§ 14‑5 første ledd
Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8‑9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10‑40 til 10-48.
Netto beregningsgrunnlag
Tilleggsskatt skal beregnes av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd. Om skattemessig fordel, se§ 14‑3 første ledd.
Tilleggsskatten skal som utgangspunkt beregnes av det skattebeløpet som er eller kunne ha vært unndratt. I noen tilfeller vil dette gi seg selv, men spørsmålet må vurderes på bakgrunn av den enkelte skatteart. Dette er også lagt til grunn av Skatteklagenemnda i sak SKNS1-2022-77 hvor utgående merverdiavgift ble økt. I samme vedtak ble inntektsskatten redusert som følge av økt fradrag på grunn av økningen i utgående merverdiavgift. Det ble lagt til grunn at beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten var økning av merverdiavgiften uten at det ble tatt hensyn til reduksjon i inntektsskatt.
På merverdiavgiftsområdet skal tilleggsskatten beregnes av reduksjonen i beløpet for inngående merverdiavgift eller forhøyelsen av utgående merverdiavgift slik som etter tidligere rett.
I saker hvor omsetning ikke er innberettet og skattemyndighetene må fastsette grunnlaget for både utgående og inngående merverdiavgift ved skjønn, skal tilleggsskatten beregnes av netto fastsatt avgift. Når det for øvrig ilegges tilleggsskatt for ett forhold på merverdiavgiftsområdet, og det samtidig er gjort feil i skattepliktiges disfavør i det samme forholdet, skal tilleggsskatten beregnes av netto fastsatt avgift for forholdet. Det betyr at nettoprinsippet kun skal benyttes på feil innenfor samme forhold. Se f.eks. KMVA 7349, hvor økt fradrag for inngående avgift på fellesanskaffelser som følge av et skjønnsmessig tillegg i den avgiftspliktiges omsetning gikk til fradrag i beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften.
Nettoprinsippet skal ikke brukes på selvstendige feil som hver for seg anses som ulike forhold.
Det har ikke betydning for beregningen av tilleggsskatten at den skattepliktige i samme år blir effektuert for tilleggsskatt som er ilagt et tidligere år, men som ikke har blitt effektuert tidligere på grunn av den skattepliktiges underskudd.
Har skattepliktig ikke oppgitt inntekt til beskatning, vil det ofte også være kostnader forbundet med denne inntekten som ikke har kommet til fradrag. Beregningsgrunnlaget skal da reduseres med slike kostnader hvis det er nær sammenheng mellom kostnaden og den uoppgitte inntekten, og kostnadene skal tidfestes i samme år som den uoppgitte inntekten. Grunnlaget for tilleggsskatten vil i slike tilfeller være netto uoppgitt skattepliktig inntekt. Den omstendighet at skattepliktig ellers har begått en feil i sin disfavør, gir ikke grunnlag for å redusere størrelsen av den tilleggsskatt som vil bli ilagt på et annet grunnlag.
På avgiftsområdet skal hver deklarasjon ses for seg ved beregningen av tilleggsskatt. For et forhold som strekker seg over flere terminer er det ved fastsettingen av beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten uten betydning hvordan inngående og utgående avgift fordeler seg på de aktuelle terminer, se KMVA 7349.
Eksempler
Myndighetsfastsetting medfører økt rentefradrag
I noen tilfeller kan skattekontorets myndighetsfastsetting føre til økt fradrag for gjeldsrenter fordi inntektsøkningen øker fradragsrammen i skatteloven § 6‑41. I et slikt tilfelle vil den skattemessige fordelen som utgjør beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten være inntektsøkningen fratrukket det økte rentefradraget. Hvis inntektsøkningen gis bort som økt konsernbidrag vil ikke fradragsrammen for renter økes. Det vil likevel være inntektsøkningen som er beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten.
Myndighetsfastsetting
Dersom skattepliktig ikke har levert skattemelding, fastsettes formues- og inntektsgrunnlaget ved skjønn, jf.§ 12‑2 Skjønnsfastsetting. Tilleggsskatt skal da som utgangspunkt beregnes av den skjønnsfastsatte formuen og inntekten. Det skal imidlertid ikke beregnes tilleggsskatt av beløp som er forhåndsutfylt, jf. § 14‑4 første ledd bokstav a. Hvis skjønnsfastsettingen senere endres til den skattepliktiges gunst, skal tilleggsskatt beregnes på grunnlag av det nye inntektsgrunnlaget. Dette gjelder også dersom endringen skyldes at skattemyndigheten har lagt til grunn en melding som er innkommet etter skjønnsfastsettingen.
