Første ledd første punktum slår fast hovedregelen om at fristen for å ta opp enhver skattefastsetting til endring er fem år. Enhver skattefastsetting omfatter også fastsettinger etter ligningsloven. Fristen regnes fra utgangen av skattleggingsperioden, som er det året eller den terminen skatten ilegges for, og ikke meldings- eller betalingsfristen. Hvor den skattepliktige har avvikende regnskapsår ved formues- eller inntektsfastsettingen, jf. sktl. § 14‑1 tredje ledd, er det utløpet av det avvikende regnskapsåret som er avgjørende.

I tilfeller hvor fastsettingen gjelder en kortere skattleggingsperiode enn et år, for eksempel merverdiavgift som fastsettes i tomånedlige terminer, regnes fristen fra utløpet av den enkelte termin. For merverdiavgiftskompensasjon regnes fristen fra utløpet av den enkelte periode, som omfatter to kalendermåneder. Ved fastsetting etter § 12‑5 Fastsetting for flere skattleggingsperioder under ett må fristen regnes fra utløpet av første ordinære skattleggingsperiode, jf. tidligere praksis på merverdiavgiftsområdet. Dette innebærer f.eks. for merverdiavgift, at en samlet fastsetting for 2016 må foretas innen utløpet av februar 2021.

Adgang til å foreta en endring før utløpet av 5-årsfristen kan i særlige tilfelle falle bort ved passivitet fra skattemyndighetenes side. Dette gjelder når det går lang tid fra varsel og til det treffes nytt vedtak, se HRD Rt. 1967/581 i Utv. 1967/306. Om tilfeller hvor passivitet ikke ble tillagt avgjørende vekt, se HRD i Utv. 1990/271 (Rt. 1990/189) (Faktum Forlag AS), HRD i Utv. 1992/1103 (Rt. 1992/236) og HRD i Utv. 1996/3 (Rt. 1995/1883) (Slørdahl). Se også LRD av 18. november 1996 (Borgarting) i Utv. 1997/74 (Hersløv) og LRD av 29. november 1996 (Gulating) i Utv. 1997/957 (Storheim).

I tillegg er kravet til saksbehandlingstid nå lovfestet i§ 5‑2 første ledd.

Ved vurderingen om det foreligger endringsadgang må de enkelte skattleggingsperioder som utgangspunkt ses for seg. Dette selv om en skattefastsetting vil være en konsekvens av en skattefastsetting som ble foretatt i en tidligere skattleggingsperiode. Behandlingen i en skattleggingsperiode er ikke bindende for senere skattleggingsperioder. Det kan innenfor fristene i § 12‑6 foretas endring av skattefastsettingen for senere år dersom behandlingen f.eks. i anskaffelsesåret ikke er i samsvar med loven eller de faktiske forhold. Dette gjelder f.eks. spørsmålet om et driftsmiddel er avskrivbart ved skattefastsettingen. Har et driftsmiddel blitt behandlet som avskrivbart da det ble anskaffet, og det senere viser seg at dette var feilaktig, kan skattefastsettingen endres innen femårsfristen slik at avskrivningene faller bort, selv om endringsadgangen er avskåret for anskaffelsesåret. Tilsvarende gjelder hvis driftsmidlet i anskaffelsesåret ble henført til feil avskrivningsgruppe eller kostprisen ble satt for høyt, slik at avskrivningene har blitt høyere enn det som er riktig.

Fristene for endring skal som hovedregel regnes fra utgangen av skattleggingsperioden, jf. første punktum. Annet punktum regulerer fristutgangspunktet i saker hvor fastsettingen skjer som følge av en beskatningsutløsende hendelse og ikke for en bestemt skattleggingsperiode. Fristen starter i slike tilfeller ved utgangen av det kalenderåret da den ordinære fristen for å gjennomføre fastsetting løp ut. Eksempler på skattearter som omfattes av denne bestemmelsen er artistskatt, som fastsettes når en utenlandsk artist utøver aktivitet i Norge, og kildeskatt for utbytte, som fastsettes i etterkant av tidspunktet for utbytteutdelingen.

