Bakgrunn  Det forekommer at det leveres to eller flere ytelser med ulik avgiftsstatus hvor det er mer eller mindre sammenheng mellom ytelsene. Det leveres f.eks. en avgiftspliktig vare og/eller tjeneste samtidig som det tilbys opplæring i bruken av varen og/eller tjenesten. Opplæringen vil her, isolert sett, kunne ses som en unntatt undervisningstjeneste etter merverdiavgiftsloven § 3-5, og spørsmålet er hvilken betydning dette skal tillegges for avgiftsbehandlingen. Det kan tenkes tre mulige utfall: (1) Man ser helt bort fra den unntatte delen og beregner merverdiavgift av hele vederlaget (2) Det foretas en oppsplitting av vederlaget, slik at bare den avgiftspliktige delen blir avgiftsberegnet (3) Begge elementer anses unntatt, og det beregnes ikke avgift på noen del av vederlaget. 

Rekkevidde  Nevnte situasjon, som gjerne omtales som «sammensatte ytelser», er ikke bare aktuell for forholdet mellom hhv. unntatte og ikke unntatte ytelser, slik eksempelet indikerer. Spørsmålet kan være aktuelt også hvor leveransen består av flere ytelser med ulik avgiftssats eller hvor noen elementer faller innenfor og noen utenfor et fritak etter kapittel 6. Det omsettes for eksempel en fjernleverbar tjeneste, f.eks. reklame, til en næringsdrivende hjemmehørende i utlandet parallelt med at det utføres stedbundne tjenester i Norge, se nærmere M-6-22 om tjenester levert til subjekter i utlandet. Om problemstillingen ved ulike satser, se Skatteklagenemndas vedtak av 14. november 2019. Nemnda antok at levering av næringsmidler fra kantineoperatør til kantineeier måtte ses som en del av en samlet leveranse, som også omfattet bl.a. administrasjon av kantinen. Dermed ble verdien av næringsmidlene avgiftsbelagt med alminnelig sats sammen med de øvrige leveransene. 

Dokumentasjonskrav  Utfordringen omkring problemstillingen sammensatte ytelser må ses i sammenheng med bokføringsforskriften 1. desember 2004 nr. 1558 § 5-1-5, som krever at både avgiftspliktig og avgiftsfritt salg, samt salg med snudd avregning og unntatt salg, skal fremgå hver for seg og summeres særskilt i fakturaen, slik også hvis det benyttes forskjellige satser. Se også merverdiavgiftsloven § 15-10 annet ledd som gir staten grunnlag for å kreve at det skal beregnes merverdiavgift med mindre det ved regnskapsmateriale eller på annen måte som avgiftsmyndighetene godkjenner kan godtgjøres at det ikke skal beregnes merverdiavgift. 

Rettslig plassering  Spørsmålet om håndteringen av sammensatte ytelser kan ikke løses alene ut fra reglene i merverdiavgiftsloven § 4-1. Riktignok kan bestemmelsen etter omstendighetene brukes som grunnlag for å avgjøre om en ellers unntatt ytelse skal inngå i avgiftsgrunnlaget til en avgiftspliktig ytelse, dvs. valget mellom alternativ (1) og (2) ovenfor, jf. Oslo byretts dom av 14. februar 2001 (WM-data Consulting AS) og Rt. 2004 side 2000 (Geelmuyden Kiese). Bestemmelsen gir imidlertid ikke grunnlag for å behandle en sammensatt ytelse som fullt ut unntatt, jf. alternativ (3). Et slikt standpunkt må eventuelt bygges på en forståelse av det aktuelle unntaket, sammenholdt med læren om sammensatte ytelser, jf. nedenfor. 

