Beskatning av aksjonærlån

Selskap har ytt lån til aksjonær før regelendringen den 7. oktober 2015 med kr 2 000 000. Det er avtalt avdragsfrihet fram til 31.12.2023. Det er avtalt at renter skal betales for hele året den 31. desember hvert år. Følgende spørsmål ønskes besvart:

1. Dersom rentene betales i samsvar med avtalen den 31.12.2015, vil det da være skatteplikt for rentene fra det tidspunktet de er påløpt?

Dersom rentene betales i samsvar med det som er avtalt, altså den 31. desember det aktuelle året, skjer det ikke noen økning av kreditten. Rentene vil derfor ikke være skattepliktige for aksjonæren som aksjonærlån, men vil være skattepliktig for selskapet som renteinntekter. Aksjonæren får fradragsrett for rentene.

2. Hva om rentene legges til hovedstolen?

Dersom rentene legges til hovedstolen og dermed øker kreditten, vil dette være kreditt som omfattes av skatteplikten for aksjonærlån. Renter som legges til hovedstolen anses som betalt og gir fradragsrett for aksjonæren.

Unntakene vil kunne komme til anvendelse dersom kreditten er under kr 100 000 og betales innen 60 dager.

3. Skal påløpte ikke-betalte renter etter 7. oktober 2015 vurderes som ny kreditt?

Løpende renter gjennom året blir normalt ikke skattepliktig som aksjonærlån dersom de betales i samsvar med avtalen mellom selskapet og aksjonæren. Det er først på det tidspunktet rentene legges til hovedstolen at de blir skattepliktige som aksjonærlån.

4. Dersom det er avtalt at rentene skal beregnes årlig, men betales i sin helhet sammen med hovedstolen den 31.12.2023, vil rentene som beregnes årlig likevel være skattepliktig som aksjonærlån for hvert enkelt år?

Avtaler som har bestemmelser om at renter forfaller til betaling lang tid etter at de påløper kan etter en konkret vurdering anses for å være en ny kreditt. 

Dersom det følger av avtalen mellom selskapet og aksjonæren at rentene i sin helhet skal betales sammen med hovedstolen ved utgangen av året 2025, avviker avtalen såpass mye fra markedsmessige vilkår at dette antas å være ny kreditt etter reglene om skatteplikt på aksjonærlån.

5. Aksjonærlån som er ytt før 07.10.2015 er avtalt nedbetalt med årlig avdrag på kr 100 000. Avdraget skal betales ved motregning mot utbytte. Etter 07.10.2015 betaler ikke aksjonæren avdrag. Vil lånet være skattepliktig?

Dersom avdrag ikke betales i henhold til avtalen vil dette regnes som en forlengelse for det enkelte avdraget. Forlengelse av kreditt er omfattet av skatteplikten i skatteloven § 10-11 fjerde ledd. Det vil i utgangspunktet kun medføre skatteplikt for det enkelte avdrag som ikke betales i henhold til avtalen.

6. Aksjonærlån som er ytt før 07.10.2015 er avtalt nedbetalt med månedlige avdrag på kr 10 000. Avdragene betales først 61 dager etter forfall. Vil avdraget være skattepliktig?

Når avdraget ikke betales til avtalt tidspunkt vil forlengelsen av det enkelte avdraget være omfattet av skatteplikten i skatteloven § 10-11 fjerde ledd som om det var gitt ny kreditt. I utgangspunktet vil da enhver forlengelse medføre skatteplikt. Dersom ett eller flere av unntakene i skatteforskriften § 10-11-1 er oppfylt vil forlengelsen kunne være skattefri. Kravet til innfrielse innen 60 dager er absolutt og avdraget vil i dette tilfellet være skattepliktig.

1. Hvis aksjonæren låner kr 100 500, er det da kun skatteplikt for den delen som går utover beløpsgrensen på kr 100 000, altså kr 500?

