Et aksjeselskap med virksomhet å leie ut selskapets forretningsbygg til aksjonærene, er frivillig registrert etter merverdiavgiftsloven for utleievirksomheten. Selskapet reiste spørsmål om det kunne fakturere husleie og fellesomkostninger direkte til sine uregistrerte leietakeres (aksjonærenes) registrerte fremleietakere. Skattedirektoratet la til grunn at dette ville stride både mot gjeldende regnskapsregler og forskrift  nr. 117 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven.

Innsenders redegjørelse for faktum og jus

Et gårdselskap organisert som aksjeselskap, eier formelt et større forretningsbygg i Oslo sentrum. Selskapet er registrert for merverdiavgift. Dets virksomhet er å leie ut lokaler til selskapets aksjonærer.

Organiseringen av selskapet er nøyaktig på samme måte som den var for de tidligere boligaksjeselskapene. Gårdens leietakere har alle en eller flere aksjer i selskapet, en andelsobligasjon og en uoppsigelig og overdraglig leiekontrakt. Vi sier gjerne selv at vi i realiteten er å se på som et seksjonert sameie, men dessverre ikke i formen.

Gårdselskapet fakturerer aksjonærene/leietakerne for husleie og felleskostnader, begge deler med tillegg for merverdiavgift. Vi er klar over at en slik fakturering betinger at leietakerne er registrert for merverdiavgift. I denne forbindelse anmodes det om en bindende forhåndsuttalelse da vi er noe usikre på hvorledes vi skal/kan forholde oss.

Leietakerne (som også er aksjonærer) har rett til å fremleie sine lokaler hvis de ikke lenger ønsker å benytte dem selv eller hvis de selv vil  stå som aksjonær/ leietaker i forhold til gårdselskapet, men ”fremleier” lokaler til et eget eiet aksjeselskap. Dette siste skjer i en del sammenhenger.

I forbindelse med fremleie som nevnt ovenfor, har vi fått spørsmål fra et par aksjonærer/leietakere om gårdselskapet kan fakturere fremleiertakerne direkte for husleie og merverdiavgift med tillegg for merverdiavgift. Sett fra gårdselskapets side er det intet i veien for dette, bare den formelle leietaker/aksjonær innestår for at leien og fellesutgiftene vil bli betalt. Bakgrunnen for et slikt ønske fra disse leietakere/aksjonærer er nok at de selv ønsker å slippe å registrere seg for merverdiavgift, med derav følgende utfylling av omsetningsoppgaver m.m. Det er mer ”behagelig” med et direkte forhold mellom gårdselskapet og fremleietakerne.

Det vi ber om direktoratets uttalelse omkring er hvorvidt en slik løsning vil være lovlig i relasjon til merverdiavgiftsregelverket. ”Kjeden” brytes på en måte ved at de formelle leietakere/aksjonærer ikke er registrert for merverdiavgift. Det er jo disse som i forhold til gårdselskapet i realiteten er ansvarlig for betaling av husleie og fellesutgifter. Gårdselskapets revisor har ment at en slik ordning bør være grei, men heller ikke han er helt sikker. Da vi ønsker å opptre korrekt i forhold til merverdiavgiftsloven med forskrifter, ber vi vennligst om en uttalelse.

Skattedirektoratets vurderinger

Utleie av fast eiendom er i utgangspunktet unntatt fra merverdiavgiftslovens virkeområde, jf. merverdiavgiftsloven § 5a. En utleier kan derfor ikke fradragsføre inngående avgift på sine anskaffelser til utleievirksomheten og må således velte avgiften over på leietaker ved å inkludere denne i husleien eller annen dekning for sine utgifter. At avgiften på denne måten ikke kan faktureres åpent, vil medføre en kumulasjon av avgift også når eiendommen leies ut til bruk i avgiftspliktig virksomhet. En avgiftspliktig virksomhet som drives på egen fast eiendom, vil derimot kunne fradragsføre inngående avgift på anskaffelser til eiendommen som for eksempel oppførings-  vedlikeholds- og driftsutgifter. Dette innebærer en konkurransevridning i disfavør av avgiftspliktige virksomheter som driver i leide lokaler etc.

