Første ledd bokstav a til d angir uttømmende hvilke lovstridige handlinger som kan medføre overtredelsesgebyr. Bestemmelsen er en «kan»-regel og det må vurderes konkret for hvert enkelt tilfelle om overtredelsesgebyr skal ilegges. Det er ikke krav om subjektiv skyld for ileggelse av overtredelsesgebyr, men likevel sterk presumsjon for at den ansvarlige har opptrådt uaktsomt, jf. Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.4.3.3.

Ved den konkrete vurderingen av om overtredelsesgebyr skal ilegges, bør skattemyndighetene blant annet legge vekt på

• overtrederens skyld eller om noen som har handlet på vegne av et foretak har utvist skyld
• overtredelsens omfang og virkning
• fordeler som kunne vært oppnådd ved lovbruddet
• sanksjonens preventive virkning og eventuell gjentakelse
• om foretaket, ved retningslinjer, instruksjon, opplæring, kontroll eller andre tiltak, kunne forhindret overtredelsen.

Høyesteretts dom 15. april 2021(HR-2021-797-A) og Justis- og beredskapsdepartementets oppfølging i Prop. 81 L (2021-2022) punkt 7, forutsetter at det ved ileggelse av overtredelsesgebyr foreligger uaktsomhet og at det ikke skal ilegges overtredelsesgebyr når det foreligger force majeure og hendelige uhell. Reglene om overtredelsesgebyr etter skatteforvaltningsloven er i samsvar med dette, men ikke reglene i kassasystemloven § 8 og a-opplysningsloven § 11. Ved ileggelse av overtredelsesgebyr etter kassasystemloven § 8 og a-opplysningsloven § 11 skal det derfor praktiseres et krav om uaktsomhet. Det skal også gjøres unntak når det foreligger force majeure og hendelige uhell.

Overtredelsesgebyr kan ilegges selv om overtredelsen skyldes regnskapsfører, revisor eller andre medhjelpere, fordi den skattepliktige i utgangspunktet er ansvarlig for sine medhjelperes handlinger.

En bokføringspliktig kan for eksempel ha utpekt en person som har ansvar for å føre eller oppbevare personalliste for virksomheten. Sykdom hos den som har det praktiske ansvaret gir normalt ikke grunnlag for å unnlate å ilegge gebyr. Den bokføringspliktige må derfor sørge for å ha rutiner som sikrer at kravene til å føre personalliste blir ivaretatt også når nøkkelpersonell er borte fra arbeidsplassen.

Ettersom overtredelsesgebyr anses som straff etter EMK, kreves det ved ileggelse av overtredelsesgebyr klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i bestemmelsen er oppfylt. Se nærmere om krav til bevis og forholdet til EMK under § 14‑3, BeviskravogForholdet til EMK.

Det er i praksis sjelden aktuelt å ilegge overtredelsesgebyr overfor tredjepart som ikke har oppfylt opplysningsplikten etterKapittel 7 Opplysningsplikt for tredjeparter, fordi overtredelsesgebyr ikke skal ilegges når det tidligere er benyttet tvangsmulkt i anledning samme overtredelse. Overtredelsesgebyr kan likevel være aktuelt når skattemyndighetene først i ettertid blir klar over at opplysningene skulle vært gitt. I slike tilfeller er det ikke aktuelt å benytte tvangsmulkt.

Bestemmelsen gir hjemmel for å ilegge overtredelsesgebyr overfor den som ikke medvirker til kontrollundersøkelser etter § 10‑4 Kontroll hos den opplysningspliktigeiktige. Etter tidligere rett ble det benyttet tvangsmulkt ved manglende medvirkning til kontroll. Unnlatt medvirkning til kontroll kan også være straffbart, se omtale i § 14‑14 Straff for unnlatt medvirkning til kontroll mv.

Bestemmelsen viderefører ligningsloven § 10‑9. Den gir skattemyndighetene adgang til å ilegge overtredelsesgebyr ved manglende etterlevelse av plikten til å utarbeide og oppbevare personallister. Se SKD 4/2019 Krav til føring av personalliste i enkelte bransjer for mer informasjon og Skatteetaten.no om personalliste. Overtredelsesgebyr kan ilegges ved konstaterte brudd på bestemmelsene i bokføringsforskriften §§ 8‑5-6 og 8-5-7. Det betyr at det kan ilegges overtredelsesgebyr når

• personalliste er ikke ført eller den er mangelfullt ført,
• når det ikke kan fremlegges legitimasjonspapirer for de tilstedeværende eller
• det er brudd på oppbevaringsbestemmelsene.

Mangler ved føringen kan for eksempel være at det er benyttet et lite betryggende system, for eksempel løse ark i stedet for innbundet bok hvor sidene er forhåndsnummererte, eller at boken mangler opplysninger, for eksempel personalets fødselsnummer.

Skattekontoret kan unnlate å ilegge overtredelsesgebyr hvis en kodeoversikt med fødselsnummer, jf. bokføringsforskriften § 8‑5-6 annet ledd, ikke lar seg fremskaffe umiddelbart, men personallisten for øvrig inneholder de opplysninger som er påkrevd. Personvernhensyn kan tilsi at virksomheten ønsker å hindre at alle ansatte har tilgang til kodeoversikten, og det kan oppstå en situasjon hvor den som har de nødvendige fullmakter ikke er til stede på kontrolltidspunktet.

