Bestemmelsen i § 5‑9 første ledd bygger på forvaltningsloven § 36 første ledd. Vilkårene er i utgangspunktet ment å ha samme innhold som tilsvarende formuleringer i forvaltningsloven, men bestemmelsen må også tolkes i lys av at de skattepliktige selv er gitt en stor del av ansvaret for sakens opplysning på skatteforvaltningsområdet.

Hovedregelen fremgår av bestemmelsens første punktum.

Sakskostnader kan kreves når et enkeltvedtak blir endret til gunst for den skattepliktige. Bestemmelsen gjelder ikke bare vedtak om skattefastsetting, men alle enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven. Definisjonen av enkeltvedtak fremgår av skatteforvaltningsloven§ 1‑2 første ledd bokstav d.

Prosessledende avgjørelser som for eksempel avgjørelser om innsyn i saksdokumenter, pålegg om å gi opplysninger, gransking mv, er ikke omfattet av bestemmelsen. Bindende forhåndsuttalelse etter Kapittel 6 Bindende forhåndsuttalelser er ikke et enkeltvedtak, og omfattes dermed heller ikke av bestemmelsen.

Det er et vilkår for rett til dekning av saksomkostninger at enkeltvedtaket endres «til gunst» for skattepliktig. Dette vil vanligvis innebære at endringsvedtaket medfører en reduksjon i skattebelastningen. Dersom endringsvedtaket medfører en økning i skattebelastningen skal det likevel regnes til gunst for parten dersom resultatet er i tråd med partens ønske. Et vedtak regnes også endret til gunst selv om Finansdepartementet tar ut søksmål etter § 15‑2 første ledd om prøving av et nemndsvedtak og fastsettingen etter dom endres til skattepliktiges ugunst.

Opphevelse av skattekontorets vedtak til fordel for skattepliktige får ulike konsekvenser avhengig av hva slags vedtak som oppheves og årsaken til opphevelsen. For noen vedtak vil opphevelsen innebære en endelig avgjørelse i saken. Opphevelsen vil i slike tilfeller være en endring «til gunst» etter § 5‑9 og skattepliktige kan få dekket sakskostnadene som er pådratt for å få vedtaket opphevet.

I andre tilfeller vil vedtaket bli opphevet og saken sendt tilbake til skattekontoret for ny behandling. Uavhengig av hva som er årsaken til at vedtaket blir opphevet og utfallet av den nye behandlingen, vil vedtaket i slike tilfeller anses for å være «til gunst». Forutsetningen for rett til dekning av sakskostnader er også her at de øvrige vilkårene i § 5‑9 er oppfylt.

Der det nye vedtaket er til gunst for skattepliktige eller i tråd med hans ønsker, kan skattepliktige også få dekket eventuelle kostnader knyttet til dette vedtaket. Se Sivilombudet i uttalelse i sak 2016/2523.

Vedtaket kan også bli opphevet av domstolene. Også i disse tilfellene kan skattepliktige ha rett til dekning av sakskostnader etter bestemmelsen. Se omtale av dette under. Får parten bare delvis medhold i sin klage er det bare kostnadene forbundet med denne delen som skal erstattes. Hvor mye dette utgjør, må bero på en konkret vurdering i den enkelte sak. Vurderingstemaet er ikke hvor mye de ulike spørsmålene utgjør beløpsmessig, men hvordan sakskostnadene fordeler seg på disse.

Bestemmelsen gir rett til dekning av sakskostnader som er pådratt for å få endret et enkeltvedtak for den vedtaket retter seg mot. Bestemmelsen omfatter også rett til dekning av sakskostnader for tredjeparter som får endret et enkeltvedtak.

I tilfeller hvor vedtaket retter seg mot et selskap som senere har gjennomgått fusjon, går retten til dekning av sakskostnader over til selskapet som har overtatt forpliktelsen knyttet til det aktuelle enkeltvedtak.