Merverdiavgiftsloven har også enkeltbestemmelser som åpner for å la ellers avgiftspliktige varer og tjenester som inngår som (naturlig) ledd i en ellers unntatt ytelse, omfattes av unntaket for den aktuelle ytelsen. Disse bestemmelsene gjelder imidlertid bare for noen av unntakene og skal dessuten tolkes strengt, jf. M-3-4.3(sosiale tjenester), M-3-5.3(undervisning), M-3-7.4(kunstverk mv.) og M-3-11.2 (utleie av fast eiendom). 

Utgangspunktet  Utgangspunktet i norsk rett er at det enkelte omsetningsobjektet behandles hver for seg, jf. ordlyden i § 4-1, samt bokføringsforskriften § 5-1-5. Et eksempel kan være ytelser innenfor pakkereisetilbud, jf. nedenfor. Papir- og e-avis  Et annet finnes i KMVA 7040 av 20. juni 2011 som gjaldt et selskap som tilbød et abonnement som omfattet samme avis i papirutgave og elektronisk utgave (pdf-format). Saken er nærmere omtalt nedenfor, se HR-2014-969-A (Polaris Media). Datalagring og drift av server  I Skatteklagenemndas vedtak av 14. oktober 2020 (Stor avdeling) ble det lagt til grunn at et slikt senter leverte to atskilte tjenester, dvs. oppbevaring av server, som er en stedbunden tjeneste, og datadriftstjenesten, som er en fjernleverbar tjeneste, se nærmere kap. 1-3. Kundene hadde en særskilt interesse i begge disse elementene, og ingen av dem kunne anses mer overordnet enn den andre. Dermed var bare datadriftstjenesten omfattet av fritaket for omsetning av tjenester til utlandet i mval. § 6-22, mens oppbevaringsdelen var avgiftspliktig i Norge. Se også Skatteklagenemndas vedtak av 4. november 2020 (Stor avdeling), hvor man kom til samme resultat på et, ifølge vedtaket, «tilnærmet identisk faktum». 

Rabattkort  Skattedirektoratet har videre lagt til grunn at salg av rabattkort, som gir kjøperen rett til rabatt på gitte varer eller tjenester fra ulike leverandører, må anses som en egen tjeneste (avgiftspliktig rabattrettighet), ikke en forhåndsbetaling av de underliggende varene/tjenestene. Dette innebærer at vederlaget for kortet skal avgiftsberegnes med alminnelig sats etter § 5-1 uten hensyn til om kortet brukes til å kjøpe ytelser som skal behandles annerledes, f.eks. med redusert sats etter §§ 5-2 til 5-11.

Pakkereiser  Videre har ytelser som inngår i pakkereiser, typisk persontransport, overnatting, servering og guiding vært ansett som selvstendige ytelser. I Skattedirektoratets brev av 5. januar 2006 til Norges Turbileierforbund avvises det således at man ved salg av pakkereiser som inneholder avgiftspliktige ytelser med ulike satser, samt både avgiftspliktige og unntatte ytelser, sjablongmessig kunne la hele vederlaget bli avgiftsberegnet med redusert sats (nå 12 %). Vederlaget må således splittes i en avgiftspliktig og en avgiftsfri del, og dersom det inngår ytelser med ulike satser, må den avgiftspliktige delen av vederlaget splittes opp i henhold til de aktuelle satsene. 

Opplæring  Hvorvidt opplæring til bruk av leverte varer eller tjenester skal ses som en del av selve leveringen må vurderes konkret. Hvis kontrakten som regulerer leveringen ikke omfatter opplæring, må opplæringen som utgangspunkt ses som en egen tjeneste. Det samme må normalt gjelde hvis kontrakten oppstiller plikt for selger til å avholde kurs, men da slik at kjøperen må etterspørre dette. Skattedirektoratet har i et brev 26. august 1996 uttalt at vederlag for opplæringstjenester som inngår i avtale om salg av standard programvare, er omkostninger som skal inn i avgiftsgrunnlaget for programvaren. Det forutsettes at det er tilstrekkelig at opplæringen følger av kontrakten om salg av programvaren, men dette synspunkt, som er knyttet til mval. (1969) § 18 annet ledd nr. 1, er imidlertid ikke godtatt i KMVA 4873 av 7. april 2003. Hvis opplæringen fra selger er helt nødvendig for at kjøper skal kunne være i stand til å bruke programvaren, og selger i realiteten er den eneste som kan utføre den, må det imidlertid antas at den for avgiftsformål må ses som en del av leveringen av varen eller tjenesten. 

