1. Innledning

Formalia

Vi viser til brev av 25. januar 2018 hvor det bes om bindende forhåndsuttalelse på vegne av X AS org.nr --- --- ---, heretter X AS.

Anmodningen er oversendt til Skattedirektoratet fra Skatt sør 12. februar 2018 fordi den anses å reise prinsipielle spørsmål.

Skatteforvaltningsforskriften § 6-1-6 forutsetter at skattekontorets forhåndsuttalelser normalt avgis innen fire uker etter at anmodningen er mottatt. Når den bindende forhåndsuttalelsen avgis av Skattedirektoratet skal uttalelsen normalt avgis innen 3 måneder. Det er opplyst i anmodningen at X AS er et lite foretak i henhold til regnskapsloven § 1-6. Gebyr, lik åtte ganger rettsgebyret, kr 8.392 er innbetalt, og dokumentert ved kopi av innbetalingsbilag.

 

Ordningen med bindende forhåndsuttalelse

Uttalelsen er bindende for alle instanser innen skatteetaten. Den gjelder likevel bare dersom den uttalelsen gjelder for ønsker det. Etter at den planlagte disposisjon er gjennomført, må avgiftspliktige/skattepliktige selv gi skriftlig melding til skattekontoret om at den bindende forhåndsuttalelsen ønskes lagt til grunn. Hvis melding ikke er gitt innen selvangivelsesfristen, vil retten til å benytte uttalelsen normalt bortfalle.

Uttalelsen kan bare påberopes dersom den disposisjon uttalelsen omhandler er i samsvar med den disposisjon som faktisk er gjennomført. I meldingen til skattekontoret skal det derfor gis opplysning om det har vært endringer i det faktum som er lagt til grunn, jf. «Innsenders fremstilling av faktum og jus» nedenfor, og hvordan disposisjonen rent faktisk er gjennomført.

Uttalelsen har bare bindende virkning for disposisjoner som er besluttet og iverksatt innen tre år etter utgangen av det år uttalelsen ble gitt. Den bindende virkning av en forhåndsuttalelse opphører fem år etter utgangen av det året uttalelsen ble gitt. Videre bør man være klar over at dersom rettstilstanden endres ved lov eller forskrift, går disse reglene foran det som er bestemt i uttalelsen. En bindende forhåndsuttalelse etter skatteforvaltningsloven § 6-1 første ledd kan påklages i samsvar med reglene om klage over forvaltningsvedtak i skatteforvaltningsloven kapittel 13.

 

Skattedirektoratet har i medhold av skatteforvaltningsloven § 6-1 og skatteforvaltningsforskriften § 6-1-1 avgitt følgende bindende forhåndsuttalelse i saken:

 

2. Innsenders fremstilling av faktum og jus

 

Saksforholdet

Sakens faktum er redegjort for i anmodningens punkt 4.

X AS er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med formål «erverv, drift, utleie, salg og utbygging av fast eiendom samt alt som står i forbindelse med dette, herunder deltakelse i andre selskaper.»

Ifm oversendelse av saken fra Skatt sør er det opplyst at X AS ble stiftet 25. april 2017 og registrert i Enhetsregisteret 19. mai 2017. Selskapet ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret etter mval § 2-3 første ledd 19. juni 2017 med virkning fra 3. termin 2017. Selskapet overtok da igangværende avgiftspliktig virksomhet ved omdanning av selskapet KS X AS, Org.nr --- --- ---. KS X AS var frivillig registrert for utleie etter mval § 2-3 første ledd.

X AS holder på med et prosjekt som gjelder oppføring av hotell i sentrum av Z. Selskapet har inngått rammeavtale med Y AS som gir selskapet en opsjon (rett og plikt) til å kjøpe tomten i Z kommune. Planen er at det skal oppføres hotell på tomten. X AS har pådratt seg kostnader til bl a arkitekt, byggeledelse, omregulering mm som gjelder utvikling av tomten. Totalt utgjør kostnadene til prosjektering pt 3 millioner NOK, hvorav en stor del er avgiftspliktige anskaffelser. Kostnadene er ført på egen prosjektkonto kalt «Hotell Y».