Foreligger det både uoppgitte driftsinntekter og driftskostnader innenfor én avgrenset virksomhet, vil dette normalt ha tilstrekkelig nær sammenheng til at beregningsgrunnlaget nettofastsettes. Beregningsgrunnlaget skal imidlertid ikke reduseres med fradrag som ikke har sammenheng med skjønnsfastsettingen. Beregningsgrunnlaget skal heller ikke reduseres med fradragsposter som allerede er tatt med i skattemeldingen, se HRD Rt. 1995/1288.
Finansielle instrumenter
Finansielle instrumenter/derivater kan anses å ha nær sammenheng ved beregning av tilleggsskatt, slik at tilleggsskatten skal beregnes av netto uoppgitt skattepliktig inntekt. Eksempler på finansielle instrumenter som kan sees i sammenheng ved beregning av tilleggsskatt er:
- realisasjon av aksjer
- realisasjon av andeler i verdipapirfond
- realisasjon av obligasjoner
- realisasjon av opsjoner
Tilleggsskatt skal normalt beregnes av netto skattepliktig gevinst der skattepliktig har uoppgitt gevinst ved realisasjon av opsjon og samtidig har uoppgitt tap ved realisasjon av obligasjoner samme skattleggingsperiode.
Uoppgitt aksjeutbytte eller utbyttekompensasjon
Der skattepliktig har uoppgitt aksjeutbytte eller utbyttekompensasjon, kan eventuelt uoppgitt tap på aksjer eller opsjoner i samme skattleggingsperiode hensyntas ved beregning av tilleggsskatt dersom aksjen/opsjonen er knyttet til samme selskap eller konsern. Det kan også foreligge nær sammenheng mellom fradragsposter og den uoppgitte/uriktige inntekten ved såkalte sikringstransaksjoner. For eksempel der skattepliktig sikrer seg mot valutaeksponering på en aksjeinvestering ved å tegne en valutaswap (En valutaswap er en avtale mellom to parter om å bytte et valutabeløp mot en annen valuta). Et eventuelt tap på valutaswapen i den aktuelle skattleggingsperioden vil redusere grunnlaget for beregning av tilleggsskatt på en uoppgitt gevinst på aksjeinvesteringen.
Dersom skattepliktig har uoppgitt gevinst ved realisasjon av andel i et selskap med deltakerfastsetting, kan uoppgitt fradragsberettiget tap ved realisasjon av andel i selskapet trekkes fra ved beregningen av tilleggsskatt.
Ved skattebegrensning etter skatteloven kap. 17 beregnes tilleggsskatten av den økningen i skatten som fremkommer etter at det er tatt hensyn til skattebegrensningen. Tilsvarende gjelder ved skattefradrag for pensjonsinntekt etter skatteloven § 16‑1.
Ved gjennomsnittsfastsetting etter skatteloven § 14‑81 (skogbruk) og § 14‑82 (reindrift), hvor inntekt er unnlatt oppgitt til beskatning, må grunnlaget for tilleggsskatt beregnes for hvert av årene i gjennomsnittsperioden.
Ved endring av fastsetting som ikke får betydning for gjennomsnittsfastsettingen, se skatteloven § 14‑81 første ledd bokstav d annet punktum (skogbruk) og § 14‑82 første ledd bokstav c annet punktum (reindrift), beregnes tilleggsskatten i sin helhet på vedkommende år.
Kan den skattepliktige kreve reduksjon av norsk skatt på grunn av inntekt opptjent i utlandet, for eksempel på grunn av ettårsregelen i skatteloven § 2‑1 tiende ledd eller skatteavtale (kreditmetoden, alternativ fordelingsmetode eller fordelingsmetoden med progresjonsforbehold), skal grunnlaget for tilleggsskatt være det skattebeløpet som fremkommer etter at reduksjonen er gjennomført.