Nei, lån som overstiger kr 100 000 vil i sin helhet være skattepliktig, ikke bare den delen som går utover beløpsgrensen. I dette tilfellet utbyttebeskattes aksjonærer for kr 100 500.

2. Det er i FSFIN forskrift til skatteloven § 10-11-1 gitt unntak fra reglene om at lån fra selskap til aksjonær skal anses som utbytte. Gjelder disse unntakene også for lån til deltaker fra selskap med deltakerfastsetting?

Ja, unntakene gjelder både for aksjeselskap og selskap med deltakerfastsetting.

3. Gjelder unntaket for lån fra arbeidsgiver (skatteforskriften § 10-11-1 bokstav d) også for lån fra andre selskap innenfor samme konsern, eller kun for det selskapet aksjonæren er ansatt i?

Ja, unntaket gjelder også lån fra andre selskap i samme konsern.

4. Kan selskapet yte flere lån på under kr 100 000 og være innenfor grensen i skatteforskriften 10-11-1 bokstav b, eller vurderes alle overføringer samlet?

Beløpsgrensen i skatteforskriften § 10-11 -1 bokstav b gjelder for samlet lån fra selskap til aksjonær. Det vil ikke ha betydning om selskapet overfører flere mindre beløp til aksjonæren, så lenge samlet lån er over beløpsgrensen på kr 100 000. Ytes det f eks tre lån på kr 50 000 hver, vil grensen være overskredet og totalt lån på kr 150 000 blir skattlagt som utbytte.

5. Dersom kreditten ikke blir gjort opp i sin helhet innen 60 dager, skal hele kredittstillelsen utbyttebeskattes eller kun det beløpet som gjenstår?

Det vil kun være skatteplikt for den delen av beløpet som gjenstår etter 60 dager, forutsatt at samlet kreditt til enhver tid er under kr 100 000.

1. Dersom aksjonær er ansatt i selskapet, vil aksjonæren være skattepliktig både for aksjonærlån og rimelig lån i arbeidsforhold?

Dersom lån til arbeidende aksjonær er skattepliktig som aksjonærlån vil det ikke samtidig foreligge skatteplikt for rimelig lån i arbeidsforhold.

2. Gjelder unntaket for lån fra arbeidsgiver (skatteforskriften § 10-11-1 bokstav d) også for lån fra andre selskap innenfor samme konsern, eller kun for det selskapet aksjonæren er ansatt i?

Ja, unntaket gjelder også lån fra andre selskap i samme konsern.

3. Kan arbeidende aksjonær velge at lån skattlegges som lønn?

Aksjonærlån er skattepliktig som utbytte, jf. skatteloven § 10-11 fjerde ledd. Aksjonæren kan ikke velge at aksjonærlån skal skattlegges som lønn.

4. Omfattes forskudd på lønn av skatteplikten i skatteloven § 10-11 fjerde ledd?

Forskudd på lønn regnes ikke som kreditt i henhold til skatteloven § 10-11 fjerde ledd. Lønn er skattepliktig etter kontantprinsippet, det vil si at skatteplikten for lønn oppstår på tidspunktet for utbetalingen, også når lønnen utbetales på forskudd. Det må skilles mellom egentlig forskuddsbetaling og utbetalinger som har karakter av lån. Utbetaling av større beløp for en lengre periode vil kunne anses som lån og ikke forskudd på lønn. I så fall kan lånet beskattes som utbytte.

1. Hvordan blir den skattemessige behandlingen når selskapet stiller sikkerhet for aksjonærens lån hos tredjepart, f.eks. bank.

Stiller selskapet sikkerhet for aksjonærens lån hos tredjepart er beløpet skattepliktig for aksjonæren. Skatteplikten for aksjonæren gjelder også sikkerhetsstillelse som selskapet stiller for lån som tredjepart gir til aksjonærens ektefelle eller andre nærstående. Ved bortfall av sikkerhetsstillelsen vil tilsvarende beløp behandles som innbetalt kapital i selskapet. Dersom garantien nedkvitteres sammenfallende med nedbetaling av lånet, skal nedkvitteringen av sikkerheten behandles som innbetalt kapital i selskapet.