Vederlaget – problemstillingen  Der det foreligger flere selvstendige ytelser som må undergis separat avgiftsbehandling oppstår spørsmålet om hvordan vederlaget skal fordeles. Dette må ses i lys av at den næringsdrivende vil ha et incitament til å henføre mest mulig av vederlaget til den ytelse som gir lavest avgiftsbelastning. Spørsmålet har kommet på spissen bl.a. hvor den næringsdrivende selger avgiftspliktige og unntatte eller fritatte ytelser samlet og hvor prisen som oppkreves for den avgiftspliktige ytelsen er lavere enn der varene eller tjenestene selges hver for seg. Vederlaget – krav om reell pris  I slike og lignende tilfeller er det oppstilt et krav om at avtalt reell pris skal legges til grunn, jf. merverdiavgiftsloven § 4-1, se også M-4-1.2 ovenfor. At prisen på en ytelse er lavere enn det den næringsdrivende oppkrever ved separat salg av samme ytelse, kan tilsi at prisingen må kunne tilsidesettes. Hvis en slik prising kan forsvares kommersielt, vil imidlertid vurderingen kunne bli annerledes. Spørsmålet var oppe i HR-2014-969-A (Polaris Media). Partene var enige om at abonnentenes kjøp av hhv. papir- og e-utgaven av selskapets avis var to atskilte ytelser, og at hovedytelsestilnærmingen ikke var relevant. Spørsmålet var om avisen, uten avgiftsmyndighetenes inngripen, kunne tilby abonnenter, som holdt både (avgiftsfri) papiravis og (avgiftspliktig) e-avis, en lavere pris for e-avisen fra disse enn fra abonnenter som bare holdt e-avisen. For abonnenter som holdt begge utgaver kostet e-utgaven kr 519 + MVA, mens for andre abonnenter kostet den kr 1 934 + MVA. Høyesterett ga ikke staten medhold i at «rabatten» på e-avisen måtte fordeles forholdsmessig. Prisen ble ansett som reell, jf. mval § 4-1. Retten la til grunn at de som kjøpte e-avis separat og de som kjøpte den sammen med papiravis var to ulike kundegrupper. Prisundersøkelser viste at den oppfattede markedsverdi for e-avis sammen med papiravis er lavere enn enkeltstående abonnementer, både for e-avis og papiravis. 

Vederlaget – kostpris som nedre grense  I en sak, omtalt i Skattedirektoratets brev av 5. januar 2006, reiste Norges Turbileierforbund spørsmål om det var adgang til å operere med «lokkepriser» og derved selge visse tjenester med tap. Skattedirektoratet aksepterte ikke dette. Utgangspunktet for fordelingen av nettovederlaget er omsetningsverdien av de ulike ytelsene sett i forhold til hverandre, og selgerens direkte og indirekte kostnader for ytelsen med et påslag for fortjeneste. Vurderingen må riktignok være konkret og til en viss grad bero på et skjønn, men selgeren kan ikke sette beregningsgrunnlaget for avgiftspliktige ytelser lavere enn ytelsens kostpris, ei heller henføre hele fortjenesten til ytelser som ikke skal avgiftsberegnes eller avgiftsberegnes med lav sats. Som et alminnelig utgangspunkt må det skje en fordeling av påslaget for fortjeneste på alle ytelsene, basert på forholdsmessighet og sedvanemessige forhold. 