Kostnader som er pådratt ifm prosjekteringen skal faktureres til datterselskap som skal forestå utbygging av tomten. X AS vil beregne seg fortjeneste ved oppkreving av vederlag for prosjekteringstjenestene.

Av rammeavtale mellom Y AS og X AS fremgår det at dersom ervervet ikke er gjennomført innen 31. desember 2013 faller avtalen bort med mindre det er positiv fremdrift i prosjektet. Ingen av partene har etter det opplyste hevdet at det er grunnlag for å kansellere avtalen, og den anses derfor gyldig. X AS har pt ikke realisert opsjonen, og tomten eies fortsatt av Y AS.

En mulig disposisjon er at X AS tiltrer kjøpsopsjonen på hotelltomten og deretter selger den til Datter. X AS vil i såfall, etter at overdragelsen er gjennomført, prosjektere ferdig utbyggingsprosjektet og oppkreve vederlag for dette fra Datter. X AS vil fakturere Datter både for prosjekteringsarbeid før tomten ble ervervet, og for prosjekteringsarbeid som utføres etter at Datter har overtatt eiendomsretten til tomten.

Et annet alternativ er at X AS gir Datter rett til å tiltre avtalen om kjøp av hotelltomten fra Y AS. En slik mulighet følger av avtalen mellom Y AS og X AS. Det innebærer at X AS aldri er eier av den aktuelle tomten.

Etter at Datter har overtatt eiendomsretten til tomten vil X AS sluttføre prosjekteringsarbeidet som gjelder oppføringen av et nytt hotell på tomten. Også her vil X AS fakturere Datter for både tidligere påløpte prosjekteringsarbeider og prosjekteringsarbeider etter overføring av eiendomsrett til tomten.

Skattedirektoratet har i e-post til innsender 18. april 2018 stilt enkelte oppfølgingsspørsmål knyttet til hvem som var opprinnelige avtaleparter i den omtalte rammeavtalen, samt hvilken tomt/eiendomsprosjekt dette gjelder.

I e-post fra innsender 19 april 2018 er det gitt utfyllende opplysninger. Det bekreftes at avtalen fremdeles gjelder. Den var opprinnelig inngått mellom Y AS og KS X. KS X ble omdannet til AS 5. september 2017. KS X stiftet X AS 25. april 2017 og igangværende virksomhet i KS X AS ble lagt inn som tingsinnskudd i X AS. X AS er en ren videreføring av KS X AS med skattemessig og regnskapsmessig kontinuitet. Siden X AS er en ren videreføring av KS X AS er derfor X AS å anse som avtalepartner for Y AS.

Den aktuelle tomten i Z har gnr/bnr A, B og C med adresse D. Registrert hjemmelshaver på A og B er Y Næring AS. Y AS har foretatt en endring av selskapsstrukturen som har medført at det nå er Y Næring AS som sitter på hjemmel til nevnte gnr/bnr. Registrert hjemmelshaver for C er Z kommune. Y AS har avtale med Z kommune vedr kjøp av tomteparsell langs E 134 som omfatter gnr/bnr C, som inngår i den aktuelle hotelltomten.

På denne bakgrunn stiller innsender følgende spørsmål:

1. Omsetter X AS avgiftspliktige tjenester, dersom X AS tiltrer tomtekjøpsavtalen, og deretter straks selger tomten, sammen med prosjekteringstjenestene, til Datter, som skal oppføre hotellet?
2. Vil et salg av tomten direkte fra Y AS til Datter innebære at X AS omsetter avgiftspliktige prosjekttjenester til Datter?
3. Dersom X AS anses for å omsette avgiftspliktige tjenester, jf spørsmål 1 og 2, vil selskapet være berettiget til å fradragsføre inngående merverdiavgift på de pådratte prosjekteringskostnadene som knytter seg til denne omsetningen?

