5-3.3 Persontransporttjenester – avgrensninger
Med persontransport menes tjenester som gjelder bringing eller befordring av personer mot vederlag, og hvor reisemomentet er det sentrale eller ikke av underordnet betydning, jf. nærmere nedenfor. Persontransport kan skje med ulike transportmidler, f.eks. bil, buss, tog, bane, trikk, ferge, båt, helikopter og fly. Den reduserte satsen gjelder uavhengig av om transporten skjer i eller utenfor rute, og omfatter f.eks. både kollektivtransporten og drosjenæringen.
Begravelsesbyråers omsetning av tjenester som gjelder transport av avdøde, regnes ikke som persontransport. Slike tjenester er fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-16.
En rekke problemstillinger knyttet til avgiftsplikten for persontransport, herunder avgrensningen av området for den reduserte satsen, er nærmere drøftet i F 5. mars 2004.
Reisemomentet I de fleste tilfeller vil det ikke være noe problem å avgjøre om noe er en tjeneste som gjelder persontransport. Det kan imidlertid oppstå avgrensningsspørsmål, og i disse tilfellene må det tas utgangspunkt i hva som er en naturlig språklig forståelse av uttrykket «persontransport», der det vil være «et sentralt moment om reisemomentet er av underordnet betydning eller ikke», jf. Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) kap. 19.1.5.2 og Høyesteretts dom av 28. november 2005 (Team Sail Stavanger AS), se nærmere omtale av denne nedenfor.
Karuseller, rafting mv. I lovforarbeidene uttales det at f.eks. karusellturer, turer i berg- og dalbaner, rafting, hesteridning (ikke hestedrosje), hundekjøring (ikke hundespann m/fører) o.l. ikke vil anses som persontransport selv om slike tjenester inneholder et visst reisemoment. Det ble dessuten bemerket at transporten eller kjøringen i mange av disse tilfellene utføres av deltakerne selv og ikke av transportøren. I Team Sail-dommen uttalte Høyesterett at deltakernes innsats er et sentralt moment. Noen av de nevnte tjenestene vil for øvrig være omfattet av spesielle unntak i merverdiavgiftsloven, jf. § 3-7 første og tredje ledd om henholdsvis omreisende tivolier og omvisningstjenester og § 3-8 annet ledd om rett til å utøve idrettsaktiviteter.
Skiheiser, kabelbaner o.l. Transport med skiheiser, kabelbaner o.l. anses som persontransport, jf. Innst. O. nr. 20 (2003–2004) kap. 19.1.2.2, og ved omsetning av f.eks. heiskort mv. skal det beregnes avgift med redusert sats, jf. nærmere F 5. mars 2004 pkt. 2. At skiheiser, kabelbaner o.l. anses som persontransport, vil kunne være retningsgivende ved vurderingen av om en aktivitet omfattes av den reduserte satsen, f.eks. anses transport med heis som persontransport. Høyesterett bemerket også i Team Sail-dommen at terskelen for hva som skal anses for å være persontransport er lav, og at dette må vektlegges ved vurderingen av reisemomentets betydning.
Rundreiser Kravet om reisemoment antas ikke å være til hinder for at rundreiser som starter og avslutter samme sted, anses som persontransport. Dette gjelder f.eks. rundturer med såkalte minitog, busser, hestedoninger, hundespann, reinsdyr med pulk, båt (bl.a. fjordcruise) o.l., jf. Team Sail-dommen. I disse tilfellene anses reisemomentet ikke å være av underordnet betydning, idet befordringen er en nødvendig del av hele den tjenesten som ytes og et vesentlig poeng for kunden.
Også havrafting anses som persontransport.
Vannskitrekk Når det gjelder anlegg i vannet for å trekke personer på vannski e.l., vil reisemomentet nesten være fraværende, i motsetning til f.eks. en skiheis eller kabelbane, hvor det vil foreligge et reisemoment med transport fra A til B. På denne bakgrunn har Finansdepartementet lagt til grunn at turer med vannskitrekk ikke er avgiftspliktige persontransporttjenester (F 5. mars 2004 pkt. 1).
Utleie av kjøretøy Utleie av biler og andre kjøretøyer uten fører anses ikke som en persontransporttjeneste, men som en utleietjeneste og avgiftsberegnes dermed etter den alminnelige merverdiavgiftssatsen for utleie av varer. Dersom man leier bil med sjåfør, vil imidlertid dette anses som persontransport da forholdet nærmest kan sammenlignes med en drosjetjeneste. Forutsetningen er at bilen skal brukes til transport av personer. Leier man bil med sjåfør for å transportere varer, skal tjenesten avgiftsberegnes som varetransport med alminnelig sats.
