor om at dette momentet isolert sett taler for at det ikke foreligger «særlige forhold» i denne saken.

I alle tilfeller – uavhengig av om det foreligger «særlige forhold» - må tilbakebetalingskravet uansett reduseres til kr 0 fordi avgiften må anses veltet over på kundene, jf. drøftelsen ovenfor.

Sekretariatet holder med dette fast på vurderingen og konklusjonen slik den fremgår ovenfor.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

 

SKNA11 7/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 11 - 07.03.2024:

Behandling

Nemndas medlem Riiser har avgitt slikt votum:

Enig i sekretariatets innstilling, men med følgende merknad:

Det vises til Skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd: «Når det er oppgitt for mye merverdiavgift i salgsdokumentasjon, kan beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift endres bare dersom feilen er rettet overfor kjøperen. Skattemyndighetene kan i særlige tilfeller bestemme at dette vilkåret ikke skal gjelde, og at tilbakebetalingskravet, når retting ikke kreves, skal begrenses til den delen av avgiften som avgifts subjektet ikke har veltet over på andre.

En retting i lovens forstand betyr at kundene skal få tilbakeført det de har betalt og blitt belastet for mye i utgående merverdiavgift. Jeg er enig med sekretariatet i at retting ikke er gjort i denne saken. Imidlertid vurderer jeg det slik, at kravet om retting kan frafalles fordi saken må anses som et «særlig tilfelle»;

Departementet legger i forarbeidene til grunn at det må være en forutsetning for at vilkåret om retting kan frafalles at det er utvilsomt at avgifts subjektet ikke har oppkrevd avgiften på en illojal måte. Videre kreves det at staten ikke vil lide et tap som følge av at kjøperne har fradragsrett for avgiften, og at det er umulig eller uforholdsmessig vanskelig for selger å gjennomføre rettingen. De to førstnevnte vilkårene har skattekontoret konstatert er oppfylt. Disse vurderingene hører under forvaltningens frie skjønn, og legges til grunn.

Etter mitt syn tilsier imidlertid det betydelige antall transaksjoner og de praktiske utfordringene med å identifisere kundene, også basert på de rettslige begrensningene som følge av GDPR å være relevante momenter i vurderingen av om rettingen må anses uforholdsmessig vanskelig for selger. I en forholdsmessighetsvurdering antas det også relevant å se hen til at fakturerings-systemet for et betydelig antall konsernselskaper og franchise selskaper måtte endres samtidig, og at hver enkelt transaksjon utgjorde mindre beløp. Jeg er følgelig uenig i sekretariatets vurderinger på dette punkt, og mener at vilkårene for å frafalle retting må anses oppfylt.

Når jeg likevel slutter meg til sekretariatets innstilling, skyldes det at den for mye betalte merverdiavgiften må anses å ha blitt belastet kjøperne. Selgerens tilbakebetalingskrav må derfor reduseres til kr 0.

 

Medlemmene Haavind og Løken sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Vedtak

Klagen tas ikke til følge.