Vederlaget – krav om jevn fordeling  Et spørsmål beslektet med saken om Norges Turbileierforbund var oppe i KMVA 5430 av 22. august 2005, som gjaldt bl.a. etterberegning av utgående merverdiavgift vedrørende omsetning av innenlands opplevelsesturer. For mange av turene var den avgiftspliktige serveringstjenestedelen fakturert lavere enn de tilhørende kostnadene. Fylkesskattekontoret mente at påslaget på de enkelte elementer måtte fordeles jevnt, og at påslag ikke kun skulle gjelde den del av omsetningen som var unntatt fra avgiftsplikt. Klageren på sin side mente at det ikke var grunnlag for å legge noe påslag på serveringskostnadene i de tilfeller hovedytelsen åpenbart var noe annet enn servering. Det ble bl.a. anført at det ikke er «forbudt» å viderefakturere tjenester uten påslag. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til etterberegningen. I avgjørelsen heter det bl.a. at det ikke var grunnlag for å sondre mellom turer/arrangement, hvor hovedytelsen var avgiftspliktig, og turer/arrangement, hvor hovedytelsen falt utenfor merverdiavgiftsloven. Avgjørende ville i begge tilfeller være omsetningsverdien, og avgiftssubjektet kunne ikke velge å henføre hele sin fortjeneste til ytelser som ikke skulle avgiftsberegnes. 

Vederlaget – rabatter  I ovennevnte brev av 5. januar 2006 til Norges Turbileierforbund fra Skattedirektoratet omtales også rabatter/prisreduksjoner på «pakkereiser» bestående av ytelser med ulik avgiftsstatus. Det presiseres her at det som utgangspunkt må skje en forholdsmessig reduksjon av avgiftsgrunnlaget. Rabatten/prisreduksjonen må fordeles på de ulike ytelsene, og det vil ikke være anledning til å henføre hele eller en uforholdsmessig stor del av rabatten til den avgiftspliktige delen av pakken. Dersom en reduksjon av prisen på én eller flere utvalgte ytelser kan forklares kommersielt, vil det imidlertid ikke være naturlig å tale om «rabatt», jf. HR-2014-969-A (Polaris Media), omtalt ovenfor. I så fall må en rabattordning, som ikke er basert på forholdsmessighet, også kunne godtas.

TV-dekodere  Finansdepartementet har i brev 8. mars 2021 til Skattedirektoratet uttalt seg om avgiftsbehandling av TV-dekodere og i hvilke situasjoner leveringen skal anses som en og samme ytelse som levering av tilgang til kanalpakke. 

Hovedytelseslæren – generelt  Hovedytelseslæren, eller som nevnt ovenfor, og som er mer presist, læren om sammensatte ytelser (eng. «composite supplies»), er i norsk rett hovedsakelig utviklet gjennom rettspraksis, med bakgrunn i tolkningen av den enkelte bestemmelsen, eller eventuelt sammenholdt med tolkningen av bestemmelsen i § 4-1 første ledd. Både innholdet og rekkevidden av læren kan anses som noe uklart, herunder om den gjelder generelt eller bare på området for finansielle tjenester, se pkt. 2.3, siste avsnitt, i Finansdepartementets brev 8. mars 2021, jf. også lagmannsrettsdommen i Fresenius Kabi (LB-2022-130117).

I EU er læren utviklet gjennom praksis i EU-domstolen. Domstolen har presisert at hver leveranse som utgangspunkt («normally») må anses selvstendig og uavhengig, samtidig som den også understreker at en leveranse som økonomisk fremstår som én ytelse ikke må «kunstig splittes opp». I vurderingen av om det foreligger en eller flere tjenester skal man bl.a. søke å identifisere hva som særpreger ytelsen («the essential features») og herunder identifisere en mulig hovedytelse («hovedytelsestilnærmingen»), som eventuelt sammen med de øvrige elementene er å anse som én tjeneste. Synspunktet er kommet til uttrykk i bl.a. C-349/96 (Card Protection Plan) og C-453/05 (Volker Ludwig).