Tilsvarende avgrensning gjelder for utleie av fartøy med/uten fører og eventuelt mannskap. Utleie av fartøy på minst 15 meter, herunder chartring (utleie av fartøy med besetning), er imidlertid på nærmere vilkår fritatt for avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 6-9 fjerde ledd bokstav a og b, se M-6-9. Se også F 28. april 2004.
Høyesteretts dom av 28. november 2005 (Rt. 2005 s. 1550 Team Sail Stavanger AS) (KMVA 4846)
Seilturer Saken gjaldt rettstilstanden før persontransport ble avgiftspliktig, jf. unntaket for «personbefordring» i tidligere merverdiavgiftslov § 5 b første ledd nr. 9 slik denne lød fram til 1. mars 2004. Høyesterett fant at unntaket kom til anvendelse, og fastholdt klagenemndas vedtak om å nekte fradrag for inngående avgift. Selskapet leide ut to seilbåter med mannskap til bedrifter for seilturer fra én til tre timer, med start og avslutning samme sted. Tjenesten ble tilbudt som «en positiv opplevelse ombord i en fullblods regattamaskin» i forbindelse med «teambuilding, kick-off med kunder, bedriftsprofilering overfor forhandlere eller oppbygging av lojalitet overfor bedriften din». Deltakerne ble tilbudt oppgaver i tilknytning til seilingen i samsvar med sine erfaringer. Mannskapet førte tilsyn med, og hadde ansvaret for, seilasen og båten.
Høyesteretts flertall (dissens 4–1) kom til at opplegget måtte anses som personbefordring. Førstvoterende uttalte at det ikke talte mot å anse tjenesten som omfattet av unntaket at turene begynte og sluttet på samme sted. Det samme gjaldt turenes varighet (én til tre timer). Det var adgang for deltakerne til å delta i seilingen, men turene kunne gjennomføres uten deres bistand; nødvendigheten av deltakernes innsats ble ansett for å være beskjeden. Videre ble det uttalt at deltakernes subjektive opplevelse av tjenesten ikke kunne vektlegges ved tolkingen av bestemmelser i avgiftslovgivningen, der kontrollhensyn og praktiske hensyn må tillegges betydelig vekt. Flertallet fant avgjørelsen noe tvilsom, men vektla at tjenesten gjaldt deltakelse på en seiltur, og at det er dette som skiller denne tjenesten fra andre tjenester med teambuilding o.l. som formål. Det ble fremhevet at uten seilturen, ble det ingen opplevelse. Etter en konkret og samlet vurdering fant flertallet på denne bakgrunn at reisemomentet ikke var av underordnet betydning.
Mindretallet anså derimot at det av hele opplegget var selve seileropplevelsen som preget turene, og som klart overskygget reisemomentet.
Reindriving Reindriving med helikopter, hvor helikopteret benyttes til å gjenfinne og drive rein for en reineier, ansees ikke som persontransport. Reineierens mulighet til å være med helikopteret vil ikke endre på dette. Det avgjørende er at helikopteret blir benyttet til å samle og drive rein, uavhengig av om reineier er med for å rettlede piloten ved å peke ut rein og gi anvisning på hvor reinen skal drives. Slike tjenester skal følgelig avgiftsberegnes med ordinær sats.
Cruise Cruiseskip som er innenfor norsk avgiftsområde på gjennomfart som del av et internasjonalt cruise, anses ikke å drive avgiftspliktig virksomhet med persontransport i Norge, jf. Finansdepartementets brev av 19. april 2004 og tolkningsuttalelse av 3. mai 2022. Transport av passasjerer som går i land, f.eks. med buss eller tog, vil imidlertid anses som vanlig innenlands transport, uavhengig av om passasjerene kan knyttes til slikt gjennomfartscruise eller ikke. I brev av 13. mai 2004 la Skattedirektoratet til grunn at det heller ikke skal beregnes merverdiavgift av omsetning av serveringstjenester ombord på slike gjennomfartscruise. Cruise langs norskekysten som ikke er en del av et internasjonalt cruise, vil imidlertid måtte anses som avgiftspliktig persontransport.