Den fristavbrytende handlingen er å «ta opp» en skattefastsetting til endring. Det er ikke et krav at vedtak foreligger innen fristen slik som det tidligere var på merverdiavgiftsområdet. Hva som skal til for at en sak er tatt opp, kan variere noe etter omstendighetene i den enkelte saken. En uformell meningsutveksling mellom skattekontor og skattepliktig er ikke tilstrekkelig til at saken anses å være «tatt opp». Dersom skattekontoret bare etterspør konkret informasjon uten at det fremgår direkte at saken er tatt opp til endring, er det mest nærliggende å se det som at skattemyndighetens er i kartleggingsfasen, slik at saken ikke er tatt opp, se SO 22/1410. Oversendelse av endelig bokettersynsrapport som inneholder forslag om konkrete endringer av skattefastsettingen vil derimot tilfredsstille kravet.

I HR-1997-34-A la HR til grunn at det er nærliggende å forstå loven slik at skattyteren må ha fått melding om, eller i alle fall av ligningsmyndighetene må være gjort kjent med, at endringssak er påbegynt.

I HR-2000-14-Alegger HR til grunn at det skal kunne dokumenteres på hvilket tidspunkt spørsmålet om endringsligning ble tatt opp, hvilket må medføre at den skattepliktige som hovedregel skal ha skriftlig underretning. Er det hensiktsmessig, kan dette skje gjennom det varsel som etter ligningsloven § 9‑7 skal gis skattyter når endringssaken er tatt opp på annen måte enn ved skattyters klage. Skattyter må som hovedregel gis melding om, eller i alle fall av skattemyndighetene orienteres om, at endringssak er påbegynt, jf. Rt. 1997 s. 860 på s. 866.

I sak 2016/2963 skriver Sivilombudet:«Etter ombudsmannens vurdering kan det ikke oppstilles som et absolutt krav at skattyter skal få et skriftlig formelt varsel for at ligningen skal anses å være tatt opp til endring med fristavbrytende virkning. At notoritetshensyn i mange tilfeller taler for at det gis et formelt varsel, kan ikke ha avgjørende betydning. Det sentrale må være at skattyter rent faktisk har fått informasjon om at endringssak er igangsatt, jf. Høyesteretts formulering i Rt. 1997 s. 860 (Heerema): «[E]ller iallfall av ligningsmyndighetene må være gjort kjent med, at endringssak er påbegynt».

Det er skattemyndighetene som har kompetanse til å ta en sak opp til endring. I avgjørelse fra Skatteklagenemnda, SKNS1-2023-48) ble skattekontoret ikke hørt med at saken var tatt opp ved at skattepliktige i forbindelse med anmeldelse og etterfølgende pågripelse av politiet, ble gjort kjent med at det ville finne sted en nærmere kontroll. Nemnda viste til at saken først kan anses for å være tatt opp når skattepliktige har fått et skriftlig varsel eller skattemyndighetene på annen måte har gitt en klar underretning om at fastsettingen er under kontroll. En sak kan anses som «tatt opp» dersom skattepliktige muntlig har fått informasjon om at endringssak er satt i gang, men dette «straks bekreftes skriftlig».

Tas saken opp muntlig, skal dette straks bekreftes skriftlig. Når skattemyndighetene tar initiativ til endringen, for eksempel etter at det har vært kontroll hos den skattepliktige, avbrytes fristen ved at myndighetene varsler den skattepliktige om at fastsettingen, eller en nærmere angitt del av denne, tas opp til endring. Det er ikke tilstrekkelig at skattemyndighetene har bedt den skattepliktige om å redegjøre for forhold av betydning for fastsettingen. Hensynet bak varslingen til den skattepliktige er å avbryte innrettelse. Varslingen trenger derfor ikke tilfredsstille varslingsreglene i § 5‑6, men dersom den fristavbrytende varslingen ikke tilfredsstiller kravene i § 5‑6 Forhåndsvarsling må det også varsles i tråd med denne bestemmelsen før det kan treffes endelig vedtak i saken.

