Endret 18. mai 2006, jf. Finansdepartementets brev av samme dato om forskrift nr. 80 og tilbakegående avgiftsoppgjør

1. Forhåndsregistrering

Med forhåndsregistrering forstås registrering i avgiftsmanntallet før den ordinære grensen for registrering i merverdiavgiftsloven § 28 er nådd, jf bestemmelsens første ledd siste punktum.

Forhåndsregistrering kan innrømmes 1) når det foreligger betydelige anskaffelser (behandles under pkt 1.1), og 2) når særlige praktiske grunner tilsier det (behandles under pkt 1.2).

1.1. Forhåndsregistrering pga. betydelige anskaffelser
Bakgrunnen for forhåndsregistrering i disse tilfellene er at næringsdrivende som har betydelige anskaffelser i en oppstartsfase vil ha et likviditetsmessig behov for fortløpende å kunne fradragsføre den inngående avgift som påløper ved anskaffelsene.

Vilkår for forhåndsregistrering
For at forhåndsregistrering skal kunne innrømmes må følgende tre vilkår være oppfylt:

1) Det må foreligge betydelige anskaffelser på et tidspunkt før virksomheten får omsetning.

Ved vurderingen av om betydelige anskaffelser foreligger skal det kun tas hensyn til avgiftspliktige varer og tjenester, eksempelvis skal det ikke tas hensyn til anskaffelser som er fritatt etter merverdiavgiftsloven §§ 16 og 17. Anskaffelsene må videre ha direkte sammenheng med senere avgiftspliktig virksomhet, eventuelt avgiftspliktig del av kombinert virksomhet, og den inngående avgift må være fradragsberettiget etter merverdiavgiftslovens alminnelige bestemmelser.

I kravet til betydelige anskaffelser ligger at det på søknadstidspunktet må være foretatt anskaffelser på minst 250 000 kroner inklusive merverdiavgift.

2) Det må fremstå som overveiende sannsynlig at virksomheten når normal drift foreligger;

• vil ha en omsetning som ligger godt over registreringsgrensen
• vil drive sin aktivitet i næring.

Som hovedregel må det oppstilles krav til klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten kommer i gang som forutsatt. Ved vurderingen om forhåndsregistrering skal innrømmes, kan det legges vekt på hva som er normal investeringperiode for vedkommende bransje.

Når det gjelder næringer hvor oppstart generelt er forbundet med risiko, skal dette forhold alene ikke virke diskvalifiserende dersom det aktuelle initiativ fremstår som seriøst. Følgende forhold kan i slike tilfeller vektlegges ved vurderingen av om forhåndsregistrering skal innrømmes;

• innehaver og långivere har satset store beløp på virksomheten
• det er ytt offentlig tilskudd til virksomheten
• offentlig organ har gitt konsesjon for driften.

3) Tidsperioden fra søknad om forhåndsregistrering kommer inn til registreringsgrensen  forventes nådd, må ikke være mindre enn fire måneder.

Generelle kommentarer vedrørende forhåndsregistrering

Fylkesskattekontorene behandler søknader om forhåndsregistrering. Skattedirektoratet er klageinstans. 

Alle typer anskaffelser kan gi grunnlag for forhåndsregistrering. Det krav som er oppstilt i Rundskriv nr 44 om at det må foreligge store investeringer i driftsmidler eller varebeholdning er således bortfalt.

En forhåndsregistrering skal alltid gis for et gitt tidsrom. Dette vil vanligvis være til og med den termin registreringsgrensen på kr 50 000 forventes nådd.

En forutsetning for forhåndsregistreringsvedtaket vil være at vilkårene for ordinær registrering blir oppfylt innen den fastsatte forhåndsregistreringsperioden. Dersom vilkårene for registrering ikke blir oppfylt, skal virksomheten slettes fra avgiftsmanntallet, med mindre fylkesskattekontoret finner at  forhåndsregistreringsperioden bør forlenges.

Det skal i forbindelse med forhåndsregistreringen gjøres oppmerksom på at det vil bli foretatt etterberegning av avgift etter merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 3 hvis de generelle vilkår for registrering ikke er oppfylt innen fastsatte dato.

Forhåndsregistrerte skal beregne utgående merverdiavgift av omsetning og uttak i h t bestemmelsene i merverdiavgiftsloven uten hensyn til beløpsgrensen i § 28. Investeringsavgift skal beregnes etter de alminnelige regler.

Når forhåndsregistrering innrømmes, kan det samtidig etter søknad innrømmes tilbakegående avgiftsoppgjør for investeringer foretatt før forhåndsregistreringstidspunktet i h t de retningslinjer som er oppstilt for dette.

