Important information

This page is not available in English.

Vedlegg 8: Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgiftsunntakene innenfor reiselivsnæringene

  • Published:

1. Innledning

Merverdiavgiftsreformen innebærer at det innføres generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester. Generell merverdiavgiftsplikt betyr at alle tjenester i likhet med varer er omfattet av avgiftsplikten, med mindre de er uttrykkelig unntatt.

For tjenesteområder innen reiselivsnæringene er det imidlertid vedtatt omfattende unntak fra merverdiavgiftsplikten. Disse unntakene kom inn som følge av budsjettavtalen for statsbudsjettet 2001 mellom Arbeiderpartiet, Kristelig Folkeparti, Senterpartiet og Venstre, hvor avtalepartene blant annet ble enige om å foreta en fornyelse av merverdiavgiftssystemet, men med enkelte endringer i forhold til Regjeringens forslag. Det vises til Budsjettinnst. S. nr. 1 (2000-2001). Det ble vedtatt unntak for persontransport (nullsats for luftfart) og overnatting, samt formidling av slike tjenester. Det ble dessuten vedtatt unntak fra avgiftsplikten for adgang til fornøyelsesparker og opplevelsessentra. I tillegg er det nå vedtatt at guiding og formidling av slike tjenester også skal være unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten, se Innst. O. nr. 130 (2000-2001), jf. Ot.prp. nr. 94 (2000-2001).

Unntakene vil reise enkelte avgrensingsspørsmål. Finansdepartementet har på nåværende tidspunkt ikke funnet grunnlag for å gi en nærmere generell avgrensing i forskrifter. Departementet vil eventuelt senere vurdere om det er behov for å fastsette nærmere regler som avgrenser unntakene. Departementet viser til at reiselivsnæringer ikke er noe entydig begrep. Reiselivsnæringer er en fellesbetegnelse på næringer der salget til de reisende/turister utgjør en betydelig del av produksjonen. Som reiselivsnæringer regnes vanligvis transport-, overnattings-, serverings-, formidlings- og opplevelsesnæringen. De enkelte reiselivsnæringene er nærmere beskrevet i St.meld. nr. 15 (1999-2000) Lønnsomme og konkurransedyktige reiselivsnæringer.

Det nærmere omfanget av disse unntakene må derfor i første rekke skje gjennom en lovtolking i hvert enkelt tilfelle ut fra alminnelige rettskildeprinsipper. Finansdepartementet anser det imidlertid hensiktsmessig på generelt grunnlag å gi sitt syn på tolkingen av unntakene som er gitt på dette området.

Finansdepartementet finner grunn til å påpeke at i den grad omsetningen innen reiselivsnæringene inneholder elementer som er avgiftspliktige etter gjeldende rett (før merverdiavgiftsreformen), eksempelvis varesalg, servering og utleie av bil eller båt (varer), vil denne etablerte avgiftsplikten videreføres selv om vareomsetningen/ tjenesteytelsen skjer innen rammen av et opplevelsestilbud. Stortinget har ikke unntatt reiselivsbaserte ytelser generelt. Det er heller ikke mulig å foreta en slik lovtolking ut fra de vedtatte unntaksbestemmelsene. Som hovedregel må de enkelte ytelsene vurderes hver for seg og følge avgiftsreglene for de ulike ytelsene som sådan. Selv om det legges til grunn en forholdsvis vid tolking av de vedtatte reiselivsunntakene, se nedenfor, vil enkelte typer av aktiviteter bli avgiftspliktige, uansett om de er selvstendige eller inngår i et reiselivstilbud.

Videre vil også, foruten de vedtatte unntakene for persontransport, overnatting og fornøyelsesparker/opplevelsessentra samt unntaket for guidetjenester, unntaket for kultur og annen underholdning kunne komme til anvendelse for enkelte typer aktiviteter som tilbys av reiselivsnæringene.

En rekke friluftsaktiviteter vil også i praksis kunne omfattes av unntaket for undervisningstjenester i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 3. Det må da dreie seg om mer instruksjonspregede aktiviteter med et selvstendig opplæringsformål. Unntaket for undervisning vil gjelde for kursvirksomhet. Mye av markedet for organisert friluftsliv arrangeres nettopp som kurs. Det tilbys for eksempel fjellklatringskurs, brekurs og generelle fjellkurs. Det må imidlertid trekkes en grense mot avgiftspliktig konsulent- og rådgivningstjenester.