Ambulansetransport Ambulansetransporter og andre syketransporter med særskilt innrettet transportmiddel (f.eks. bil, båt, fly/helikopter) vil i utgangspunktet være avgiftspliktig persontransport, men er særskilt unntatt på linje med helsetjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-2 sjette ledd. Grensen mellom avgiftspliktig persontransport og unntatte ambulansetjenester er nærmere omtalt i Skattedirektoratets brev av 7. desember 2005 til et fylkesskattekontor.
Bagasje Med persontransport forstås, ved siden av transport av passasjerer, også bagasje som disse tar med seg på reisen og som det ikke betales særskilt for. Det kan imidlertid tenkes at man tar med (ekstra) bagasje som det må betales særskilt for. I så fall vil den ekstra delen utgjøre varetransport og ikke persontransport. Særskilt betaling for bagasje innebærer at vederlaget for bagasje må anses som en særskilt ytelse, varetransport. Varetransport avgiftsberegnes med alminnelig sats.
Transport av gods, herunder dyr, som passasjerer selv bringer med seg på tog, trikk eller buss, og som det løses personbillett for, ble i 1970 fritatt for avgiftsplikt etter tidligere merverdiavgiftslov § 70. Fritaket ble avgrenset mot transport av såkalt innskrevet reisegods. Det er lagt til grunn at varetransport som fritaket omtalte, nå omfattes av den reduserte satsen for persontransport, jf. F 5. mars 2004 pkt. 1. Tilsvarende vil også gjelde for andre transportmidler enn tog, trikk og buss, f.eks. bane, ferge, hurtigbåt og fly. Det samme gjelder vederlag/gebyr for «pet in cabin» under flyreiser, selv om det ikke løses personbillett for dyret, forutsatt at passasjeren selv har med seg dyret som håndbagasje.
Gulating lagmannsretts dom av 30. oktober 2006 (Norsk Helikopter AS) (KMVA 5307)
Saken gjaldt blant annet helikoptertransport av passasjerer og gods til og fra faste og flytende installasjoner i Nordsjøen. I den forbindelse utførte selskapet kombinerte flygninger hvor det ble fraktet både passasjerer, deres bagasje samt varer og utstyr. Passasjerene brakte med sin bagasje i såkalte offshorebager. Foruten passasjerenes personlige utstyr inneholdt disse bagene også en del yrkesrelaterte effekter som var eiet av oljeselskapene, blant annet verneutstyr. Denne delen av saken gjaldt spørsmålet om en forholdsmessig del av transporten av oljearbeidernes bagasje skulle henføres til personbefordringen (med tilsvarende redusert fradragsrett for helikopterselskapet), eller om dette skulle anses som varetransport. Lagmannsretten kom til at offshorebagene i sin helhet måtte anses som en del av personbefordringen, selv om bagene også inneholdt effekter som var eiet av oljeselskapene.
Dommen refererer seg til rettstilstanden før persontransport ble avgiftspliktig, men har nå betydning for spørsmålet om hvilken avgiftssats som skal benyttes for passasjerenes bagasje.
En annen del av sakskomplekset (spørsmålet om utleie av arbeidskraft er en fjernleverbar tjeneste) ble rettskraftig avgjort ved Høyesteretts dom av 10. oktober 2007 (Rt. 2007 s. 1401), se nærmere M-3-30.3.
Sitteplass og overnatting I mange tilfeller vil passasjerene måtte betale ekstra for sitteplass eller det er nødvendig å overnatte på reisen (nattog, båt med lugar o.l.). Dette vil imidlertid inngå som en del av persontransporttjenesten og dermed også avgiftsberegnes etter den reduserte merverdiavgiftssatsen. Etter at overnattingstjenester ble avgiftspliktig fra 1. september 2006 med den samme reduserte satsen som personbefordring, har det ingen avgiftsmessig betydning om dette anses som en del av persontransporten eller som en separat overnattingstjeneste. Beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ved omsetning av pakkereiser er nærmere omtalt i Skattedirektoratets brev av 5. januar 2006 til Norges Turbileierforbund, se M-4-1.3.