I norsk rettspraksis er det særlig avgjørelsene inntatt i Rt. 2004 s. 2000 (Geelmuyden Kiese) og Rt. 2012 s. 1547 (Norwegian Claims Link) som kan anses å gi uttrykk for at vi i norsk rett har en lære om sammensatte ytelser, ref. også ovenfor. Høyesteretts dom i Rt. 2009 s. 1632 (Sundal Collier) kan ses som en endelig bekreftelse på at rettssetningene fra EU-retten er en del av norsk rett innenfor området for finansielle tjenester, jf. også Finansdepartementet i pkt. 2.3 siste avsnitt i brev 8. mars 2021. Begge de nevnte EU-dommene og Sundal Collier-dommen er nærmere omtalt i M-3-6.3. I det følgende gjøres rede for momenter som kan være relevante ved avgiftsbehandlingen av sammensatte ytelser. Fremstillingen tar utgangspunkt i norske rettskilder, i lys av departementets uttalelser i brev av 8. mars 2021 som nevnt ovenfor. Vi redegjør samtidig enkelte steder også for norsk retts- og forvaltningspraksis som viser at EU-rettens hovedytelsestilnærming kan ha betydning også utenfor området for finansielle tjenester.

Saken inntatt i Rt. 2004 s. 2000 (Geelmuyden Kiese) gjaldt to informasjonsrådgivningsbedrifter som ga råd om innholdet og utformingen av årsrapporter og andre publikasjoner. I tillegg påtok selskapene seg – for de kunder som ønsket det – å ordne med produksjonen av publikasjonene. Før merverdiavgiftsreformen 2001 var rådgivningstjenester ikke avgiftspliktige mens det, som nå, skulle svares avgift av publikasjonene. Høyesterett fant at det skulle beregnes utgående avgift også av den delen av vederlaget som gjaldt rådgivningen. Retten avgjorde saken med utgangspunkt i tidligere merverdiavgiftslov § 18 første ledd (nå mval. § 4-1 første ledd), som fastslo at merverdiavgiften «skal beregnes av vederlaget for den avgiftspliktige omsetningen» (avsnitt 31). Dette måtte bety at vederlaget omfatter alle innsatsfaktorer som har vært benyttet for å produsere varen, uten hensyn til om disse isolert sett er avgiftsfrie. På bakgrunn av dette ble det uttalt at når selskapene hadde påtatt seg ansvaret med å produsere en publikasjon, måtte utgangspunktet være at de ulike komponentene bak publikasjonen ikke kunne anses for å være omsatt som selvstendige ytelser. Det var ikke naturlig å betrakte rådgivningstjenestene som et avtalt tillegg til den tekniske produksjonen av publikasjonene. Disse redaksjonelle tjenestene var å anse som «en helt nødvendig og integrert del» av det produktet kundene hadde bestilt. Det skulle derfor beregnes avgift av hele vederlaget. 

Synspunktet inntatt i Geelmuyden Kiese-dommen er bl.a. opprettholdt i høyesterettsdommen om Møller Bil Vest AS (Rt. 2006 s. 396) avsnitt 39, samt i høyesterettsdommen om Norwegian Claims Link (Rt. 2012 s. 1547). Synspunktet er også lagt til grunn i lagmannsrettsdommen vedrørende Fresenius Kabi (LB-2022-130117) som gjaldt spørsmål om omsetning av stabilitetsstudier til utlandet kunne anses som fritatt for norsk merverdiavgift. I saken kom lagmannsretten til at omsetningen ikke kunne anses fritatt etter merverdiavgiftsloven § 6-21 ettersom det ville være kunstig å si at stabilitetsstudiene var en «nødvendig og integrert del» av den senere leveransen av legemidler. Konklusjonen i saken ble likevel avgiftsfritak, men da på et annet rettslig grunnlag (§ 6-22 første ledd).