Ved fisjon vil det fremgå av fisjonsplanen hvilket selskap som overtar den del av virksomheten vedtaket gjelder, og som derfor har rett til dekning av sakskostnader. Før fisjonen er endelig gjennomført, er det selskapet som blir fisjonert som har rett til dekning av sakskostnader. Virkningstidspunktet for fisjon er angitt i skatteloven § 11‑10. Det følger av bestemmelsen at fisjon av aksjeselskap får virkning fra det tidspunkt virkningen av fisjonen selskapsrettslig er inntrådt i henhold til aksjeloven § 14‑8.

Hva som kan regnes som vesentlige sakskostnader, må vurderes ut fra den skattepliktiges økonomiske forhold. For eksempel skal det mer til før et selskap med omfattende økonomisk virksomhet oppfyller vesentlighetskravet. I praksis vil skattepliktige bare unntaksvis ha vesentlige sakskostnader når det ikke har vært engasjert sakkyndig bistand, f.eks. advokat eller revisor. Det er i en rekke saker lagt til grunn at partens og egne ansattes arbeid med saken og eventuell tapt arbeidsfortjeneste bare unntaksvis kan kreves dekket, se f.eks. KMVA 5323B.

Det er bare kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket som kan dekkes. Dette innebærer at det må være en sammenheng mellom de kostnadene som kreves dekket og endringen av vedtaket. Private og mer indirekte kostnader dekkes ikke. Kostnader eller tap den skattepliktige er påført fordi han har måttet innrette seg etter den tidligere avgjørelsen, f.eks. fordi han har hatt kostnader til bankgaranti ved sikkerhetsstillelse, er ikke nødvendige for å få endret vedtaket. Videre har Skattedirektoratet i en konkret sak avslått krav om dekning for utgifter til utarbeidelse av kronikker til media, brev til Stortinget mv. angående den skattepliktiges sak.

Når vedtak om tilleggsskatt ikke er truffet innen rimelig tid, har skattepliktige krav på kompensasjon etter EMK. Kravet om at kostnadene må ha vært «nødvendig for å endre vedtaket» gjør at retten til dekning ikke er oppfylt når klageinstansen på eget initiativ reduserer tilleggsskatten som kompensasjon etter EMK. Dersom retten til kompensasjon er påberopt av skattepliktige, må det som vanlig vurderes om vilkårene for rett til dekning er oppfylt.

At det bare kan kreves dekket kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket, innebærer at kostnader som er pådratt før førsteinstansens vedtak ikke kan dekkes.

I Prop. 38 L (2015-2016) kapittel 11.10.3 skriver departementet at det i noen tilfeller vil kunne være tilfeldig hvorvidt arbeidet for å få endret et vedtak skjer før eller etter det er truffet vedtak, men at kostnader pådratt før førsteinstansvedtaket normalt måtte anses som pådratt i forbindelse med oppfyllelse av opplysningsplikten og derfor ikke som nødvendig for å få endret vedtaket. Uttalelsen kan oppfattes slik at § 5‑9 i unntakstilfeller gir grunnlag for dekning av sakskostnader som er pådratt før førsteinstansvedtaket. Det er imidlertid ikke øvrige holdepunkter i Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 11.10.3 for at § 5‑9 er ment å gi hjemmel for dekning av slike kostnader i unntakstilfeller. Derimot fremgår det klart av forarbeidene at det ikke kan tilkjennes sakskostnader for kostnader som den skattepliktige har pådratt seg før førsteinstansens vedtak ble fattet. Det fremgår videre at skatteforvaltningsloven bygger på forvaltningsloven § 36. Det er etablert forståelse og praksis for at forvaltningsloven § 36 ikke gir hjemmel for dekning av kostnader før førsteinstansvedtaket. Også etter den tidligere ligningsloven var dette fast praksis, og det samme var tilfellet etter § 5‑9 frem til Skatteklagenemnda i vedtak i 2018 kom til motsatt resultat. Denne nyere praksisen fra Skatteklagenemnda kan ikke anses å gi grunnlag for en utvidet anvendelse av § 5‑9. Kostnader pådratt før førsteinstansens vedtak kan derfor ikke dekkes.

