1. Innledning

Ekstern revisor har en viktig kontrollfunksjon hos årsregnskapspliktige virksomheter. For skatte- og avgiftsmyndighetene er det av stor betydning at denne kontrollfunksjonen ivaretas på en slik måte at omfanget av mangelfulle regnskap, og dermed risikoen for skatte- og avgiftsunndragelser, reduseres. Dersom det ved kontroll e.l. avdekkes at en revisor ikke har holdt det nødvendige faglige eller etiske nivå, bør derfor opplysningene om dette oversendes til Finanstilsynet.

2. Revisors oppgaver

2.1 Revisjon av årsregnskap

Revisor skal vurdere om årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrifter, og om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i samsvar med lov og forskrifter, jf. revisorloven § 5-1.

Dette innebærer at revisor ikke bare har en plikt i forhold til revisjon av årsregnskapet, men også i forhold til den løpende regnskapsregistreringen, herunder pliktig terminvis rapportering, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsmateriale. Mangler ved plikten til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger er blant de forhold revisor skal påpeke skriftlig i nummererte brev til den revisjonspliktiges ledelse, jf. revisorloven § 5-4, jf. § 5-2, og som skal omtales i revisjonsberetningen, jf. revisorloven § 5-6 tredje ledd.

Iht. revisorloven § 5-1 skal revisor også vurdere om

• opplysninger i årsberetningen om årsregnskapet,
• forutsetningen om fortsatt drift, og
• forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap

er i samsvar med lov og forskrifter, og om opplysningene er konsistent med årsregnskapet.

Revisor skal videre se etter at den revisjonspliktige har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll.

Gjennom revisjonen skal revisor bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil, jf. revisorloven § 5-1 siste ledd.

2.2 Revisors attestasjoner

Iht. forskrift til skatteforvaltningsloven §§ 8-2-6, 8-9-4 og 7-2-11 skal revisor attestere næringsoppgaven og kontrolloppstilling over registrerte og innberettede beløp. Se nærmere om revisors plikter i forbindelse med signering av næringsoppgave og kontrolloppstilling over bokførte og innberettede lønnsopplysninger mv. i Skattedirektoratets melding nr. 7/2016 av 12. desember 2016.

Revisor bekrefter med sin underskrift at de opplysningene som fremgår av oppgavene ikke er beheftet med vesentlige feil og mangler. Dersom revisor ikke finner å kunne attestere oppgavene skal dette tas opp skriftlig med den revisjonspliktiges ledelse i form av nummerert brev, jf. revisorloven § 5-4, jf. § 5-2.

Også på andre rettsområder er revisor pålagt attestasjons-/bekreftelsesoppgaver. Et eksempel på dette er bekreftelse av innbetalt aksjekapital, jf. pkt. 4.5 nedenfor.

3. Reaksjoner ved pliktbrudd mv.

Iht. revisorloven § 9-1 første ledd skal Finanstilsynet kalle tilbake godkjenningen som registrert eller statsautorisert revisor dersom vedkommende ikke lenger fyller kravene i revisorloven § 3-4 nr. 2 eller 3. Det samme gjelder dersom et revisjonsselskap ikke lenger fyller kravene i revisorloven § 3-5, jf. § 9-1 annet ledd. Bestemmelsen medfører bl. a. at godkjenningen skal kalles tilbake dersom en revisor eller et revisjonsselskap ikke lenger er i stand til å oppfylle sine forpliktelser etter hvert som de forfaller.

Iht. revisorloven § 9-1 tredje ledd kan Finanstilsynet kalle tilbake godkjenning som registrert eller statsautorisert revisor eller som revisjonsselskap dersom revisor eller selskapet anses uskikket fordi vedkommende

1. har gjort seg skyldig i straffbar handling og dette må antas å svekke den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen, eller
2. grovt eller gjentatte ganger har overtrådt revisors plikter etter lov eller forskrifter.

Tilbakekallingen av godkjenning kan gjøres permanent eller tidsbegrenset.

Ved kritikkverdige forhold kan Finanstilsynet også gi merknader etter finanstilsynsloven. Dette gjelder også når forholdet ikke rammes av revisorloven
§ 9-1 tredje ledd.

4. Skatte- og avgiftsmyndighetenes oversendelse av opplysninger til Finanstilsynet

4.1 Unntak fra taushetsplikt

Skatteforvaltningsloven er ikke til hinder for at skattemyndighetene kan utlevere opplysninger som Finanstilsynet har behov for i sitt tilsyn med revisorer, jf. skatteforvaltningsloven § 3-3 bokstav b.

4.2 Vurdering av utført revisjon

Dersom det i forbindelse med kontroll avdekkes at revisor har misligholdt sine plikter som revisor, bør opplysningene om dette oversendes til Finanstilsynet. Nedenfor kommenteres enkelte av de forhold som bør vurderes nærmere:

4.2.1 Medvirkning til skatte- og avgiftsunndragelser

I alle tilfeller der det er avdekket at revisor har medvirket til skatte- og avgiftsunndragelse, må opplysningene oversendes Finanstilsynet. Opplysningene kan oversendes uavhengig av om forholdet er anmeldt til påtalemyndigheten. Eksempler på medvirkning kan være at revisor har medvirket til omgåelser av lovgivningen (illojal skatte- eller avgiftsrådgivning) eller at han har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i tilsvar til rapport om kontroll.

4.2.2 Store etterberegninger

Dersom det ved kontroll er avdekket betydelige unndratte beløp, bør det alltid vurderes om revisor har utført en tilstrekkelig revisjon på det aktuelle området, jf. her også revisjonsstandarden for revisors kontroll med skatter og avgifter (SA 3801).