Servering På flyreiser innenlands har det vært vanlig å inkludere servering av mat og drikke i reisen. Enkelte bussruter tilbyr også gratis kaffe og te til passasjerene. I tilfeller hvor serveringen utgjør en så liten del av hele tjenesten, vil det ikke være naturlig å splitte opp tjenesten i én del persontransport og én del servering. I stedet vil dette anses som en omkostning ved omsetning av persontransporttjenesten. Dette gjelder imidlertid ikke dersom det betales særskilt for mat og drikke ombord. Mat- og drikkevarer som etter dette ikke inngår som en del av persontransporten, skal avgiftsberegnes med 15 % eller 25 %, jf. mval. § 5-2 første ledd, se M-5-2.3. Ved f.eks. fjordcruise på Oslofjorden med servering av middag ombord, vil selve transporten måtte avgiftsberegnes med 12 % og serveringen med 25 %.
Omvisning Likeledes vil omvisningstjenester som ytes i forbindelse med persontransport måtte skilles ut som en egen (unntatt) tjeneste dersom det betales særskilt for denne tjenesten, jf. merverdiavgiftsloven § 3-7 tredje ledd. Omvisningen må også skilles ut dersom den utgjør mer enn en liten del av hele tjenesten. Ved f.eks. en rundtur med minitog i by, hvor omvisningen begrenser seg til enkel informasjon over høyttaler om hvilke steder som passeres, vil imidlertid omvisningen anses som en del av persontransporten (med mindre det betales særskilt). På den annen side blir ikke en ytelse i sin helhet unntatt som omvisningstjeneste hvis det også ytes transport og reisemomentet ikke er av underordnet betydning. Ved f.eks. hval- eller elgsafari vil guidingen være unntatt avgiftsplikt, mens selve båt- eller kjøreturen vil være en avgiftspliktig persontransporttjeneste.
Fangetransport Private selskaper kan gjennomføre transport av fanger hvor rømningsfaren vurderes som liten. Selv om behovet for sikringstiltak og vakthold under slik fangetransport vil kunne variere noe, antar Skattedirektoratet at vakthold og sikring må anses som ledd i den totale transportløsning som tilbys. Transportøren skal derfor også for denne delen anvende redusert sats.
Gebyrer o.l. At avgift skal beregnes av vederlaget for den avgiftspliktige omsetningen, innebærer at kontrollgebyr o.l. av sanksjonsmessig art som ilegges de reisende for ikke å ha løst billett, for å ha glemt kort eller for å ha forfalsket billett, ikke skal avgiftsberegnes. Dette gjelder selv om gebyret betales på stedet og er gyldig som reisebevis tilsvarende en enkeltbillett.
Gebyr som betales ved refusjon av tidligere betalt vederlag ved avbestilling av reiser eller ved innlevering av kort med gjenstående gyldighet, og som i realiteten er erstatning for disponeringstap o.l., anses heller ikke som vederlag for tjenester. Det må imidlertid konkret vurderes om et avbestillingsgebyr i realiteten utgjør en slik erstatning for disponeringstap o.l. Dersom et avbestillingsgebyr i motsatt fall reelt sett er betaling for tjenester, foreligger det omsetning. I så fall vil det være tale om tjenester av administrativ art, og hvor gebyret skal avgiftsberegnes med alminnelig sats.
Gebyr som betales for å få erstattet tapt reisebevis, anses også som vederlag for tjenester av administrativ art, og skal avgiftsberegnes med alminnelig sats.
Derimot anses gebyr som betales for å endre en bestilt reise, som en del av vederlaget for persontransporttjenesten, og skal avgiftsberegnes med redusert sats.
Rabattkort En del persontransportvirksomheter selger rabattkort mv. som gir kjøperen rett til rabatt ved kjøp av persontransporttjenester. Som utgangspunkt skal salg av rabattkort mv. avgiftsberegnes med alminnelig sats som omsetning av avgiftspliktige rabattrettigheter. I F 5. mars 2004 pkt. 7 ble det imidlertid lagt til grunn at persontransportvirksomheters egen omsetning av rabattkort mv. som kun gir rabatt ved kjøp av persontransporttjenester fra vedkommende transportør, skal avgiftsberegnes med redusert sats. I slike tilfeller anses omsetningen av rabattkort mv. som en integrert del av virksomhetens omsetning av persontransporttjenester, og vederlaget blir avgiftsmessig å betrakte som en forhåndsbetaling for ytelse av persontransporttjenester.
Alle ledd i omsetningskjeden Den reduserte merverdiavgiftssatsen for persontransporttjenester gjelder i alle omsetningsledd av persontransporttjenester. En virksomhet som yter persontransporttjenester som underleverandør til en annen persontransportør, skal derfor beregne merverdiavgift med redusert sats.