2. Hvem skattlegges når aksjeselskapet stiller sikkerhet for lån fra tredjepart til aksjonærens ektefelle eller annen nærstående.

Aksjonæren skattlegges for kreditt og sikkerhetsstillelse til ektefelle eller annen nærstående.

3. Personlig aksjonær eier et aksjeselskap A (holdingsselskap) som igjen eier aksjeselskap B (datterselskap). Personlig aksjonær låner fra aksjeselskap B (datter) og nedbetaler lånet til dette selskapet. Hvordan korrigere inngangsverdi og skattemessig innbetalt kapital?

Når aksjonær i et morselskap (selskap A) mottar kreditt eller sikkerhetsstillelse fra et datterselskap (selskap B) skal ytelsen behandles som utbytte fra morselskapet. Dette medfører at nedbetaling av lånet til datterselskapet skal behandles som skattemessig innbetalt kapital i morselskapet og øke inngangsverdien på aksjene  i morselskapet (selskap A). 

4. Er lån mellom datterselskaper innenfor samme konsern omfattet av skatteplikten?

Nei, det er kun lån til personlig aksjonærer som skattlegges etter skatteloven § 10-11 fjerde ledd.

5. Personlig deltaker eier andel i et selskap A med deltakerfastsetting (ANS, KS mv) som eier aksjeselskap B. Personlig deltaker mottar lån fra aksjeselskap B. Medfører dette lånet skatteplikt for personlig deltaker?

Ja, personlig deltaker blir utbyttebeskattet for slikt lån, jf skatteloven § 10-11 fjerde ledd.  Skatteplikten omfatter også lån som gis til deltaker som indirekte eier aksjer eller andeler i selskapet lånet ytes fra.

6. Vil lån til utenlandsk personlig aksjonær være omfattet av reglene om at lån fra selskap til aksjonær skal anses som utbytte?

Skattepliktig aksjonærlån skal behandles på samme måte som annet skattepliktig utbytte. Dette innebærer at skattepliktig aksjonærlån skal ilegges kildeskatt som om det hadde vært utdelt utbytte til utenlandsk aksjonær.

7. Er lån som ytes fra selskap til aksjonærens enkeltpersonforetak, av hensyn til den ordinære virksomheten i foretaket, omfattet av skatteplikten?

Et enkeltpersonforetak er ikke et eget skattesubjekt, men identifiseres med aksjonæren. Lån som ytes til enkeltpersonforetaket vil vurderes som et lån som ytes direkte til aksjonæren. Skatteplikten omfatter derfor også kreditt som ytes fra selskap til aksjonærens enkeltpersonforetak. Hensynet bak kreditten har ikke betydning for skatteplikten. Lån til enkeltpersonforetak som inngår i den ordinære virksomheten i foretaket vil derfor være skattepliktig for aksjonæren som eier av enkeltpersonforetaket.

8. I løpet av ett år låner aksjonær kr 200 000 hos selskapet, samme år betaler han tilbake lånet. Vil dette være skattepliktig?

Ja, lånet vil være skattepliktig selv om det betales tilbake samme år. Nedbetalingen skal regnes som innbetalt kapital, som kan tas ut skattefritt på et senere tidspunkt.

9. Gjelder det et FIFU-prinsipp for aksjonærlån, slik at første låneuttak skal regnes som først tilbakebetalt?

Det gjelder ikke noe FIFU-prinsipp for aksjonærlån. Selskap og aksjonær står fritt til å velge hvilket låneuttak som betales tilbake først.

10. Et selskap har stilt sikkerhet for lån fra bank til aksjonær før 7. oktober 2015. Vil tiltredelse av sikkerheten, altså at selskapet må betale aksjonærens gjeld til banken, medføre skatteplikt for?