En som blir nektet forhåndsregistrering bør gjøres oppmerksom på at det i forbindelse med senere registrering kan søkes om tilbakegående avgiftsoppgjør. Videre bør det gjøres oppmerksom på registreringsplikten fra og med det tidspunkt omsetningen kommer over kr 50 000 i en 12 måneders periode.

1.2. Forhåndsregistrering av praktiske grunner
Bakgrunnen for denne type forhåndsregistrering er at det ofte går kort tid fra en virksomhet starter omsetning til registreringsgrensen i merverdiavgiftsloven § 28 nås. Mange når grensen allerede ved første salgstilfelle, eller første dag omsetning finner sted. Når registreringsgrensen er nådd, plikter de næringsdrivende å la seg registrere og å beregne merverdiavgift av omsetningen. Iht  merverdiavgiftsloven § 44 annet ledd har de imidlertid ikke rett til å anføre avgift i salgsdokument dersom de ikke allerede er registrert i avgiftsmanntallet. Den praktiske gjennomføring av registreringen i avgiftsmanntallet vil normalt ta noe tid. På denne bakgrunn vil mange næringsdrivende ha et behov for å bli registrert før omsetningsgrensen er nådd.

Vilkår for forhåndsregistrering
Det må fremstå som sannsynlig at virksomhetens avgiftspliktige omsetning som utgangspunkt vil overskride registreringsgrensen senest innen tre uker fra det tidspunkt omsetningen igangsettes. Det skal i søknaden opplyses når omsetningen vil starte opp og når registreringsgrensen antas oppnådd.

Generelle kommentarer vedrørende forhåndsregistrering av praktiske grunner
Søknadene behandles av fylkesskattekontorene.

Forhåndsregistreringen gis virkning fra den termin omsetning startes opp. Det skal beregnes utgående avgift av omsetning og uttak, og det foreligger fradragsrett for inngående avgift på alle relevante anskaffelser i den avgiftspliktige virksomheten, jf merverdiavgiftsloven § 21. Investeringsavgift skal beregnes etter de alminnelige regler.

Inngående avgift fra tidligere terminer, kan bli tilbakebetalt etter ordinær søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør.

2. Tilbakegående avgiftstoppgjør

I henhold til merverdiavgiftsloven § 21 kan næringsdrivende som er registrert i avgiftsmanntallet gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i virksomheten. For å forhindre at avgiftspliktige virksomheter blir belastet med merverdiavgift på relevante anskaffelser i tiden før registreringen, praktiserer avgiftsmyndighetene en ordning med tilbakegående avgiftsoppgjør. Ordningen innebærer at inngående avgift på anskaffelser gjort før registreringsterminen tilbakebetales/tillates fradragsført.

Grunnvilkår for at en virksomhet skal kunne innrømmes tilbakegående avgiftsoppgjør
Virksomheten må være registrert i avgiftsmanntallet (ordinært registrert eller forhåndsregistrert).

• Frivillig registrerte virksomheter kan alltid innrømmes tilbakegående avgiftsoppgjør i forbindelse med oppstart av virksomheten.

For frivillig registrerte virksomheter som allerede er i gang med omsetning når de blir registrert, gjelder følgende

• Det kan kun innrømmes tilbakegående avgiftsoppgjør dersom den aktuelle ordningen med frivillige registrering ikke medfører at det skal beregnes utgående avgift av omsetning som omfattes av registreringen (dvs at det dreier seg om en ren refusjonsordning).  Dette vil per i dag gjelde næringsdrivende som er frivillig registrert iht forskrift nr 48 om frivillig registrering av skipsrederier.  Utbyggere som blir registrert etter forskrift nr 116 om frivillig registrering av utbygger av vann- og avløpsanlegg, bør dog ikke innrømmes tilbakegående avgiftsoppgjør hvis en kommune eller annen virksomhet innen vann og/eller avløpssektoren allerede har overtatt anlegget og godtgjort utbygger for den merverdiavgift som påløp ved utbyggingen.

Vilkår for at det skal gis fradrag for inngående merverdiavgift på de enkelte anskaffelser

• Anskaffelsene må ha direkte sammenheng med omsetning i registrert virksomhet. Ved vurderingen av om dette vilkåret er oppfylt sees bl a hen til investeringsperiodens lengde og kontinuitet. Videre stilles det som krav at anskaffelsen på anskaffelsestidspunktet var til bruk innenfor avgiftspliktig virksomhet. F eks vil det ikke foreligge fradragsrett for anskaffelser som tidligere har vært i bruk i hobbyvirksomhet og som tas i bruk i avgiftspliktig virksomhet.
• De anskaffede varer/tjenester må ikke være videresolgt (uten merverdiavgift) før registreringen.