 

Rettsregler

De relevante rettsregler for vurderingen av de spørsmål som reises behandles av innsender i pkt 4.1 følgende.

Innsender viser til at registrerte avgiftssubjekter skal beregne merverdiavgift ved omsetning av avgiftspliktige ytelser, jf mval §§ 3-1 første ledd og 11-1 første ledd.

Videre følger det av mval § 3-11 første ledd at salg av fast eiendom er unntatt fra avgiftsplikt.

I denne saken kan X AS komme til å selge både tomt og prosjekteringstjenester til datter. Det innebærer at det må vurderes om salget  gjelder fast eiendom og/eller prosjekteringstjenester jf alternativene nedenfor

• X AS kjøper tomten og videreselger den til Datter sammen med prosjekteringstjenester, eller
• X AS transporterer retten til å kjøpe tomten til Datter, samt omsetter prosjekteringstjenester til datter uten å ha vært eier av tomten

Spørsmålet er iht innsenders vurdering om X AS omsetter fast eiendom eller entreprisetjenester dersom tomtes overdras til datter etter at X AS har realisert opsjonen i rammeavtalen.

Omsetning av fast eiendom er unntatt fra avgiftsplikt, jf mval § 3-11 første ledd. Omsetning av fast eiendom omfatter eiendom oppført i egen regi. Det omfatter typisk den som ved egne ansatte eller underoppdragstakere oppfører fast eiendom for salg eller utleie

Omsetning av entreprise- og utviklingstjenester er avgiftspliktige ytelser etter mval § 3-1 første ledd. Dette omfatter oppføring av fast eiendom for fremmed regning, dvs til en oppdragsgiver som er byggherre for prosjektet. Arbeidet kan også her utføres med egne ansatte eller ved underoppdragstakere.

Ved grensedragningen mellom oppføring i egen regi mot fremmed regi er et sentralt moment ved vurderingen hvem som eier eiendommen som arbeidet utføres på. Dette har bl a kommet til uttrykk i BFU 85/2002. Problemstillingen er også vurdert i sak behandlet av Skatteklagenemnda, SKNA1-2017-42. Sistnevnte anføres å være særlig relevant for det tilfelle at X AS transporterer retten til å kjøpe tomten til Datter, som innebærer at X AS aldri har vært eier av tomten som tjenestene gjelder.

Det fremgår av de siterte uttalelser/avgjørelser at typisk for egenregi vil være at arbeidene er utført på tomt eid av selger i prosjekterings-/byggeperioden, og at kjøper overtar ferdig bygning og tomt. Typisk for fremmedregi vil være at prosjekterings-/byggearbeid utføres på tomt eid av kjøper og iht byggherres instruksjoner.

Derimot følger det av SKNA1-2017-42 at det ikke ubetinget kan utledes av BFU 85/2002 at det vil være egenregi i alle tilfelle hvor kjøper ikke har eiendomsrett til tomten, som f eks når tomten eies av tredjemann under byggeprosessen. En slik situasjon vil foreligge hvis man velger alternativet med at X AS transporterer retten til å kjøpe tomten til Datter.

Det må dessuten vurderes hvorvidt avgiftsbehandlingen her knytter seg til to adskilte og selvstendige ytelser eller som del av en hovedytelse.

Problemstillingen er behandlet i en rekke avgjørelser i EU-domstolen, bl a C-349/96 (Card Protection Plan) og C-453/05 (Volker Ludwig). Høyesteretts dom i Rt.2009 s.1632 (Sunndal Collier) kan anses som en bekreftelse på at rettssetningene som er utviklet i EU-retten også er norsk rett. Utgangspunktet er følgelig at hver leveranse må anses selvstendig og uavhengig. Det er kun når det det blir kunstig å splitte opp en leveranse at ytelsene avgiftsmessig skal håndteres som en ytelse.