Forvaltningsloven § 36 er tolket og praktisert slik at den også kan gi rett til dekning av sakskostnader knyttet til domstolsprøving, når kostnadene har vært nødvendig for å få endret et vedtak. Årsaken er at sakskostnader etter tvisteloven kapittel 20 og forvaltningsloven § 36 bygger på ulike rettslige grunnlag. Mens tvisteloven regulerer fordeling av saksomkostningene mellom to prinsipielt likestilte parter, gir forvaltningsloven § 36 en part dekning for kostnader som har vært nødvendig for å få forvaltningen til å endre et vedtak. Formålet med bestemmelsene i forvaltningsloven er dermed et annet, nemlig å styrke borgernes stilling i forhold til forvaltningen. Når vurderingstemaet etter de regelsettene er noe forskjellig, må forvaltningen ta stilling til kravet om sakskostnader uavhengig rettens vurdering etter tvisteloven. Se Sivilombudets uttalelse i sak 2011/374. Eventuell dekning etter tvisteloven kommer til fradrag i dekningen etter forvaltningsloven. Se tolkningsuttalelse fra regjeringen. Bestemmelsen i § 5‑9 bygger på forvaltningsloven § 36 og må også tolkes slik at den kan gi rett til dekning av sakskostnader knyttet til domstolsprøving når disse har vært nødvendig for å få endret et vedtak.

Det kan ikke kreves dekket kostnader ved etterarbeid, for eksempel for arbeid knyttet til utarbeidelse av kravet om sakskostnader. Slike kostnader har ikke sammenheng med endringen av vedtaket.

Hvorvidt en kostnad har vært nødvendig må ellers bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfellet.

Det skal som hovedregel tilkjennes full dekning, men dekningen kan avkortes i spesielle tilfeller hvis kostnadene virker urimelig høye vurdert ut fra sakens art og forløp. For eksempel vil det kunne være aktuelt med avkortning der den som klager har benyttet seg av en advokat som har brukt klart mer tid på saken enn det som framstår som rimelig. Dette kan utledes av kravet om at kostnadene må være «nødvendige». Det kan også være aktuelt med avkortning der medhjelperen har lagt til grunn en urimelig høy timepris. At man skal ta utgangspunkt i partenes subjektive oppfatning av hva som er nødvendige kostnader, innebærer at det er en viss terskel for å redusere timesatsen. Ved vurdering av om timeprisen er urimelig høy må det foretas en konkret vurdering der bl.a. medhjelperens ordinære timepris og timeprisen i området. At medhjelper ikke har advokatbevilgning vil ikke uten videre si at det skal anvendes en lavere timepris. Se Sivilombudets uttalelse i sak 2013/2971.

Eksempler på saker der Skatteklagenemnda har avkortet kravet er NS 49/2020 og SKNS1-2020-48 (nødvendighetsvilkåret/ikke skattepliktiges egne kostnader) samt sak SKNS1-2021-61 (nødvendighetsvilkåret/skattepliktiges egne forhold).

Ved vurderingen av hva som er nødvendige kostnader, må det også legges vekt på partens subjektive oppfatning og ikke bare om utgiftene objektivt sett har vært nødvendige for å endre vedtaket. Sivilombudet uttaler i sak 2008/1603 at nødvendighetsvilkåret innebærer at det ikke er fullt ut opp til parten eller dennes advokat å avgjøre hvilke utgifter som er nødvendige og dermed dekningsberettigede. I så fall ville begrensningen «nødvendige» kostnader mistet mye av sin reelle betydning. Dekningsadgangen omfatter kun utgifter til tiltak som med rimelighet kan ha vært oppfattet som naturlige. Den nærmere avgrensningen av dekningsberettigede utgifter, beror på en konkret vurdering av skjønnsmessig karakter. Partens eller advokatens oppfatning av situasjonen, er bare ett av flere momenter som kan være av betydning i denne vurderingen. Når parten har benyttet advokat, vil blant annet alminnelige forventninger til advokaters kunnskap om regelverket og forvaltningssystemet, kunne innvirke på vurderingen av hvilke tiltak som med rimelighet kan ha blitt oppfattet som naturlige.

Det kan ikke tilkjennes sakskostnader for andre kostnader enn de som er den skattepliktiges eller tredjepartens egne. Dette er en videreføring fra ligningsloven.