Det er skattemyndighetene som har kompetanse til å ta opp en sak til endring. Det forutsettes imidlertid både i forarbeidene og i rettspraksis at en henvendelse fra skattepliktige også kan ha fristavbrytende virkning. Er det skattepliktige selv som anmoder om endring, anses saken tatt opp når han har sendt en henvendelse til skattekontoret om endring av nærmere bestemte spørsmål. Om saken er tatt opp beror på en konkret vurdering av henvendelsens innhold og sammenhengen den er fremkommet i. Det avgjørende må være om henvendelsen gir skattemyndighetene en tilstrekkelig klar oppfordring til å se nærmere på et forhold, se Borgarting lagmannsrettsdom LB-2021-59556, Utv. 2021 side 395. I Lagmannsretten skriver at hvorvidt skattepliktig kan anses å ha tatt opp en sak beror på en konkret vurdering av henvendelsens innhold og sammenhengen denne er fremkommet i. Det avgjørende må være om henvendelsen gir skattemyndighetene en tilstrekkelig klar oppfordring til å se nærmere på et forhold. Der skattyters henvendelse har sin bakgrunn i et varsel fra skattemyndighetene, vil det ved vurderingen også måtte ses hen til hva som er varslet fra myndighetes side og hvilke muligheter skattyter hadde til å forutse hvilke spørsmål det ville være av skattemessig betydning for ham å ta opp. At skattepliktig i den aktuelle saken i tidligere henvendelser hadde pekt på faktiske forhold som også kunne ha betydning for andre rettslige spørsmål, og fastsettingen for andre år, ble ikke ansett som fristabrytende.

Se nærmere om den fristavbrytende handlingen i Ot.prop. nr. 29 (1978-1979) s. 113 flg, HRD i Utv. 1997/747 (Rt. 1997/860), HRD i Utv. 2000/385 (Rt. 2000/244) og Borgarting lagmannsretts dom av 25. september 2012 Utv. 2012 s. 1524.

Dersom den fristavbrytende varslingen ikke tilfredsstiller kravene i § 5‑6 Forhåndsvarsling må det også varsles i tråd med denne bestemmelsen før endelig vedtak i endringssaken treffes.

Tredje punktum viderefører gjeldende rett etter merverdiavgiftskompensasjonsloven for endringer til gunst for den skattepliktige. Det innebærer at skattefastsettingen ikke kan tas opp til endring til gunst for den skattepliktige etter utløpet av fristene som nevnt i merverdiavgiftskompensasjonsloven § 10, hvor foreldelsesfristene for å sette frem krav om kompensasjon er regulert. For kommuner og fylkeskommuner er fristen sammenfallende med fristen for å sende inn oppgave for neste periode, jf. § 10 annet ledd. Oppgavefristen er som hovedregel en måned og ti dager etter utløpet av perioden. For øvrige virksomheter som nevnt i merverdiavgiftskompensasjonsloven § 2, er den endelige fristen for å sette frem krav sammenfallende med fristen for å sende inn oppgave for sjette periode påfølgende år, jf. merverdiavgiftskompensasjonsloven § 10 første ledd. Det følger videre av bestemmelsens tredje ledd at foreldelsesfristen etter første og annet ledd begynner å løpe den datoen kompensasjonsbeløpet er eller skulle ha vært registrert i regnskapssystemet. Skattedirektoratet har i uttalelse 28. oktober 2015 om foreldelse av krav på justering, lagt til grunn at foreldelsesfristen iht. kompensasjonsloven § 10, jf § 6 fjerde ledd, først begynner å løpe når dokumentasjon (oppstilling etter merverdiavgiftsforskriften § 9‑3-5) er utarbeidet fra selgers side.

De nye fristene gjøres gjeldende for endringssaker som tas opp til endring etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse, jf.§ 16‑2 første ledd.