Saken om Norwegian Claims Link gjaldt spørsmålet om et norsk advokatfirmas utførelse av prosessoppdrag for utenlandske klienter skulle faktureres med merverdiavgift, ikke bare for den delen som gjaldt selve rettssaken, men også den delen som gjaldt forberedende arbeid, jf. merverdiavgiftsloven av 1969 § 16 første ledd nr. 1 bokstav a, jf. forskrift av 23. februar 1970 nr. 1 § 8 fjerde ledd. Høyesterett kom til at prosessoppdrag for utenlandske næringsdrivende klienter i sin helhet er avgiftspliktig i Norge. I sin vurdering tok førstvoterende utgangspunkt i hva som mest naturlig kan anses som selve omsetningsobjektet i saken – hvilken tjeneste som er omsatt, jf. merverdiavgiftsloven av 1969 § 18 første ledd, og jf. også Rt. 2004 s. 2000. Førstvoterende la videre til grunn at forarbeid og forberedelser til dette er ytelser som naturlig inngår som del av slike prosessoppdrag, og som det var nærliggende å anse som nødvendige og integrerte deler av tjenesten (avsnitt 36). På denne bakgrunn, samt med støtte i forvaltningspraksis, konkluderte førstvoterende med at merverdiavgiften måtte beregnes av alle innsatsfaktorer som var benyttet, jf. også her Rt. 2004 s. 2000.

Kundens mål  I vurderingen av om en har med en sammensatt ytelse å gjøre, ser en i EU-retten særlig hen til spørsmålet om ytelsen representerer et mål for kunden i seg selv, og da slik at de øvrige ytelser mer er å anse som midler til å utnytte denne best mulig, heller enn egne selvstendige ytelser (hovedytelsestilnærmingen). Det sentrale i denne sammenheng er altså hva som fremstår som det viktigste for kunden. Synspunktet er også kommet til uttrykk enkelte steder i norsk rettspraksis, bl.a. i lagmannsrettsdommen vedrørende Fresenius Kabi (LB-2022-130117) under rettens drøftelse av subsidiær anførsel om avgiftsfritak etter merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd.

I LB-2008-184780 (Grieg Investor) vektla således retten at det var den avgiftspliktige investeringsrådgivningen som kundene «primært [var] ute etter», ikke selve gjennomføringen av de transaksjoner som rådgivningen eventuelt resulterte i. Sistnevnte, som innebar at Grieg Investor formidlet mulige kjøps- eller salgsordrer for kunden, var isolert sett formidling av kjøp/salg av finansielle instrumenter, som er unntatt fra avgiftsplikt etter mval. § 3-6 bokstav e. Imidlertid ble hele honoraret til Grieg Investor ansett avgiftspliktig, idet det var den avgiftspliktige rådgivningen som trakk kundene til selskapet. Se også Borgarting lagmannsretts dom av 15. april 2008 (Redcats AS) hvor retten fant at et postordreselskap ikke drev unntatt låneformidling, idet det sentrale for banken i avtaleforholdet med selskapet ikke var selskapets rolle som mellommann, men tilgangen til selskapets varemerke og kunderegister. Vederlaget ble dermed i sin helhet ansett som avgiftspliktig vederlag for disse ytelsene, ikke formidling av banklån, jf. mval. § 3-6 bokstav b. Begge dommer er omtalt i M-3-6.3.

Ytelsens særpreg  I EU-retten skal man også se på hva som særpreger den sammensatte ytelsen; det sentrale er hvilket karaktertrekk som etter en helhetsvurdering fremstår som det mest dominerende. For meglingstjenester vil for eksempel selvstendighet være en faktor som skiller dem fra andre typer tjenester. I den nevnte dom i Rt. 2009 s. 1632 (Sundal Collier) la Høyesterett til grunn at selvstendighetselementet i «utpreget liten grad» var til stede for to verdipapirforetak som bistod hver sin bank i tilknytning til en mulig forestående fusjon mellom disse. Det som derimot «særpreger oppdraget [var] rådgivning og forhandlingsbistand», jf. dommens pkt. 64. Hele honoraret ble her ansett som vederlag for en avgiftspliktig ytelse, ikke formidling av finansielle instrumenter som er unntatt fra avgiftsplikt etter mval. § 3-6 bokstav e.