Finansdepartementet viser videre til at det nå er vedtatt et generelt unntak for utøvelse av idrettsaktiviteter, se Innst. O. nr. 130 (2000-2001), jf. Ot.prp. nr. 94 (2000-2001). Dette unntaket vil også kunne komme til anvendelse for enkelte av de aktiviteter som ytes av aktørene innen reiselivsnæringene. Dette unntaket vil omfatte inngangspenger til svømmeanlegg, treningsstudioer og lignende, bowlinghaller mv. Om den nærmere rekkevidden av dette unntaket vises det til lovproposisjonen.

2. Persontransport

Tjenester som gjelder personbefordring er vedtatt unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 9. Unntaket gjelder ikke personbefordring med luftfartøy. For luftfarten er det i stedet innført en ordning med nullsats, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 14.

Etter budsjettavtalen skal adgangsbilletter til alpinanlegg (heiskort) være unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Dette fremgår ikke direkte av lovteksten, men det er uttrykkelig forutsatt i forarbeidene at unntaket for persontransporttjenester må anses å omfatte transport i skiheiser. Det vil si at det ikke skal beregnes merverdiavgift av omsetning av heiskort mv. Det vises til Innst. O. nr. 24 (2000-2001) avsnitt 2.3.1.

Unntaket for personbefordring vil omfatte alle former for persontransporttjenester uansett transportmiddel, både kollektivtransporten og drosjenæringen. Unntaket vil således få anvendelse uavhengig av om tjenesteyteren er statlig, kommunal eller privat. Dette innebærer at all persontransport med rutebusser, turbusser og ekspressbusser vil være unntatt fra merverdiavgiftsplikten. Det samme gjelder personbefordring med drosje, jernbane, sporvei og forstadsbane, samt skip. For persontransport med luftfartøy er det som nevnt innført en ordning med nullsats.

Finansdepartementet ser at det kan oppstå visse avgrensingsspørsmål i forhold til hva som skal anses for å være persontransport. Det må i slike tilfeller foretas en konkret vurdering hvor et sentralt spørsmål vil være om reisemomentet er fremtredende eller av underordnet betydning. Ved eksempelvis hval- og elgsafari vil selve båt- og kjøreturen betraktes som personbefordring. Når det gjelder omvisningen som skjer på en slik tur, vil dette omfattes av unntaket for guidetjenester, se punkt 4. Departementet vil imidlertid bemerke at eventuelle serveringstjenester på slike turer vil være avgiftspliktig. Rene fornøyelsesattraksjoner vil ikke anses som personbefordring. Dette gjelder eksempelvis karusellturer og turer i berg- og dalbaner. Karusellturer og turer i berg- og dalbaner vil imidlertid omfattes av unntaket for fornøyelsesparker og opplevelsessentra, se pkt 6.

Finansdepartementet vil for øvrig understreke at utleie av transportmidler uten fører ikke anses som persontransport. Dette vil som i dag være avgiftspliktig utleie av vare.

3. Overnatting

Overnatting omfattes heller ikke av den generelle merverdiavgiftsplikten for omsetning av tjenester. Dette følger av det generelle unntaket for omsetning og utleie av fast eiendom eller rettighet til fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd.

Dette betyr at romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet fortsatt er unntatt fra merverdiavgiftsplikten. Det samme gjelder utleie av fast eiendom til camping samt utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom.

Avgrensingen mot avgiftspliktig servering vil også følge samme regler som tidligere.

4. Guidetjenester

Som nevnt innledningsvis er det vedtatt at guiding og formidling av slike tjenester skal være unntatt fra merverdiavgiftsplikten.

Som det fremgår av lovforarbeidene menes med guidetjenester, etter en naturlig språklig forståelse, ulike fører-, omvisnings- og informasjonstjenester. Eksempler på slike tjenester kan være omvisning i historiske bygg og førertjenester i naturen hvor det samtidig gis informasjon til deltakerne om de ulike attraksjonene. Når det gjelder ren informasjonsvirksomhet (som ikke har tilknytning til en guidetjeneste), vil dette etter 1. juli 2001 bli avgiftspliktig. Andre eksempler hvor unntaket for guidetjenester vil få anvendelse, er elgsafari, rafting, brevandring, grotteturer og fjellvandring. Dette betyr at det ikke skal betales merverdiavgift av vederlaget for slike tjenester.