Som skattepliktiges egne kostnader regnes også kostnader som tredjeperson betaler, når betalingen regnes som gave, lønn eller utbytte. Det samme gjelder når den skattepliktige får tilbakebetalingsplikt til tredjeperson dersom kostnadsdekning blir tilkjent, eller når skattepliktiges kostnader er betinget av at vedtaket er til skattepliktiges gunst («no cure no pay»).

Kostnader som tredjeperson dekker av egeninteresse, anses ikke som skattepliktiges egne kostnader. Se nærmere Høyesteretts dom i Rt. 2015/289 i Utv. 2015/901. Sakskostnadene var under sakens gang betalt av to selskaper som hadde egeninteresse i saken på grunn av et potensielt subsidiært ansvar for skatt på godtgjørelse til utenlandske styremedlemmer. Disse kostnadene kunne ikke kreves dekket. Det kan likevel gis dekning av sakskostnader der tredjeparts kostnader er behandlet som lønn, gave eller utbytte eller at det foreligger en ubetinget tilbakebetalingsplikt for kostnadsdekningen. I Høyesteretts dom i HR-2020-01824-A kom retten til at parten i en klagesak kunne få dekket sakskostnader som var pådratt av et fagforbund, der vedkommende ikke selv ville ha utgifter i forbindelse med saken og dekningen skulle gå uavkortet til forbundet.

En skattepliktig kan ikke kreve dekning av påløpt merverdiavgift som han kan fradragsføre som inngående merverdiavgift i sitt avgiftsoppgjør.

Den vedtaket retter seg mot kan ikke kreve å få kostnadene dekket dersom endringen skyldes vedkommendes eget forhold. Skyldes endringen forhold utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll, eller andre særlige forhold tilsier det, vil det heller ikke være grunnlag for kostnadsdekning.

Vedkommendes eget forhold peker på tilfeller hvor skattepliktig og tredjeparter ikke har oppfylt sine plikter etter loven Kapittel 7 Opplysningsplikt for tredjeparter og Kapittel 8 Opplysningsplikt for skattepliktige, trekkpliktige mv.

Det skal svært mye til før det tilkjennes sakskostnader etter at skattemyndighetene har endret en skjønnsfastsetting. Ved vurderingen av om det skal tilkjennes sakskostnader ved endring i skattemyndighetenes skjønn, vil det ha betydning om skattepliktig har gjort det som med rimelighet kan forventes for å bidra til sakens opplysning. Skjønnsfastsetting skjer først der den skattepliktige har unnlatt å oppfylle sin opplysningsplikt, og det er derfor ikke urimelig at den skattepliktige selv må bære kostnadene for å få skjønnet endret når vedkommende i ettertid framlegger opplysninger som viser at skjønnet er feil.

Lovendringer som medfører at vedtaket må endres, er forhold som er utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll.

Det som helt klart er innenfor skattemyndighetenes kontroll, er rettsanvendelsen. Dreier saken seg utelukkende om rettslige vurderinger, og skattepliktig har gjort det som med rimelighet kan forventes av ham for å bidra til sakens opplysning, vil det normalt være grunnlag for dekning. Det samme gjelder hvis skattepliktig har fremlagt et korrekt og fullstendig faktum, men skattemyndighetene har bedømt dette feil. I de tilfeller hvor det er nye opplysninger om faktiske forhold, må det skilles mellom faktiske omstendigheter som har kommet til etter at det opprinnelige vedtaket ble truffet og nye opplysninger om forholdene slik de var på vedtakstidspunktet. I HR-2021-0255 uttalte Høyesteretts ankeutvalg at dersom omgjøringen skyldes at de faktiske forholdene har endret seg etter at vedtakstidspunktet, er det som hovedregel ikke grunnlag for å tilkjenne sakskostnader. Det må likevel gjøres unntak der forvaltningen selv hadde kontroll over de faktiske omstendighetene som ledet til det endrede vedtaket. Feil i saksbehandlingen er også forhold som klart ligger innenfor skattemyndighetenes kontroll.