Frist
Det gis ikke tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående avgift på anskaffelser lenger tilbake i tid enn tre år fra det tidspunkt søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør er fremsatt, jf. Finansdepartementets brev av 18. mai 2006 om forskrift nr. 80 og tilbakegående avgiftsoppgjør.

Generelle kommentarer vedrørende tilbakegående avgiftsoppgjør
Med unntak av varer og tjeneste som er videresolgt før registreringen (eventuelt tatt ut, jf merverdiavgiftsloven § 14), gis det fradrag for inngående avgift på alle typer anskaffelser til bruk for den avgiftspliktige virksomheten i samme utstrekning som om den næringsdrivende hadde vært registrert på anskaffelsestidspunktet. Det oppstilles ikke lenger noe vilkår om at anskaffelsene må være i behold, jf Rundskriv nr 44.

Når det innrømmes tilbakegående avgiftsoppgjør for investeringer i driftsmidler, skal det beregnes investeringsavgift etter de alminnelige regler for dette.

Søknader om tilbakegående avgiftsoppgjør behandles av fylkesskattekontorene.

Inngående avgift på anskaffelser som er gjort i samme termin som virksomheten ble registrert, kan tas med på første omsetningsoppgave uten søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør. For anskaffelser som er gjort i tidligere terminer må det søkes om tilbakegående avgiftsoppgjør. Når fylkesskattekontoret har innrømmet tilbakegående avgiftsoppgjør kan korreksjonen for inngående avgift tas med på tilleggsoppgaven.

Vedtak om avslag på søknader om tilbakegående avgiftsoppgjør kan påklages til Skattedirektoratet.

---------------

Nærmere kommentarer til retningslinjene
Retningslinjenes pkt 1.1 - forhåndsregistrering pga. betydelige anskaffelser

1. Vilkåret om betydelige anskaffelser
I retningslinjene legges det opp til at alle former for anskaffelser omfattes ved vurderingen av om vilkåret om store investeringer er oppfylt. Etter Skattedirektoratets syn bør det ikke oppstilles noen begrensninger mht hva slags anskaffelser som bør kunne kvalifisere for forhåndsregistrering. F eks vil merverdiavgift som påløper på konsulenttjenester, advokattjenester m.v. ved etablering av en virksomhet, kunne innebære en like stor likviditetsulempe som investeringer i f eks driftsmidler.

Etter retningslinjene skal betydelige anskaffelser anses å foreligge når det er foretatt investeringer på minst kr 250 000 inklusive merverdiavgift som er den beløpsgrense som praktiseres i dag.

Skattedirektoratet er av den oppfatning at det er nødvendig å operere med en fast beløpsgrense for å sikre lik praksis fylkesskattekontorene i mellom. En slik fast grense vil også medføre en forenkling av saksbehandlingen. For enkelte bransjer vil imidlertid grensen på kr 250 000 være så høy at forhåndsregistrering i praksis aldri vil kunne innrømmes. Skattedirektoratet er likevel kommet til at hensynet til praktikabilitet tilsier at det bør opereres med en fast grense, og at grensen bør settes til kr 250 000. Det skal i denne sammenheng bemerkes at de nye reglene for tilbakegående avgiftsoppgjør vil gi full fradragsrett tilbake i tid og dermed utligne forskjellene mht fradragsrettens omfang mellom forhåndsregistrerte og ikke forhåndsregistrerte virksomheter. De negative konsekvenser av å ikke bli forhåndsregistrert vil således bli betydelig redusert i forhold til dagens regler.

2. Vilkåret om sannsynlighetsovervekt
Ved innvilgelse av forhåndsregistrering vil det foreligge en viss risiko for at virksomheten aldri kommer i gang, og for at staten dermed kan lide et tap ved at den fradragsførte inngående avgiften ikke tilbakebetales . Skattedirektoratet ser det derfor som nødvendig at dette vilkåret opprettholdes.  Den utvidede adgang til tilbakegående avgiftsoppgjør medfører imidlertid at det blir mindre byrdefullt å vente med fradragsføringen til vilkårene for ordinær registrering foreligger.