Det medfører at i tilfelle hvor ytelsene fremstår som tilstrekkelig adskilte, dvs ikke integrert i hverandre, og/eller ingen av dem fremstår som den viktigste for kunden, vil det tilsi at man står overfor to selvstendige ytelser som må vurderes adskilt avgiftsrettslig. Jf også Merverdiavgiftshåndboken 13. utgave 2017 side 443.

Den siste problemstillingen knytter seg til spørsmålet om fradragsrett for merverdiavgift.

Registrerte avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten, jf merverdiavgiftsloven § 8-1. Det innebærer at det er fradragsrett i sin helhet når anskaffelsen fullt er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Hvis anskaffelsen ikke er til bruk i den registrerte virksomheten i det hele tatt er det ingen fradragsrett. Høyesterett har behandlet spørmålet om fradragsrett i en rekke avgjørelser, bl a Rt. 1985 s.93 og Rt. 2001 s. 1497.

Innsenders vurderinger

Innsenders rettslige vurdering av de spørsmål som reises fremgår av pkt.5.

I tilknytning til spørsmål 1 og 2 er vurderingene gjort med utgangspunkt i om X AS enten erverver tomten før den videreselges (pkt. 5.2) eller dersom Datter overtar tomten direkte ( pkt. 5.3).

Innsender vurderer i pkt. 5.2 først alternativet hvor X AS realiserer opsjonen og overtar eierskap/hjemmel til tomten før videresalg til Datter. Hovedspørsmålet er hvorvidt prosjekteringskostnadene skal anses som del av omsetningen av fast eiendom eller som to adskilte ytelser, salg av fast eiendom og salg av prosjekteringstjenester

Det tas utgangspunkt i presumpsjonen om at salg av fast eiendom og salg av prosjekteringstjenester normalt anses som adskilte ytelser, og at de bare kan anses som en samlet ytelse når en deling ikke fremstår naturlig i tilknytning til en leveranse som økonomisk fremstår som en ytelse.

Ved vurderingen av om det foreligger en eller flere tjenester skal det bl a vektlegges hva som særpreger ytelsen, og som del i denne vurderingen identifisere en mulig hovedytelse som sammen med de øvrige elementer blir å anse som en tjeneste.

Det vises til Borgarting lagmannsretts dom (Regus Business Centre). I den saken var spørsmålet om et selskap som drev utleie av kontorplass med diverse tilleggsytelser avgiftsmessig sett skulle vurderes samlet eller som separate ytelser. Retten la til grunn at hovedytelsen var en grunnpakke bestående av kontorplass med tilgang av fellesareal, samt diverse tilleggstjenester som renhold, leie av inventar, resepsjonstjenester og posthåndtering. Tilleggstjenester i form av telekommunikasjonstjenester, sekretærtjenester, kopiering, kaffeavtaler, serveringstjenester og leie av inventar utover grunnpakken, ble ansett som tjenester omsatt som ledd i utleie av fast eiendom.

Det anføres at forskjellen mellom denne sak og saken vedrørende Regus Busines Centre er at sistnevnte gjelder utleie av fast eiendom. Av ordlyden i merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd følger at unntaket omfatter varer og tjenester som leveres som ledd i utleien. I tilfelle hvor det er tale om omsetning av fast eiendom er det kun de ytelser som det er unaturlig å utskille fra hovedytelsen som skal avgiftsbehandles sammen med denne.

Unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd omfatter fast eiendom. For samtidig leveranse av varer og tjenester gjelder unntaket bare når avtalen vedrørende den faste eiendom gjelder utleie. Med utgangspunkt i hovedregelen om avgiftsplikt ved omsetning av varer og tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd er det unaturlig å anføre regelen i merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd som grunnlag for at omsetningen i sin helhet kan være unntatt salg av fast eiendom.

Selv om prosjekteringstjenestene gjelder den faste eiendommen (tomten) som selskapet også selger anføres det at det riktige er at prosjektomkostningen (som skal viderefaktureres) anses som en adskilt og selvstendig ytelse.