For å bøte på dette, er det med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 28a, åpnet for frivillig registrering, jf. forskrift 6. juni 2001 nr. 573 om frivillig registrering av utleiere av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (nr. 117). Ordningen gjelder på nærmere vilkår også utleie til kommuner, fylkeskommuner etc., men dette er uten betydning i nærværende sak. 

Registreringen er imidlertid begrenset til arealer og anlegg hvor brukeren ville hatt fradragsrett for inngående avgift dersom denne hadde eid bygget eller anlegget. Registreringsordningen omfatter således ikke lokaler hvor den som til en hver tid er bruker, ikke benytter lokalene i sin avgiftspliktige virksomhet. Det er med andre ord ikke adgang til å fakturere husleie etc. med tillegg av merverdiavgift til andre enn leietakere av lokaler etc. som brukes i registrert avgiftspliktig virksomhet.

Som innsender er inne på, vil utleie kunne skje i flere ledd. For at alle parter skal være berettiget til fradrag for inngående avgift, må det imidlertid foreligge en ubrutt kjede av frivillig registrerte utleiere frem til den avgiftspliktige brukeren. Det vises her til forskriften § 6 annet ledd. Dersom et ledd i kjeden ikke er frivillig registrert, vil registreringen av de foregående ledd ikke lenger omfatte de arealer etc. som det uregistrerte leddet leier, med de følger dette har for fradragsretten i de foregående ledd. Kravet om ubrutt kjede er i denne forbindelse ufravikelig.

Slik Skattedirektoratet oppfatter innsender, vil den påtenkte fakturering fra gårdselskapet direkte til fremleietaker ikke være i samsvar med det underliggende avtaleforhold. Skattedirektoratet har derfor forelagt innsender spørsmål om hvordan den endrede faktureringsrutinen er tenkt avspeilet i avtale- og oppgjørsforhold mellom gårdselskapet og aksjonærene, mellom aksjonærene og deres fremleietakere og mellom gårdselskapet og fremleietakerne.

Innsender har til dette presisert at fremleietakerne ikke er å regne som leietakere i forhold til gårdselskapet. Det er aksjonærene som er selskapets leietakere. Gårdselskapet har kun avtaler med sine aksjonærer. Det er således intet ”avtale- og oppgjørsforhold” mellom selskapet og fremleietakerne. Forholdet mellom aksjonærene og deres fremleietakere vil normalt være en leieavtale. Disse har imidlertid selskapet intet med, bortsett fra at er hvert fremleieforhold skal meldes til selskapets forretningsfører. En fakturering fra gårdselskapet til fremleietakerne vil måtte føre til at det avtales i hvert tilfelle mellom de tre parter hvor ”hovedleietakeren” må bekrefte at vedkommende innestår for leiebetalingen hvis fremleietakeren skulle misligholde.

Skattedirektoratet legger således til grunn at den påtenkte fakturering ikke er i samsvar med de reelle avtaleforhold. Dette er ikke i samsvar med kravene til innhold i salgsdokumenter i forskrift 14. oktober 1969 nr. 1 om innhold i salgsdokumenter m.v. (nr. 2) § 2 om at navn og adresse til den næringsdrivende som yter tjenesten og den næringsdrivende som mottar tjenesten skal angis. Det vises også til Bokføringsloven av 19. november 2004 nr. 73 og bokføringsforskriften av 1. desember 2004 nr. 1558 § 5.1.1.  Gårdselskapet yter ingen leietjeneste til fremleier og fremleier får leietjenestene fra de aksjonærene som i dette tilfelle ikke er frivillig registrert i avgiftsmanntallet. Dette må åpenbart få samme virkning som når kjeden av registrerte utleiere og leietakere mellom gårdselskapet og den avgiftspliktige leietaker som bruker lokalene, er brutt.  

Konklusjon

Gårdselskapet kan ikke fakturere aksjonærenes fremleietakere for husleie og fellesomkostninger.