Tiltredelse av sikkerheten medfører i utgangspunktet et regresskrav fra selskapet. Dersom aksjonæren innen rimelig tid betaler kravet, vil det ikke utløse skatteplikt etter reglene for lån fra selskap til personlig aksjonær (skatteloven § 10-11 fjerde ledd). Dersom regresskravet ikke betales innen rimelig tid, må det gjøres en vurdering om selskapets krav på aksjonæren går over til å bli kreditt fra selskapet. Slik kreditt vil i så fall være omfattet av skatteplikten.

11. Er lån fra selskapets konkursbo til selskapets aksjonær omfattet av skatteplikten i skatteloven § 10-11 fjerde ledd?

Konkursboet er et eget skattesubjekt. Lånet ytes fra konkursboet og ikke fra selskapet, og er derfor ikke omfattet av skatteplikten.

12. Er lån fra selskapet til aksjonærens samboer omfattet av skatteplikten i skatteloven § 10-11 fjerde ledd?

Samboer regnes ikke som nærstående i henhold til skatteloven § 10-11 fjerde ledd. Lån fra selskapet til aksjonærens samboer er derfor ikke omfattet av skatteplikten. Dersom lånet i realiteten er ytt til aksjonæren, vil den delen av lånet som er ytt til aksjonæren være skattepliktig. For eksempel hvis samboeren tar opp et lån til kjøp av felles bolig, hvor halvparten av boligen eies av aksjonæren.

13. Er det forbudt for aksjonær å låne penger fra eget aksjeselskap?

Selskap kan yte lån til aksjonær dersom vilkårene i aksjeloven § 8-7 er oppfylt. Skattemessig er det ikke noe forbud mot lån fra aksjeselskap til aksjonær, men lån utløser normalt utbyttebeskatning for aksjonæren, jf. skatteloven § 10-11 fjerde ledd.

14. Gis det skjermingsfradrag for lån som er skattepliktig som utbytte?

Det gis skjermingsfradrag for lån som skattlegges som utbytte, på samme vilkår som det gis for ordinært utbytte. For å ha rett til skjermingsfradrag må lånet være lovlig utdelt fra selskapet.

15. Aksjonæren benytter en mellomregningskonto, hvor han blant annet fører private kostnader. Aksjonæren dekker noen ganger selskapets kostnader, og dette motregnes mot selskapets dekning av aksjonærens private kostnader. På slutten av året gjøres mellomregningskontoen opp, slik at det beregnes sum lån fra selskap til aksjonær per 31. desember det aktuelle året. Vil aksjonær kunne unngå skatteplikt for lånet dersom tilsvarende beløp innberettes som?

Bruken av mellomregningskontoen på denne måten medfører at selskapet yter kreditt til aksjonæren. Denne kreditten er skattepliktig som utbytte i henhold til skatteloven § 10-11 fjerde ledd. Hvert enkelt uttak er skattepliktig, med mindre ett eller flere av unntakene i skatteforskriften   § 10-11-1 er oppfylt. Tilbakebetalinger av skattepliktig lån gjennom året skal anses som innbetalt kapital. Den totale skatteplikten vil derfor normalt være høyere enn den saldo som  gjenstår på mellomregningskontoen på slutten av året. Videre skal skatteplikten tidfestes til det året da kreditten ble ytt, og ikke året etter når utdeling av utbytte vedtas.

16. Selskapet har ytt lån til en uavhengig part, som i ettertid kjøper seg inn i selskapet. Vil lånet bli skattepliktig som aksjonærlån når låntaker blir aksjonær i selskapet?

Skatteplikten vurderes på tidspunktet for ytelsen av kreditten. Dersom låntaker ikke var aksjonær på det tidspunktet lånet ble ytt, vil det ikke være skattepliktig som aksjonærlån. Dersom låneavtalen forlenges etter at låntaker ble aksjonær i selskapet, vil lånet bli skattepliktig som aksjonærlån som følge av forlengelsen.