Dette tilsier, når hver leveranse vurderes selvstendig og uavhengig, at X AS må beregne mervediavgift av omsetningen av prosjekteringskostnader til Datter, mens det ikke skal beregnes merverdiavgift av tomtesalget.

I pkt 5.3 vurderer innsender alternativet med direkte overdragelse av tomten til Datter, dvs hvor X AS aldri overtar hjemmel/eierskap til tomten.

Innsender mener at X AS aldri kan anses å omsette prosjekteringsytelsene som del av avgiftsunntatt omsetning av fast eiendom hvis X AS aldri har vært eier av tomten. I denne sammenheng vises det til BFU 85/02 hvor det i tilknytningen til vurderingen av egenregi eller fremmed regi legges stor vekt på hvem som er eier av eiendommen som de avgiftspliktige ytelsene omsettes i tilknytning til.

I BFU 85/02 er det understreket at behovet for notoritet tilsier at det beste kriteriet for å avgjøre om arbeider på en eiendom utføres for egen eller fremmed regning er om kjøper/utbygger sitter på hjemmel. Det gjelder særlig ift konstellasjoner mellom grunneiere og entrepenører ifm eiendomsutvikling. Dersom X AS aldri overtar eiendomsrett/hjemmel til den aktuelle tomten vil det ikke være et egenregiprosjekt/eget salg av fast eiendom. Ytelsene vil derimot måtte anses som avgiftspliktige prosjekteringstjenester i fremmed regi.

Det er også i tilknytning til dette vist til flere BFUer, jf BFU 18/08, 29/08 og 31/14. Felles for disse var at selskapet som utførte prosjekterings- og utviklingstjenestene også var eier av eiendommen som tjenestene knyttet seg til. Når dette sammenholdes med BFU 85/02 hvor det legges avgjørende vekt på hvem som er eier ved vurderingen av om arbeider utføres i egen eller fremmed regi tilsier også dette at X AS anses å omsetter avgiftspliktige prosjekteringstjenester til Datter.

Til slutt anføres det under dette punkt at også avgjørelsen i Skatteklagenemnda, SKNA1-2017-42, har betydning i denne sak. I denne saken var entrepenøren aldri eier av den aktuelle tomten.

Under dette alternativ er det derfor innsenders vurdering at når hverken hjemmel/eierskap til tomten er overført til X AS, men direkte fra Y AS til Datter, medfører det at X AS yter ordinære avgiftspliktige prosjekteringstjenester til datter.

I pkt. 5.4 anføres det, forutsatt at det er enighet om at X AS omsetter avgiftspliktige prosjekteringstjenester, at selskapet har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader som er pådratt i forbindelse med levering av prosjektteringstjenestene. Disse anskaffelsene må anses fullt ut å være til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet, og er derfor fradragsberettiget i medhold av merverdiavgiftsloven § 8-1.

 

3  Skattedirektoratets vurdering og konklusjon

I anmodningen er det stilt tre spørsmål, jf ovenfor under punkt 2. Skattedirektoratet tar i det følgende stilling til spørsmålene i den rekkefølge de er stilt.

 

Omsetter X AS avgiftspliktige prosjekteringstjenester, dersom X AS tiltrer tomtekjøpsavtalen, og deretter straks selger tomten sammen med prosjekteringstjenestene til Datter som skal oppføre hotellet?

Hovedspørsmålet her er hvorvidt det som omsettes skal anses som èn samlet ytelse eller to selvstendige ytelser. Hovedinnholdet i hovedytelseslæren er utviklet i praksis gjennom EU-domstolen, og stadfestet i norsk rett ved Høyesteretts dom i Sunndal Collier (Rt. 2009 s.1632).