Når det gjelder næringer hvor oppstart generelt er forbundet med risiko, må det avgjørende  være hvorvidt det aktuelle tiltak fremstår som seriøst, ikke hvorvidt det er generell usikkerhet forbundet med typen virksomhet. Dette samsvarer med departementets synspunkt i flere konkrete saker. Avgiftsmyndighetene bør ikke overprøve andre offentlige myndigheter mht hvorvidt det er verdt å satse på virksomheten eller ikke. Den presisering av sannsynlighetsvilkåret som følger av retningslinjene, og som for øvrig følger av vårt fellesskriv av 20. september 1999, vil bidra til å gjøre denne type saker enklere.

3. Vilkåret om forhåndsregistrering for minimum 4 måneder
Uten en slik 4 måneders grense ville forhåndsregistrering kunne bli normaltilfellet fremfor ordinær registrering. En slik praktisering ville ikke være i samsvar med merverdiavgiftsloven § 28 første ledd siste punktum, hvor det fremgår at forhåndsregistrering skal kunne innrømmes når "særlige forhold" foreligger.

Skattedirektoratet er kjent med at det per i dag eksisterer noe ulik praksis ved fylkesskattekontorene mht hvorvidt det kreves en slik tidsperiode før registreringsgrensen nås. Innføring av en konkret minsteperiode på fire måneder vil således også sikre lik praktisering i hele landet.

4. Generelle kommentarer
Under punkt 2 i retningslinjene heter det at det ved vurderingen av om forhåndsregistrering skal innrømmes, bør vektlegges hva som er normal investeringsperiode for vedkommende bransje. Dette fremgår også av fellesskrivet av 20. september 1999. I de tilfeller der det foreligger en unormal lang investeringsperiode i forhold til vedkommende bransje, bør det således vises tilbakeholdenhet med å innrømme forhåndsregistrering. Unormal lang tid frem til ordinær drift foreligger gir større usikkerhet mht om søker vil komme i gang med avgiftspliktig virksomhet. Det vil således ikke være urimelig at en virksomhet i slike tilfeller må vente noen tid før forholdene ved virksomhetens fremdrift er nærmere avklart. Det skal her bemerkes at dette forholdet fremstår som en presisering av sannsynlighetsvilkåret, og betyr ikke at alle søknader om forhåndsregistrering kategorisk skal avslås i slike tilfeller.

Videre fremgår det under dette punktet at fylkesskattekontorene, i forbindelse med forhåndsregistreringen, skal opplyse avgiftspliktige om at fradragsført inngående avgift vil bli tilbakeført med hjemme i merverdiavgiftsloven § 55 først ledd nr 3 dersom de ordinære vilkår for registrering ikke blir oppfylt innen fastsatte dato. Av forarbeidene til denne bestemmelsen (Ot prp nr 84 og Innst O nr 105 (1988-89)) følger det at etterberegning skal skje uavhengig av om en registrert har vært i mer eller mindre god tro. Departementet så det ikke som urimelig at den som søker seg registrert selv har risikoen for at vilkårene for registreringen oppfylles, og at tilbakebetaling bør kreves på objektivt grunnlag i de tilfeller hvor staten er påført et avgiftstap. Forhåndsregistrerte virksomheter som ikke når opp i omsetningsgrensen ble av departementet angitt som et av hovedtilfellene som var omfattet av bestemmelsen.

Forhåndsregistrerte, som i slike tilfeller har opptrådt i god tro og blir etterberegnet, bør etter direktoratets oppfatning imidlertid ikke bli belastet renter ved etterberegningen. At ettergivelse av renter bør kunne skje fremgår både av Ot prp nr 84 og Innst O nr 105 (1988-89). Rentene bør ettergis iht merverdiavgiftsloven § 69, og ettergivelse bør innrømmes selv om det ikke er søkt særskilt om dette.

Retningslinjenes pkt 1.2 - forhåndsregistrering av praktiske grunner
Inngående merverdiavgift som refererer seg til anskaffelser som er gjort samme termin som forhåndsregistrering blir foretatt, kan tas med på første omsetningsoppgave. Dette gjelder også ved ordinær registrering. Anskaffelser som er gjort i tidligere terminer må det derimot søkes særskilt om tilbakegående avgiftsoppgjør for.

Retningslinjenes punkt 2 - tilbakegående avgiftsoppgjør
Etter dagens ordning kan det bare gis tilbakegående avgiftsoppgjør for varer og driftsmidler som er i behold på registreringstidspunktet,  jf Rundskriv nr 44.  De nye retningslinjene innebærer at det blir gitt fradrag for alle typer anskaffelser som ville vært fradragsberettiget dersom virksomheten hadde vært registrert, jf merverdiavgiftsloven § 21, med unntak av varer og tjenester som er videresolgt (eller uttatt) uten avgiftsberegning.