Bestemmelsen har sammenheng med innføringen av krav til kassasystem ved lov 19. juni 2015 nr. 58 om krav til kassasystem (kassasystemloven). Loven trådte i kraft 1. januar 2017 og stiller sammen med kassasystemforskriften en rekke funksjonskrav til kassasystemene. Dette gjelder både i form av påbudte funksjoner og forbud mot enkelte funksjoner. Etter lovens § 8 kan det ilegges overtredelsesgebyr overfor leverandører av kassasystem når kassasystemet ikke oppfyller kravene i lovens § 3 og kassasystemforskriften. Den 19. juni 2015 ble det også vedtatt ny § 10 a i bokføringsloven som krever at bokføringspliktige skal registrere og dokumentere kontantsalg ved bruk av kassasystem med produkterklæring som tilfredsstiller krav i kassasystemloven med forskrift. I bokføringsforskriften delkapittel 5-3 er det fastsatt nærmere bestemmelser om bruk av kassasystem. For å legge til rette for en naturlig utskifting av eksisterende systemer trådte kravene til bruk av kassasystem først i kraft fra 1. januar 2019.

Bestemmelsen om overtredelsesgebyr overfor bokføringspliktige ble opprinnelig fastsatt ved endringslover av 19. juni 2015, nr. 49 og nr. 56 til hhv. ligningsloven (ny § 10‑10) og merverdiavgiftsloven (ny § 21‑1 a), med ikrafttredelse 1. januar 2019. Ved lov 20. desember 2016 nr. 120 om endringer i lov 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning, ble bestemmelsen videreført i skatteforvaltningsloven. Bestemmelsene ble da samordnet med de øvrige bestemmelsene om overtredelsesgebyr i § 14‑7. Dette medførte at sanksjonsnivået ble noe lempeligere enn det som opprinnelig var vedtatt. Bestemmelsen gir skattemyndighetene adgang til å ilegge overtredelsesgebyr både ved manglende etterlevelse av kravet til å registrere og dokumentere kontantsalg ved bruk av produkterklært kassasystem, jf. bokføringsloven § 10 a og bokføringsforskriften § 5‑3-2, og ved andre brudd på brukskravene som følger av bokføringsforskriften delkapittel 5-3.

Overtredelsesgebyr ilegges når den bokføringspliktige ikke bruker et produkterklært kassasystem.

Overtredelsesgebyr kan ilegges ved forsettlig eller uaktsom overtredelse. I Prop. 120 LS (2014-2015) fremgår det at kravet til uaktsomhet normalt vil være oppfylt når en bokføringspliktig benytter et kassasystem som ikke er produkterklært. Det samme må gjelde i tilfeller hvor den bokføringspliktige ikke bruker kassasystem overhode, forutsatt at virksomheten som drives ikke faller inn under unntaksbestemmelsene i bokføringsforskriften. Kravet kan også være oppfylt i et tilfelle hvor kassasystemet som benyttes har produkterklæring, men det har feil eller mangler. Det kan likevel ikke forventes at den bokføringspliktige har inngående kjennskap til kravene som stilles til kassasystemet i kassasystemloven og kassasystemforskriften. Det er derfor som hovedregel ikke aktuelt å ilegge brukeren av kassasystemet overtredelsesgebyr for mangler i et produkterklært kassasystem. I slike tilfeller er det mer hensiktsmessig å ilegge overtredelsesgebyr overfor leverandøren av kassasystemet.

Overtredelsesgebyr kan ilegges ved feil bruk av et produkterklært kassasystem

Manglende eller mangelfull registrering i kassasystem, jf. bokføringsforskriften § 5‑3-2.

Eksemplene ovenfor er ikke uttømmende. Dersom det avdekkes mange feil som isolert sett ikke medfører overtredelsesgebyr, vil overtredelsesgebyr likevel kunne bli ilagt etter en konkret vurdering hvis det er mange feil av denne typen.

Ved manglende eller mangelfull bruk av kassasystem skal det normalt også ilegges pålegg om bokføring

Ved konstaterte brudd på reglene om bokføringen, spesifikasjonen, dokumentasjonen og oppbevaringen som er gitt i eller i samsvar med bokføringsloven, skal det normalt ilegges pålegg om bokføring, jf. sktfvl. § 11‑1. Dersom den bokføringspliktige ikke innretter seg etter pålegget innen en fastsatt frist kan det ilegges en daglig løpende tvangsmulkt, jf. § 14‑1. I motsetning til overtredelsesgebyr, er tvangsmulkt ikke straff for konstaterte lovbrudd, men et virkemiddel for å få de bokføringspliktige til å rette seg etter bokføringsreglene fremover i tid. Ved konstaterte brudd på reglene om registrering og dokumentasjon av kontantsalg skal det derfor normalt også ilegges pålegg om bokføring. Et eksempel kan være at det ved kontroll avdekkes at den bokføringspliktige bruker et gammelt kassasystem uten produkterklæring for å registrere og dokumentere kontantsalg. Det ilegges overtredelsesgebyr etter § 14‑7 for dette regelbruddet. I tillegg gis det pålegg om å anskaffe et produkterklært kassasystem innen en fastsatt frist, jf. § 11‑1. Det varsles samtidig om at det vil bli ilagt en daglig løpende tvangsmulkt dersom pålegget ikke dokumenteres oppfylt innen fristen. Dersom den bokføringspliktige dokumenterer at pålegget er oppfylt innen fristen, avsluttes saken uten tvangsmulkt. Hvis dette ikke dokumenteres, ilegges det en daglig løpende tvangsmulkt etter § 14‑1. Tvangsmulkten slutter å løpe når pålegget er dokumentert oppfylt eller tvangsmulkten overstiger en million kroner.