En ytelse vil anses som en hovedytelse når den representerer et mål for kunden i seg selv og da slik at de øvrige ytelser mer er å anse som midler for å utnytte denne best mulig, enn som egne selvstendige ytelser.  I denne sak, og på de premisser som gjelder for dette spørsmålet, synes overdragelsen av eiendommen til kjøper å stå sentralt. Særpreget for salget er at X AS overfører eiendomsretten til tomt til Datter for oppføring av hotell. Prosjekteringstjenester er nødvendig for å utnytte tomten til det aktuelle formål, men de anskaffes her primært for utnyttelse av tomten til oppføring av hotell og ikke ut fra et selvstendig formål om kjøp av prosjekteringstjenester.

Et annet moment som vektlegges ved vurderingen er hva som kan karakteriseres som ytelsens særpreg. Med det menes hva som etter en helhetsvurdering fremstår som det dominerende. Ved overdragelse av en fast eiendom (tomt) synes overføringen av eiendomsretten til denne som dominerende sammenholdt med prosjekteringstjenester, selv om de også er nødvendige elementer. Også i denne relasjon vil det være naturlig å legge til grunn at prosjekteringstjenestene er nødvendige, men allikevel underordnet tomteervervet for den fremtidige virksomhet med oppføring og drift av hotell.

Dette tilsier sålangt, både vurdert med grunnlag i hva som er kundens mål og hva som er ytelsens særpreg, at salget av den faste eiendom er hovedytelsen.

Videre viser vi til at Skattedirektoratet i BFU 31/2014 i en lignende sak har vurdert spørsmålene knyttet til salg av fast eiendom og prosjekterings- og reguleringsarbeid som er utført før salget. I den saken la Skattedirektoratet til grunn at det ikke skulle svares merverdiavgift for noen del av vederlaget ved salget av eiendommen.

I BFU 29/08 behandler Skattedirektoratet flere spørsmål. Ett av disse knytter seg til behandlingen av prosjekteringskostnader forut for overdragelse, og knytter seg til fradragsrett i et tidligere omsetningsledd. I denne sammenheng uttaler Skattedirektoratet; «Den som får utført tjenester som gjelder utvikling av tomter med sikte på overdragelse, driver virksomhet utenfor avgiftsområdet uten rett eller plikt til å beregne avgift av vederlaget, jf merverdiavgiftsloven § 5a første ledd. Tomteier anses ikke selv å videreomsette tjenestene, og det vil ikke kunne avtales med avgiftsrettslig virkning at deler av tomtevederlaget deles i en avgiftsfri del for råtomt og en avgiftspliktig del for allerede utførte tjenester.»

Det er her lagt til grunn at inngående merverdiavgift som pådras gjennom overdragelse av tomt skal belastes tomteselskapet, hvor alternativene kan være uttaksberegning eller nektelse av fradragsrett. Om dette er det videre uttalt; «Arbeidene kan mao ikke «lagres» (avgiftsfritt) for senere å omsettes til fremtidige tomteerververe. Når arbeidene er utført vil det følge av merverdiavgiftslovens regler for beregning og periodisering av avgiften at avgiften må belastes den som til enhver tid er eier av det aktuelle området.»

Skatedirektoratet viser dessuten til at en ved anvendelsen av hovedytelseslæren legger mindre vekt på om prisingen skjer under ett eller adskilt. Vi mener dessuten at det ikke kan tillegges særlig vekt om man her tar sikte på å fakturere tillagt et påslag for administrative kostnader og fortjeneste. I denne sak skjer salget til Datter (nærstående) som tilsier at man har større råderett over en fordeling av det samlede vederlag for tomt og kostnader ifm prosjektering.

Etter en samlet vurdering, basert på ovenstående, legger Skattedirektoratet til grunn at X AS ikke kan viderefakturere prosjekteringstjenester tillagt merverdiavgift, men at vederlaget i sin helhet anses å gjelde salg av tomt.

 

Vil et salg av tomten direkte fra Y AS til Datter innebære at X AS omsetter avgiftspliktige prosjekteringstjenester til Datter?