5. Formidlingstjenester

Formidling av personbefordring og romutleie i hotellvirksomhet mv. er også vedtatt unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 10. I lovproposisjonen ble det påpekt viktigheten av at reisebyråene gis den samme avgiftsmessige status som tjenesteytere innen persontransport og overnatting. Som følge av budsjettavtalen vedtok Stortinget at formidling av slike tjenester skal være unntatt fra merverdiavgiftsplikten, se Innst. O. nr. 24 (2000-2001) avsnitt 2.5.1. Det vises også til det foreslåtte unntaket for guiding og formidling av slike tjenester.

Unntaket for formidling vil for det første omfatte reisebyråers formidling av persontransport og romutleie i hotellvirksomhet mv. og guidetjenester (under forutsetning av at dette blir vedtatt av Stortinget). Dette betyr eksempelvis at det ikke vil foreligge merverdiavgiftsplikt av byråprovisjon som belastes oppdragsgiverne. Det samme vil være tilfelle når reisebyråene tar direkte betalt av de reisende i form av gebyrer for bestilling av slike reiser. På tilsvarende måte vil turoperatører, ulike reisearrangører og andre som omsetter slike formidlingstjenester komme innenfor unntaket. Finansdepartementet vil presisere at dersom det formidles andre typer tjenester enn de formidlingstjenestene som er særskilt unntatt i loven, vil det foreligge plikt til å beregne merverdiavgift ved denne formidlingen.

Ofte vil det skje formidling av flere typer tjenester samlet, eksempelvis av persontransport og overnatting med servering. Som hovedregel må de enkelte ytelsene i forhold til merverdiavgiftsregelverket vurderes hver for seg og følge avgiftsreglene for de ulike ytelsene som sådan. Dette betyr at formidlingen av serveringsdelen i ovennevnte eksempel som et utgangspunkt skal avgiftsberegnes. Dersom en turarrangør yter en formidlingstjeneste hvor den dominerende delen av tjenesten er avgiftsfri, og arrangøren ikke tar særskilt vederlag for en mindre del av formidlingstjenesten som isolert sett er avgiftspliktig, vil slike tilleggsytelser likevel ikke lede til delvis avgiftsplikt for det felles vederlaget. Eksempelvis kan dette gjelde ved formidling av reise og overnatting hvor frokost er inkludert i hotellprisen. Frokostelementet vil utgjøre en ubetydelig del ved formidling av slike pakker. Dette kan også gjelde ved formidling av eksempelvis leiebiler, teater-billetter og andre kulturaktiviteter som inngår i en større turpakke.

Når det gjelder destinasjonsselskaper er disse etablert som ledd i omorganisering av reiselivsorganisasjonene i Norge. Disse selskapene har overtatt ansvaret av mange oppgaver som tidligere lå hos de kommunale reiselivslagene. Selskapenes hovedformål er å stå for profilering av de ulike delene av Norge som reisemål. Selskapene driver etter det opplyste med reisebyråvirksomhet, informasjonsformidling og salg av annonser og varer. Når det gjelder omsetning av markedsføringstjenester, salg av annonser og varer er dette allerede i dag avgiftspliktig. Informasjonsformidling vil etter 1. juli 2001 være avgiftspliktig såfremt det tas vederlag for tjenesten.

Finansdepartementet viser for øvrig til Skattedirektoratets meldinger Av nr. 4/2000 hvor det blant annet er gitt en omtale av merverdiavgiftsbehandlingen av tilskudd/bidrag som ytes av næringslivet og det offentlige til destinasjonsselskaper. Departementet vil i denne forbindelse understreke at offentlige overføringer som ytes uten at det forventes noen direkte gjenytelse, eksempelvis overføringer til støtte av generell drift og utvikling av et destinasjonsselskap, ikke anses som avgiftspliktig omsetning. Øremerkede overføringer eller overføringer som på annen måte er bundet opp til en gjenytelse gjennom spesielle pålegg eller avtaler, må imidlertid anses som avgiftspliktig vederlag for omsetning. Det samme gjelder når det foreligger konkrete forhold som viser at det er gitt en gjenytelse, det er for eksempel utarbeidet en brosjyre for en kommune eller det er annonsert for kommunen.