Et eksempel på kritikkverdig forhold kan være at det gjennomgående ikke er foretatt fordeling av inngående avgift hos en virksomhet som har omsetning både innenfor og utenfor avgiftsområdet, uten at dette er påpekt av revisor, jf. pkt. 2.2 foran.

Den beløpsmessige avgrensningen bør så langt det passer følge gjeldende anmeldelsesinstruks.

4.2.3 Skjønn

Også i tilfeller hvor skattemyndighetene har fastsatt inntekten ved skjønn, bør det vurderes om den valgte revisor har foretatt tilstrekkelige revisjonshandlinger.

Et eksempel kan være hvor det er et åpenbart misforhold mellom den beregnede bruttofortjenesten, basert på kalkyler mv, og den oppnådde bruttofortjenesten.

4.2.4 Vesentlige formelle mangler

Som nevnt under pkt. 2.1 skal revisor vurdere om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i samsvar med lov og forskrifter.

Dersom et regnskap er beheftet med vesentlige formelle mangler, uten at revisor har påpekt dette i nummererte brev, jf. revisorloven § 5-4, og latt dette komme til uttrykk i revisjonsberetningen, jf. revisorloven § 5-6 tredje ledd, bør opplysninger om dette oversendes til Finanstilsynet.

4.2.5 Mangelfulle oppgaver

Dersom innsendte skattemeldinger for merverdiavgift eller andre skattemeldinger regelmessig blir sendt inn for sent, eller det er mangler ved de innsendte skattemeldingene, bør opplysninger om dette oversendes til Finanstilsynet. Et eksempel på forhold som bør oversendes er hvor det til stadighet mangler vedlegg til de næringsoppgaver som er attestert av vedkommende revisor.

4.2.6 Attestasjon av oppgavene

Før man eventuelt oversender opplysningene til Finanstilsynet, må det alltid kontrolleres om revisor har attestert den aktuelle oppgaven som berøres av feilen. Dersom revisor har unnlatt å attestere oppgaven kan dette være hans signal til skattemyndighetene om at oppgaven ikke bør aksepteres. Det vil da ikke være grunnlag for å oversende opplysningene til Finanstilsynet. I slike tilfeller bør den revisjonspliktige undergis nærmere kontroll fra skattemyndighetenes side. Et naturlig utgangspunkt for denne kontrollen vil være revisors begrunnelse for den manglende attestasjonen, jf. pkt. 2.2 ovenfor.

Dersom revisor har gitt uttrykk for de mangelfulle forhold i revisjonsberetningen, men attestert de aktuelle oppgavene, er det likevel grunnlag for å gi opplysningene til Finanstilsynet. Revisor har i slike tilfelle ikke ivaretatt sin lovpålagte plikt i forhold til attestasjonen.

4.3 Revisors egne forhold

Det er svært viktig at revisor, som skal etterse at de revisjonspliktige følger de aktuelle lover og regler, selv følger det samme regelverk. Dette har med troverdigheten til revisor å gjøre. Opplysninger om vesentlige mangler på dette området, bør således oversendes Finanstilsynet. Eksempler på kritikkverdige forhold kan være at revisor har unnlatt å føre regnskap for egen virksomhet eller at det førte regnskapet er beheftet med vesentlige formelle og/eller materielle mangler. Det samme gjelder dersom revisor ikke leverer skattemelding og blir gjenstand for skattefastsetting ved skjønn av skattemyndighetene, ikke leverer lønnsoppgaver for ansatte eller foretar mangelfull/manglende innbetaling av skatter og avgifter, herunder skattetrekk og arbeidsgiveravgift.

4.4 Habilitet

Dersom det avdekkes at revisor har opptrådt i strid med revisorlovens habilitetsregler bør opplysningene videreformidles til Finanstilsynet. Eksempler på dette kan være at revisor både har ført og revidert regnskapet, har gjeld hos den revisjonspliktige, har nærstående i selskapets styre / ledelse eller har nærstående som ivaretar regnskapsfunksjonen mv.

4.5 Bekreftelse av innbetalt aksjekapital

Iht. aksjeloven og allmennaksjeloven § 2-18 annet ledd kan revisor bekrefte innbetaling av aksjekapitalen. Dersom aksjeinnskudd skjer med andre eiendeler enn penger (tingsinnskudd), skal revisor bekrefte utarbeidet redegjørelse i den forbindelse, jf. aksjeloven og allmennaksjeloven § 2-6 annet ledd.

Opplysninger om feilaktige bekreftelser på dette området bør oversendes Finanstilsynet.

4.6 Fremgangsmåte ved oversendelse

Saker som nevnt ovenfor sendes til Finanstilsynet.

I saker som gjelder revisors egne forhold bør det som hovedregel tas kontakt med revisoren på forhånd. Andre typer saker kan oversendes til Finanstilsynet uten nærmere informasjon til revisor. Dersom vurdering av revisors forsømmelse er avhengig av resultatet i en konkret skatte- eller avgiftssak, bør resultatet av denne foreligge i første instans før oversendelse skjer.

Det er ikke nødvendig å lage noen omfattende redegjørelse av sakskomplekset. Det må imidlertid utferdiges et kort oversendelsesbrev hvor grunnlaget for oversendelsen omtales og hvor det gjøres oppmerksom på at taushetplikten etter skatteforvaltningsloven § 3-1 nr. 1 gjelder tilsvarende for Finanstilsynet, jf. skatteforvaltningsloven § 3-9.

Kopi av oversendelsesbrevet sendes Skattedirektoratet.

Saken bør vedlegges de dokumenter som kan underbygge mistanken om at revisor har misligholdt sine plikter, f.eks. rapport om kontroll, varsel om endring og vedtak.