I dette alternativ vil X AS ikke være selger av den faste eiendom (tomten). Innsender viser til en avgjørelse i Skatteklagenemnda, SKNA1-2017-42, som anføres å være relevant for vurderingen av dette spørmålet. Saken i Skatteklagenemnda gjelder primært spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift i tilknytning til entreprisetjenester. Ifm denne vurderingen er det problematisert hvorvidt det som leveres er en ytelse som dels er avgiftspliktig salg av entreprisetjenester og dels avgiftsunntatt salg av fast eiendom. Eller om omsetningen i sin helhet gjelder avgiftsunntatt salg av fast eiendom.

Ovennevnte klagesak gjaldt skattepliktig (A)s oppføring av hytter til bruk i egen registrert virksomhet med utleie av fritidsbolig i næring, jf merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav a, jf § 5-5 første ledd bokstav c. Det første spørsmål knytter seg som nevnt til om B hadde solgt entreprisetjenester til A eller fast eiendom. I klagesaken var det inngått to avtaler. I den ene avtalen fikk skattepliktig (A) rett til å tre inn i en opsjonsavtale som B hadde med C. Den opprinnelige avtalen mellom B og C gikk ut på at holdingselskapet (B) hadde rett til å kjøpe den aktuelle tomten mot et bestemt vederlag. Det er denne avtalen som skattepliktig (A) fikk transportert til seg. Videre var det slik at skattepliktig (A - byggherre) ikke var eier av tomten mens byggearbeidene pågikk, men fikk overført eiendomsrett til tomt og hytter samtidig. I saken var transporten av opsjonsavtalen om erverv av tomten regnskapsført som omsetning av rettighet til fast eiendom mot vederlag, og unntatt fra merverdiavgift, jf merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Omsetningen av byggetjenestene var behandlet som avgiftspliktige tjenester, jf merverdiavgiftsloven § 3-1.

Ved vurderingen (egen regi eller fremmed regi) legger man normalt betydelig vekt på hvem som er eier av eiendommen når arbeidet utføres, jf bl a BFU 85/02. I SKNA1-2017-42 har Skatteklagenemnda pekt på ulike konkrete momenter som dels taler for egeregi og dels taler for fremmed regi. Samlet har det vært avgjørende for Skatteklagenemnda i den aktuelle saken at entrepenøren aldri har vært eier av den aktuelle tomta hvor arbeidene utføres. Skattepliktig har ervervet tomten fra en tredjemann.

Skatteklagenemnda har konkludert med at skattepliktig kjøper avgiftspliktige entreprisetjenester med fradragsrett for inngående merverdiavgift.

I vår sak overføres eiendomsrett til fast eiendom. I tillegg er det utført prosjekteringstjenester som viderefaktureres med påslag for administrative kostnader og fortjeneste. Særskilt for dette spørsmål, og i likhet med ovennevnte klagesak, er at X AS ikke er eier av den aktuelle tomten. Man benytter seg av opsjonen som medfører at den overføres direkte fra Y AS til Datter.

Drøftelsen og konklusjonen i tilknytning til spørsmål 1 er basert på at det er samme selger av fast eiendom og tjenester. Spørsmålet videre er om det er èn samlet tjeneste eller to adskilte ytelser.

Når den faste eiendom og prosjekteringstjenestene ikke omsettes fra samme selger kan det ikke bli tale om èn samlet ytelse. Spørsmålet i denne sak er da om X AS kan anses å (videre)omsette prosjekteringstjenester til Datter når den faste eiendom hvor hotellutbyggingen skal utføres selges fra Y AS til Datter, og om det i så fall skjer som ledd i utøvelse av næring med omsetning av prosjekteringstjenester. Problemstillingen omfatter både de prosjekteringstjenester som allerede er utført, og de som gjenstår. Det er ikke opplyst at X AS omsetter prosjekteringstjenester til andre, men innsender legger til grunn at omfang av prosjekteringstjenester som er videreomsatt med dekning av administrative kostnader og fortjeneste er tilstrekkelig til at dette skjer i næring. I anmodningen, side 3 første avsnitt, er det opplyst at prosjekteringskostnadene overstiger 3 millioner kroner, og at mye av dette er avgiftspliktige ytelser.