Får et selskap økt inntekten ved at skattemyndighetene endrer skattefastsettingen etter§ 12‑1 Endring av skattefastsetting mv., kan det være aktuelt for selskapet å kreve fradrag for konsernbidrag eller øke et tidligere ytet konsernbidrag, se Skatte-ABC emnet Aksjeselskap – konsernbidrag. Endring/økning av konsernbidraget som følge av inntektsøkning, reduserer ikke grunnlaget for beregning av tilleggsskatt. Dersom konsernet allerede før endringssaken/tilleggsskattesaken har besluttet konsernbidraget med skattemessig virkning hos mottakeren, skal likevel grunnlaget for beregning av tilleggsskatt reduseres tilsvarende.
Er det lønnsinntekt som er unndratt og minstefradraget ikke allerede er utnyttet fullt ut før inntektstillegget for unndragelsesåret, skal det beregnes ytterligere minstefradrag. Det skal også gis fullt personfradrag hvis vedkommende er i underskuddsposisjon og dermed ikke får personfradrag ved beregningen av skattepliktig inntekt, se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.7.3.
Der skattegrunnlaget er myndighetsfastsatt fordi skattepliktig ikke har levert melding (skjønnsfastsatt), og den skattepliktige senere leverer melding med lavere grunnlag som legges til grunn, skal eventuell ilagt tilleggsskatt beregnes av det nye lavere grunnlaget. Den nye meldingen vil være å anse som klage på skjønnsvedtaket, skattekontoret kan derfor legge den nye meldingen til grunn og beregne tilleggsskatten av det nye grunnlaget uten å sende saken til nemnda. Har skattepliktige også klaget på tilleggsskatten ved innsendelse av den nye meldingen må saken behandles av nemnda.
Der skattepliktig urettmessig har fradragsført kostnader i strid med skatteloven § 6‑51 om betaling via bank som vilkår for fradragsrett, må det vurderes om skattepliktig har gitt tilstrekkelige opplysninger til at skattekontoret har hatt en oppfordring til å undersøke fradragsretten nærmere.
Det skal ikke foretas avkortning i beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt for kostnader som ikke er fradragsberettiget etter skatteloven § 6‑51. Dette gjelder også der inntekten er fastsatt ved skjønn.
Uoppgitt gevinst på driftsmidler som kan inntektsføres gjennom gevinst- og tapskonto, jf. skatteloven § 14‑45, skal inngå i beregningsgrunnlaget med 100 prosent det året gevinsten skulle vært ført inn på kontoen.
Er gevinst overført til gevinst- og tapskonto, men årlig inntektsføring er unnlatt, jf. skatteloven § 14‑45 fjerde ledd, skal kun det beløp som skattepliktig plikter å inntektsføre inngå i beregningsgrunnlaget. Den unnlatte inntektsføringen anses som en tidfestingsfeil, se§ 14‑5 fjerde ledd.
Er vederlaget for et driftsmiddel som er ført på saldo verken inntektsført direkte eller gjennom saldo, jf. skatteloven § 14‑44 første ledd, skal hele vederlaget inngå i beregningsgrunnlaget det året gevinsten skulle vært inntektsført eller nedskrevet på saldoen.
Er vederlag ved realisasjon av driftsmiddel nedskrevet på saldo, men pliktig årlig inntektsføring av eventuell negativ saldo utelatt, skal kun det beløp skattepliktig ikke har inntektsført inngå i grunnlag for beregning av tilleggsskatt. Den unnlatte inntektsføringen skal anses som en tidfestingsfeil, se§ 14‑5 fjerde ledd.
Sats
Alminnelig sats for tilleggsskatt er 20 prosent. Satsen er fast og det skal dermed ikke foretas skjønnsmessige vurderinger knyttet til valg av sats, i motsetning til hva som tidligere har vært praksis på merverdiavgiftsområdet. Unntak er gjort for de tilfeller hvor de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etterKapittel 7 Opplysningsplikt for tredjeparter, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8‑9 Selskapsmelding mv. for selskap med deltakerfastsetting for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10‑40 til 10-48, forutsatt at tredjepartsopplysningene er kommet frem til skattemyndighetene før skatteoppgjøret er sendt til skattepliktig, se Prop. 112 L (2011-2012) Endringar i skatte-, avgifts- og tollovgivinga punkt 8.5.2. Satsen er i disse tilfellene 10 prosent. Alternativet om redusert sats omfatter også opplysninger som er innrapportert, men ikke forhåndsutfylt på skattemeldingen, for eksempel opplysninger fra VPS eller Kartverket. Den som selv eller gjennom andre har utbetalt vederlag for tjenester av teknisk, håndverksmessig, juridisk, regnskapsmessig eller annen art, plikter å innberette dette til skattemyndighetene i medhold av skatteforvaltningsloven § 7‑10 første ledd bokstav e. Dette regnes ikke som en opplysning vedrørende merverdiavgift gitt av «andre etter kapittel 7», jf. ovenfor. Regelen om redusert sats der det foreligger tredjepartsopplysninger før skatteoppgjør sendes skattepliktig, gjelder også for næringsdrivende og etterskuddspliktige.