6. Fornøyelsesparker og opplevelsessentra

6.1 Generelt

Som følge av budsjettavtalen vedtok Stortinget å ta inn en bestemmelse som unntar adgang til fornøyelsesparker og opplevelsessentra fra merverdiavgiftsplikt, se Innst.O. nr. 24 (2000-2001) avsnitt 2.6. Unntaket for fornøyelsesparker og opplevelsessentra fremgår av merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5. Unntaket medfører at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift av adgangsbilletten til slik park eller slikt senter, samtidig som det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i denne virksomheten.

Unntaket reiser enkelte avgrensingsspørsmål. Det må blant annet tas stilling til hvilke anlegg som kommer innenfor unntaket. Et annet spørsmål er hvilke tjenesteytelser som skal omfattes av unntaket.

Lovteknisk er unntaket for fornøyelsesparker og opplevelsessentra inntatt i unntaksbestemmelsen for kulturrelaterte tjenester. Det fremgår imidlertid av budsjettavtalens punkt 5 at unntaket inngår som en del av unntaket for persontransport- og overnattingstjenester, og er derfor nært knyttet opp mot unntaket for visse reiselivsrelaterte tjenester. Dette vil være en viktig rettesnor ved avgrensingen av unntaket.

6.2 Nærmere om begrepene "fornøyelsesparker" og "opplevelsessentra"

Utgangspunktet ved tolkingen av unntaket er den naturlige språklige forståelse av hva som er en fornøyelsespark og et opplevelsessenter. Siden unntaksbestemmelsen er knyttet opp mot reiselivstilknyttede tjenester, må denne tilknytningen tillegges vekt ved lovtolkingen. Videre er det typiske for fornøyelsesparker og opplevelsessenter at det på et geografisk avgrenset område er gjort investeringer som folk betaler for å nyte godt av. I tvilstilfeller vil vurderingsmomentet blant annet være om vederlaget som ytes i betydelig grad kan anses som avkastning på disse investeringene, noe som taler for avgiftsfritak. Videre vil det være naturlig å se hen til eventuell særlovgivning på området, for eksempel offentlige godkjennelsesordninger.

Ved tolkingen har Finansdepartementet vurdert om særlovgivning, eksempelvis offentlige godkjennelsesordninger, kan gi en hensiktsmessig veiledning. Det vises til lov 7. juni 1991 nr. 24 om godkjenning og drift av innretninger til bruk i tivoli og fornøyelsesparker. Denne loven gir bestemmelser om godkjenning av leke- og fornøyelsesinnretninger i tivoli og fornøyelsesparker, samt sikkerhetskrav til den daglige drift. Loven gir imidlertid ingen definisjon av hva som kan anses som en park eller senter, men setter krav til sikkerhet mv. for enkelte typer innretninger innenfor tivoli, fornøyelsesparker og lignende. Siden tivoliloven ikke definerer hva som er en fornøyelsespark/opplevelsessenter, gir loven ingen veiledning i forhold til dette merverdiavgiftsunntaket.

Fornøyelsespark er en godt innarbeidet betegnelse som i utgangspunktet synes å ha et klart innhold. Det er ikke tvilsomt at betegnelsen omfatter de store faste etablissementene med et mangfold av ulike innretninger for underholdning og adspredelse, som for eksempel Norgesparken Tusenfryd, Hunderfossen Familiepark og Kristiansand Dyrepark. Begrepet fornøyelsesparker må også antas å omfatte tivoli, idet tradisjonelle tivoliaktiviteter kan utgjøre en betydelig del av tilbudene i fornøyelsesparkene.

Det kan imidlertid reises spørsmål om omreisende tivolier bestående av flyttbare samlinger av underholdningsinnretninger skal omfattes av unntaket. Etter en naturlig språklig forståelse kan det hevdes at dette faller noe på siden av unntaket for fornøyelsesparker/opplevelsessentra. Betegnelsene "park" og "senter" kan indikere at det kreves mer faste anlegg av et visst omfang. Etter Finansdepartementets mening vil likevel omreisende tivoli omfattes av unntaket for fornøyelsesparker. Departementet legger her blant annet vekt på hensynet til å oppnå mest mulig nøytralitet mellom de ulike aktørene i bransjen.