BFU 31/14 illustrerer lignende avveininger vedrørende salg av fast eiendom, som er unntatt fra avgiftsplikt, og prosjekterings- og reguleringsarbeid utført før salget, som isolert sett er avgiftspliktig. Direktoratet fant at et entreprenørselskap ikke pliktet å beregne avgift på verdien av prosjekteringsarbeid som selskapet utførte vedrørende en ubebygd eiendom, som i neste omgang skulle selges til et byggherreselskap hvor E skulle stå som entreprenør for byggearbeidene. Es arbeid med eiendommen gjaldt bl.a. omregulering til boligformål, utarbeidelse av prospekter, samt forhåndssalg av 50-60 % av de boliger som senere skulle bygges på eiendommen. Direktoratet mente at boligprosjektene med solgte eiendommer måtte ses som en del av den faste eiendom som kunne overdras uten merverdiavgift, med den virkning at det ikke skulle beregnes merverdiavgift på prosjekteringsarbeidet. 

Prising  Hvorvidt de ulike elementene prises under ett eller som to atskilte tjenester er som utgangspunkt av underordnet betydning. Se i denne retning Rt. 2004 s. 2000 (Geelmuyden Kiese) pkt. 39 og innen EU f.eks. C-349/96 (Card Protection Plan) pkt. 31 Derimot vil det kunne tillegges vekt at størrelsen på prisen er knyttet til den aktuelle tjenesten. I LB-2008-184780 (Grieg Investor), omtalt ovenfor og nærmere i M-3-6.3, vektla retten således at det årlige honorar som kundene betalte var helt upåvirket av antall transaksjoner, hvilket trakk i retning av at det ikke kunne være ordreformidlingen som var hovedytelsen.

Avtalestruktur og avgiftssubjektetsavgiftshåndtering  Kontroll- og nøytralitetshensyn tilsier at partenes valg av avtalestruktur ikke kan være avgjørende for om man står overfor én eller flere ytelser. Dette er også utgangspunktet i rettspraksis. De samme grunnene gjør seg også gjeldende når man skal vurdere betydningen av den næringsdrivendes egen avgiftshåndtering. Hvorvidt avgiftssubjektet selv har undergitt to eller flere elementer felles eller ulik avgiftsbehandling, må normalt tillegges begrenset vekt. At dette likevel kan være et tilleggsmoment illustreres i KMVA 5555 av 3. april 2006, som gjaldt fradragsrett på anskaffelse av filmfremvisningsutstyr. En stiftelse tilbød publikum å se levende fisk og dyr mot inngangsbillett, et tilbud som frem til 1. juli 2010 var unntatt etter tidligere lov § 5 b nr. 5, nå § 3-7 første ledd, som omfatter bl.a. fornøyelsesparker og opplevelsessentra. Konseptet ga også publikum mulighet til å se film i et innredet kinolokale, noe som er avgiftspliktig fra 1. januar 2005. Det ble ikke oppkrevd særskilt vederlag for kinotilbudet, og heller ikke merverdiavgift, idet muligheten til å se film var inkludert i hovedinngangsbilletten. Nemnda fant etter en konkret vurdering at filmtilbudet inngikk i det avgiftsunntatte opplevelsestilbudet med den virkning at det ikke forelå fradragsrett på anskaffelse av filmfremvisningsutstyret. I den sammenheng ble det påpekt at stiftelsen «heller ikke [hadde] innrettet seg slik at deler av inngangsbilletten var avgiftsberegnet».