Satsen på 10 prosent får også anvendelse der skattepliktig feilaktig har endret et korrekt innberettet beløp. Tilleggsskatt ilegges med 10 prosent av den skatt som beregnes av differansen mellom det korrekte innberettede beløp og det uriktige beløpet som det er endret til. Bruk av lavere sats begrunnes i bestemmelsens formål, blant annet at faren for at det fastsettes for lav skatt er lavere i de tilfeller hvor Skatteetaten mottar tredjepartopplysninger (fra arbeidsgivere og andre som leverer opplysninger uoppkrevet) enn ved andre typer opplysningssvikt, se Prop. 112L (2011-2012) punkt 8.5.1.
Det skal imidlertid ikke benyttes redusert sats i de tilfellene hvor skattepliktig urettmessig har krevd fradrag for kost for beløp som arbeidsgiver har innberettet (som trekkfri dekning av merkostnader).
Har deltaker i selskap med deltakerfastsetting gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i skattemeldingen, men det ukrevet er levert selskapsmelding av selskapet for det aktuelle forholdet etter§ 8‑9 første ledd, ilegges tilleggsskatt med 10 prosent sats. Følgende vilkår må være oppfylt for å bruke redusert sats:
- Opplysningene som tilleggsskattespørsmålet gjelder, må framgå korrekt og klart av selskapsmeldingen og selskapets deltakermelding (RF-1233).
- Opplysningene i selskapsmeldingen og selskapets deltakermelding (RF-1233) om skattepliktiges formue og inntekt fra selskapet må være gitt ukrevet av selskapet.
- Selskapets selskapsmelding mv. må leveres før skatteoppgjøret sendes skattepliktige.
Det må på vanlig måte vurderes om det foreligger unnskyldelige forhold, se§ 14‑3 annet ledd.
For ektefeller som får skatten fastsatt under ett (felles eller særskilt) skal satsen på 10 prosent benyttes hvor rentekostnaden er innrapportert på den ene ektefellen og den andre ektefellen fører opp en del av rentebeløpet uten at den førstnevnte ektefellen reduserer det forhåndsutfylte beløpet. Tilsvarende gjelder andre fradragsposter som ektefeller kan fordele fritt seg imellom, dersom det foreligger tredjepartsopplysninger.
Etter tidligere praksis på merverdiavgiftsområdet kunne skattemyndighetene fastsette tilleggsavgiften med et bestemt/fast beløp, og på den måten benytte en «lav» sats. Tilfeller som gikk under den tidligere praksisen, vil etter skatteforvaltningsloven ofte kunne anses som unnskyldelige. Se Unnskyldelige forhold i § 14‑3 annet ledd og Prop. 38 L (2015–2016) punkt 40.4.2.2.
Tredjepartsoppgaver etter § 7‑5 omfatter ikke merverdiavgift og satsen på 10 prosent får dermed ikke anvendelse.
Etter skatteforvaltningsloven § 14‑5 første ledd skal satsen være 20 prosent for hver termin som fastsettes ved skjønn. Dersom forholdet anses som grovt uaktsomt eller forsettlig, ilegges dessuten skjerpet tilleggsskatt med henholdsvis 20 eller 40 prosent. Dette kan være aktuelt ved flere gjentakelser av brudd på plikten til å levere mva-melding.
Det skal ikke ilegges skjerpet tilleggsskatt når vilkårene for redusert sats er til stede.
En opplysningssvikt kan anmeldes selv om opplysningssvikten kun resulterer i redusert sats. Ved bruk av tilleggsskatt gjelder imidlertid forbudet mot dobbeltstraff for det samme forholdet, seGenerelt.