Enkeltstående tivoliinnretninger som settes opp på mer midlertidig basis i tilknytning til messer og lignende, vil ikke anses som en fornøyelsespark, og betaling for bruk av disse er derfor avgiftspliktig.

Opplevelsessenter er et relativt nytt begrep. Rent språklig er det et vidt begrep som også kan omfatte fornøyelsespark. Flere av de store fornøyelsesparkene har også tilbud som innebærer at publikum får delta i ulike temaaktiviteter, for eksempel basert på historie, kultur, eventyr og lignende. Eksempler på dette kan være "Vikingland", "Middelaldergårder", "Kardemomme by" og "Flåklypa Grand Prix". Hvorvidt dette betegnes som opplevelsessentra eller fornøyelsesparker er i utgangspunktet uten betydning i denne sammenheng. Slike anlegg vil uansett omfattes av unntaksbestemmelsen. Betegnelsen opplevelsessenter er kanskje mest dekkende for anlegg av denne type som pretenderer å være tilnærmet autentiske og hvor formålet er å bidra til opplysning så vel som å yte ren underholdning.

Betegnelsen opplevelsessentra vil omfatte en rekke større og mindre anlegg. Etter Finansdepartementets mening er det vanskelig å oppstille en dekkende og kortfattet beskrivelse eller definisjon av begrepet. Departementet mener derfor at den nærmere avgrensing vil måtte skje på grunnlag av eksemplifisering med omtale av noen kjente og typiske anlegg, kombinert med mer generelle karakteristikker.

Som for fornøyelsesparkenes vedkommende, er det mange anlegg som åpenbart omfattes av betegnelsen opplevelsessenter. Det gjelder for det første de mest kjente anleggene knyttet til natur, kultur og historie som for eksempel Nordkapphallen, Polarsirkelsenteret, Vikingsenteret i Lofoten og Aukrustsenteret i Alvdal. Her er det også naturlig å nevne Breheimsenteret i Jostedal og Norsk Bremuseum i Fjærland.

Ulike badeland vil også komme innenfor unntaket. Slike anlegg forekommer også i tilknytning til andre fornøyelsesaktiviteter. Hvorvidt slike anlegg anses som fornøyelsesparker eller opplevelsessentra har ingen betydning i denne sammenheng.

Under kategorien kultur og natur er det etter hvert også blitt etablert en rekke mindre virksomheter som i vesentlig grad retter seg mot reiselivet med et bredt tilbud av aktiviteter, ofte vinklet mot lokal kultur og tradisjon. Sammen med de såkalte aktivitetsselskaper spenner disse fra små familieforetak til aksjeselskaper som koordinerer aktivitetstilbud for samarbeidende reiselivsbedrifter eller bestemte turistdestinasjoner. Disse virksomhetene er oftest organisert slik at de driver i tilknytning til et fast anlegg som er tilrettelagt for angjeldende opplevelser og aktiviteter. Disse vil da i utgangspunktet kunne anses som opplevelsessentra i relasjon til unntaksbestemmelsen.

Dyreparker er allerede nevnt som eksempler på attraksjoner som forutsettes omfattet av unntaket. Det samme vil gjelde akvarier. Eksempler her er Lofotakvariet og Norsk Villakssenter i Lærdal.

En stor og sammensatt gruppe virksomheter tilbyr opplevelser og attraksjoner knyttet til utøvelse av ulike næringer, oftest vinklet mot gamle, tradisjonelle produksjonsmetoder. Det kan gjelde nedlagte fabrikker, gruver mv. med omvisning. I denne gruppen kan også medregnes ulike former for åpne gårder hvor publikum kan oppleve gårdsdrift med for eksempel dyrehold, men også delta i tradisjonelle gårdsaktiviteter og håndverksarbeid. Lignende tilbud tilbys også fra industri- og håndverksbedrifter i daglig drift. Når det gjelder gamle, nedlagte bedrifter kan disse ha status som museer som følgelig omfattes av museumsunntaket. Det samme kan gjelde enkelte åpne gårder og nedlagte gruver, for eksempel Olavsgruva på Røros. Anlegg som ikke har formell status som museum vil kunne omfattes av unntaket for opplevelsessentra. Eksempler på bedrifter i ordinær drift som kan bli omfattet av betegnelsen opplevelsessentra, er glassverk og ulike håndverks- og kunstnerverksteder hvor publikum får delta i aktiviteter som for eksempel glassblåsing, keramikkarbeider og lignende. Slike virksomheter vil dessuten ofte ha utstillingslokaler som vil kunne omfattes av unntaket for gallerier. For hele denne gruppen, men særlig for de "levende" bedriftene, vil det være påkrevet å avgrense mot den daglige drift og eventuelt varesalg.