Innledningsvis her viser vi til at omsetning er definert som levering av varer eller tjenester mot vederlag, jf merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a. Hvis innhold i en tjeneste, f eks arkitekt- eller ingeniørtjeneste overføres til et neste omsetningsledd mot vederlag slik at det kan nyttiggjøre seg innholdet av det som er levert fra f eks arkitekt eller ingeniør, og kan gjøre ansvar gjeldende ved mangler, vil det prinsipielt være omsatt en tjeneste. Skattedirektoratet viser til at omsetning av tjenester generelt er avgiftspliktig, jf merverdiavgiftsloven § 3-1. Hvis X AS mot vederlag som dekker direkte kostnader, tillagt påslag for administrative kostnader og fortjeneste, overfører det å kunne utnytte innholdet i tjenestene som er levert og skal leveres anses dette etter direktoratets syn som levering av en tjeneste. Vi kan ikke se at noen av unntaksbestemmelsene i merverdiavgiftsloven kap. 3 eller fritaksbestemmelssene i lovens kap. 6 kommer til anvendelse. Forutsatt at omsetningen skjer som ledd i næring, og beløpsgrensen for registrering i merverdiavgiftsregisteret er oversteget skal det oppkreves utgående merverdiavgift av omsetningen. Som kjent avgjør skattekontoret i første instans om vilkårene for registrering i merverdiavgiftsregisteret er oppfylt for den enkelte virksomhet.

 

Dersom X AS anses for å omsette avgiftspliktige tjenester, jf spørsmål 1 og 2, vil selskapet være berettiget til å fradragsføre inngående merverdiavgift på de pådratte prosjekteringskostnadene som knytter seg til denne omsetningen?

Fradragsrett for inngående merverdiavgift forutsetter at varen eller tjenesten er anskaffet til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf merverdiavgiftsloven kap 8.

Vi anser det ikke nødvendig med en detaljert gjennomgang av de nærmere vilkår for fradragsrett. I tilknytning til spørsmål 1 har vi konkludert med at omsetningen må anses å omfatte èn samlet ytelse, omsetning av fast eiendom. Dette er unntatt omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Det er derfor ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift i tilknytning til prosjekteringskostnader, jf merverdiavgiftsloven § 8-1.

I tilknytning til spørsmål 2 er vår konklusjon at tjenester kan anses omsatt til Datter. Det gjelder både ift prosjekteringskostnader som allerede er pådratt, og prosjekteringskostnader som vil tilkomme etter at opsjonen om direkte overføring eventuelt er overført til Datter.

 

Skattedirektoratets konklusjon:

• Spørsmål 1: Dersom X AS tiltrer tomtekjøpsavtalen og deretter straks selger tomten sammen med prosjekteringstjenester anses vederlaget i sin helhet å gjelde salg av tomt/fast eiendom som er unntatt fra avgiftsplikt iht. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd.
• Spørsmål 2: Dersom tomten selges direkte fra Y AS til Datter anses X AS å omsette avgiftspliktige tjenester til Datter.
• Spørsmål 3: I tilknytning til spørsmål 1 konkluderer Skattedirektoratet med at det omsettes èn samlet ytelse som gjelder salg av fast eiendom. Det er ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift for kostnader som knytter seg til avgiftsunntatt omsetning, jf merverdiavgiftsloven § 8-1. I tilknytning til spørsmål 2 konkluderer Skattedirektoratet med at X AS omsetter avgiftspliktige tjenester. Forutsatt registreringsplikt for denne omsetningen har X AS fradragsrett for inngående merverdiavgift på prosjekteringskostnader, jf merverdiavgiftsloven § 8-1.

4. Klageadgang

En bindende forhåndsuttalelse etter skfvtl. § 6-1 første ledd kan påklages til Skatteklagenemnda etter reglene om klage over forvaltningsvedtak i kap. 13. Klagefristen er seks uker etter at klagen er mottatt. Klagen skal sendes skattekontoret.