En særskilt gruppe utgjør de mer tradisjonelle turistattraksjonene. Mange av disse er naturbaserte og det tas ikke vederlag for selve opplevelsen. Det foreligger da ingen omsetning som skal avgiftsberegnes. Som eksemplet med Nordkapphallen viser, kan en tilrettelegging og annen utbygging medføre at det også kreves betaling for få adgang til slike attraksjoner. Finansdepartementet legger til grunn at slike tiltak innebærer at attraksjonene bør anses som opplevelsessentra i relasjon til unntaksbestemmelsen. Av de tradisjonelle skapte turistattraksjoner som historiske byggverk, utsiktstårn mv., kan enkelte av disse attrak-sjonene ha museumsstatus og dermed være unntatt fra merverdiavgiftsplikten, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5. For de attraksjonene som ikke omfattes av museumsunntaket, kan enkelte av disse mangle den spesialtilpasningen og tilretteleggingen som kjennetegner opplevelsessentra i egentlig forstand. Som eksempel kan nevnes Holmenkollanlegget hvor det tas vederlag for adgang til hopptårnet. Finansdepartementet legger imidlertid til grunn at også slike anlegg omfattes av unntaket.

Betegnelsen opplevelsessenter indikerer at virksomheten har etablert bygg, anlegg eller andre former for innretninger som er tilpasset de opplevelser og aktiviteter publikum tilbys. Sett på bakgrunn av at det er opplevelses- og aktivitetstilbudene som sådan, som er den felles forretningside for opplevelsesnæringen, bør det imidlertid ikke stilles store krav til hva som skal til for at det er etablert et opplevelsessenter. Således legges til grunn at for eksempel en villmarksleir med lavvoer mv. kan anses som et opplevelsessenter. Det avgjørende må være om man står overfor et anlegg beregnet for mer permanent drift. Midlertidige anlegg kan tenkes unntatt ut fra kulturelle eller idrettslige aktiviteter der, men altså ikke ut fra kriteriet opplevelsessenter.

6.3 Nærmere om "adgang til"

I henhold til ordlyden i bestemmelsen er det omsetning som gjelder "adgang til" fornøyelsesparker og opplevelsessentra som skal være unntatt merverdiavgiftsplikt. Etter Finansdepartementets mening vil dette, foruten å omfatte selve inngangsbilletten, også omfatte særskilte vederlag for aktiviteter som ikke omfattes av inngangsbilletten, men som naturlig må anses som en del av det samlede fornøyelses- eller opplevelsestilbud som etablissementet tilbyr. Hva som skal anses som aktiviteter unntatt fra merverdiavgiftsplikt i fornøyelsesparker eller opplevelsessentra må i utgangspunktet bygge på hva som tradisjonelt er typisk for aktivitetstilbudene i fornøyelsesparker og opplevelsessentra. Nedenfor nevnes eksempler på typiske aktiviteter som anses omfattet av unntaket.

Unntaket for fornøyelsesparker omfatter naturligvis alle vanlige tivoliaktiviteter som for eksempel karuseller av alle slag, herunder mekaniske innretninger som "flyvende teppe", "vikingeskip" og lignende, berg og dalbaner, tømmerrenner og andre vannbaserte aktiviteter med særskilte båter mv. i avgrenset basseng, radiobiler, pariserhjul, minitog, speil-, spøkelseshus og lignende. Det finnes også mange forskjellige aktiviteter som har karakter av spill eller konkurranse som for eksempel ballkast, pilkast, luftgeværskyting og lignende. Aktivitetene er som oftest premiert. I den grad innsats og premier er begrenset til vanlig tivolistandard, antas det at også slike aktiviteter omfattes av unntaket.

Fornøyelsesparkene har i mange tilfelle også særskilt underholdning i form av ulike artistopptredener mv. Dette vil dels kunne være omfattet av unntakene for teater, sirkus og konserter. Finansdepartementet antar at også andre opptredener vil kunne omfattes av unntaket forutsatt at det ikke tas særskilte inngangspenger for ytelsen. Dersom det tas særskilt vederlag kan imidlertid unntakene på kulturområdet komme til anvendelse, eksempelvis unntaket for rett til å overvære teater- og sirkusforestillinger samt konsertarrangementer.

Opplevelsessentra og dyreparker mv. tilbyr ofte omvisning eller guiding. Dette vil anses som en naturlig del av opplevelsestilbudet innenfor anlegget og dermed være omfattet av unntaket, se også punkt 4.

Aktivitetstilbudet i opplevelsessentra er så mangfoldig at en fullstendig oppregning ikke er mulig. Generelt vil unntaket omfatte alle rene opplevelsesaktiviteter som tar sikte på å sette deltakerne inn i historiske hendelser eller skikker og levesett, lokal eller fremmed kultur eller næringsdrift, naturfenomener og lignende. Aktiviteter av denne art vil ofte også tilbys i former som grenser opp mot kursvirksomhet og dermed kunne omfattes av det særskilte unntak for undervisning.

6.4 Ytelser som ikke omfattes av unntaket

Utleie av varer er avgiftspliktig, og også fornøyelsesparker og opplevelsessentra er avgiftspliktige for eventuell utleie av varer. Unntaket for adgang til fornøyelsesparker og opplevelsessentra omfatter ikke slik utleie.

Spørsmål om det foreligger utleie av varer eller ikke kan by på tvil i enkelte tilfelle. Det foreligger imidlertid ikke utleie når publikum får bruke innretningene i en fornøyelsespark. I utgangspunktet foreligger det heller ikke utleie når et opplevelsessenter stiller utstyr til disposisjon for sine gjester. Det kan her vises til at det er praksis for at hoteller og andre overnattingsbedrifter som stiller idrettsutstyr, spill mv. til disposisjon for sine gjester uten at det tas særskilt betaling, ikke anses for å drive avgiftspliktig utleie. Dette vil være retningsgivende også for fornøyelsesparkene og opplevelsessentrene. For øvrig må tvilstilfeller avgjøres konkret.

Unntaket for opplevelsessentrene vil videre i utgangspunktet være begrenset til aktiviteter innenfor selve senteret. Når det gjelder tilknyttede aktiviteter, vil merverdiavgiftsplikten for disse bero på en konkret vurdering ut fra den generelle avgiftsplikten og eventuelle andre aktuelle unntak, eksempelvis unntaket for undervisning.

Unntaket gjelder heller ikke omsetning av merverdiavgiftspliktige varer og tjenester innenfor anlegget. Dette betyr at øvrige varer og tjenester skal avgiftsberegnes etter de alminnelige bestemmelsene. Dette gjelder uansett om ytelsene er inkludert i inngangsbilletten eller i en annen samlet betaling som dekker oppholdet i fornøyelsesparken eller opplevelsessenteret. Fornøyelsesparker og opplevelsessentra er også i dag avgiftspliktige for salg av suvenirer, kioskvarer mv. og servering for å nevne de mest aktuelle eksempler. Denne rettstilstanden skal naturligvis videreføres.

Videre er omsetning av rett til å ta ut jord, stein, og andre naturalier av grunn, samt rett til jakt og fiske, avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd nr. 8. Dette er en videreføring av rettstilstanden i dag. Dette vil si at rett til å delta i jakt eller fiske vil måtte avgiftsbelegges selv om jakten eller fisket inngår i tilbudet i et opplevelsessenter. Bestemmelsen antas likevel ikke å ramme eventuell adgang til fiskedam i fornøyelsespark forutsatt at dette inngår i ordinær inngangsbillett. Dersom det dreier seg om mer seriøst fiske etter matfisk og det tas særskilt vederlag, vil imidlertid avgiftsplikt foreligge.

Merverdiavgiftsplikten for rett til å ta ut naturalier av grunn vil ikke omfatte adgang til å prøve skjerping o.l. i nedlagte gruver mv. som drives som opplevelsessenter. Det samme gjelder naturligvis "gullgraving" og lignende i fornøyelsesparker.

Drift av underholdningsautomater, det vil si automater som er definert som mekaniske eller elektroniske innretninger som mot innskudd gir rett til spill uten mulighet for gevinst, vil omfattes av den generelle merverdiavgiftsplikten. Dette gjelder uavhengig av om disse befinner seg innenfor en fornøyelsespark eller et opplevelsessenter. Drift av andre små mekaniske innretninger som publikum betjener selv ved pengeinnkast, vil også være avgiftspliktig. Slike innretninger er som regel mekaniske leketøy beregnet for små barn, og er ofte plassert i kjøpesentre eller andre steder med stor ferdsel. Dersom bruk av underholdningsautomater og småmaskiner inngår i den ordinære inngangsbilletten til fornøyelsesparken/opplevelsessenteret, vil dette imidlertid anses som en del av det avgiftsfrie fornøyelsestilbudet. Spilleautomater som kan defineres som gevinstautomater vil være unntatt fra avgiftsplikten, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 6.

Unntaket må også avgrenses mot annen underholdningsaktivitet som eksempelvis gokartbaner, diskotek og paintball tilbud. Denne type underholdningsvirksomhet vil i utgangs-punktet omfattes av den generell merverdiavgiftsplikten. Når det gjelder gokart vil dette imidlertid være en aktivitet som kommer innenfor det generelle unntaket for utøvelse av idrettsaktiviteter.

7. Avslutning

Som nevnt ovenfor er utgangspunktet at hver ytelse må vurderes hver for seg og følge avgiftsreglene for de ulike ytelsene som sådan. I enkelte tilfeller kan det imidlertid være uklart hvilken ytelse det egentlig betales for, eller med andre ord hvordan ytelsen skal karakteriseres.

Finansdepartementet vil bemerke at ofte tas det ikke vederlag for selve opplevelsen, enten man ser på den enkelte opplevelsen isolert eller sammen med andre reiselivsopplevelser innenfor et større eller mindre område. Dersom man for eksempel tar en tur med Hurtigruta, er det selve persontransporten, lugar og servering det betales for. Opplevelsen som turen gir i tillegg, blir det ikke gitt eget vederlag for. På den annen side vil sykkelutleie være avgiftspliktig utleie av vare, selv om syklingen skjer i naturskjønne omgivelser. Ved slik å definere hva det egentlig betales for, blir det lettere å avgjøre om omsetningen er avgiftspliktig eller ikke.

Når det gjelder virksomheten til turoperatører og andre reisearrangører som blant annet består i masseproduksjon av pakketurer for ferie- og fritidsmarkedet, vil dette i mange tilfeller ikke være merverdiavgiftspliktig. Bakgrunnen for dette er at omsetning av pakketurer og lignende i realiteten er salg av persontransport- og overnattingstjenester som er unntatt fra merverdiavgiftsplikten. I den grad det også omsettes serveringstjenester i forbindelse med pakketuren, blir denne delen merverdiavgiftspliktig.

Finansdepartementet vil for øvrig vise til tidligere nevnte St.meld. nr. 15 (1999-2000) Lønnsomme og konkurransedyktige reiselivsnæringer. Det er her blant annet gitt opplysninger om hvordan bruttoproduktet fra reiselivsnæringene i Norge fordeler seg på de ulike deler av reiselivsnæringen, jf. tall fra Statistisk sentralbyrås satellittregnskap for turisme 1998. Det framgår her at overnatting, transport og formidling utgjør henholdsvis 14 prosent, 39 prosent og 9 prosent. Disse tjenestene vil som nevnt ikke omfattes av merverdiavgiftsplikten. Videre utgjør servering 18 prosent og opplevelser 20 prosent. Servering vil også etter merverdiavgiftsreformen være avgiftspliktig. Dette tilsvarer dagens rettstilstand. Unntaket for fornøyelsesparker og opplevelsessentra samt en forholdsvis vid tolking av unntaket for persontransport mv., vil etter departementets vurdering bety at også en god del av bruttoproduktet for opplevelser kommer utenfor avgiftsområdet. I tillegg kommer det nylig vedtatte unntaket for guidetjenester. Departementet mener derfor at store deler av reiselivsnæringene blir omfattet av de vedtatte unntakene som er omhandlet her.