Spørsmål om gevinst ved realisasjon av driftsmiddel er skattepliktig etter skatteloven § 2-32, 3. ledd 

(skatteloven § 2-32, 3. ledd)

Saken gjaldt spørsmål om et næringsbygg som var benyttet i økonomisk virksomhet, jf. skatteloven § 2-32, 2. ledd, men hvor det ikke var foretatt skattemessige avskrivninger, ville være gjenstand for realisasjonsbeskatning ved likvidasjon av X AS, som eide næringsbygget.

Skattedirektoratet kom til at skatteplikten skal begrenses til det beløp som "faktisk er avskrevet", jf. skatteloven § 2-32, 3. ledd. Basert på at det ikke var foretatt skattemessige avskrivninger, ville gevinst ved realisasjon av næringsbygget ikke være skattepliktig.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Faktum

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at X AS er 100 % eid av Y kommune. Selskapet ble stiftet som ledd i en fisjon av Z AS. Ved fisjonen ble et større næringsbygg (Bygningen) overført til X AS. Y kommune kjøpte deretter aksjene i X AS for kr 10 000 000.

Y kommune fikk gjennom denne transaksjonen hånd om Bygningen. Grunnen er festet. Y kommune leier til dels Bygningen til egen virksomhet. Videre har selskapet X AS inntekter fra andre leieavtaler i Bygningen. X AS har ikke i seg selv noe selvstendig formål utover det å stå som eier av eiendommen.

Videre kan nevnes at X AS foruten å være heleid av Y kommune, har ansatte fra Y kommune i alle administrative og ledende posisjoner. Samtlige styremedlemmer er i dag ansatt i Y kommune. Alle beslutninger i forbindelse med utbygging og driften av anlegget treffes i realiteten av Y kommune.

Det er foretatt betydelige investeringer i Bygningen de senere år. Hittil er det gjort investeringer for ca. 100 millioner kroner. Disse investeringene er finansiert ved tilskudd fra Y kommune. Byggearbeidene i Bygningen er i det vesentlige avsluttet. En ser videre at X AS ikke er egnet til å gå med overskudd. Dagens ordning virker også noe uklar i forhold til ansvar utad, formell beslutningsmyndighet og retningslinjer for offentlige tilskudd. Y kommune ønsker derfor å likvidere X AS. Grunnen til at man ønsker å likvidere selskapet, er også at kontraktene som er inngått med de forskjellige entreprenørene i forbindelse med byggearbeidene nå er avsluttet. Y kommune ser det også slik at en likvidasjon av selskapet kan gi sparte driftskostnader.

I forbindelse med likvidasjonen vil Bygningen bli overført til Y kommune, og også alle kontraktene som ligger i selskapet. Selskapet ønsker en avklaring på hvorvidt en likvidasjon av X AS, vil utløse noen form for beskatning av Bygningen.

Skatterettslige problemstillinger

Etter skatteloven § 2-32, 1. ledd er selskap eller innretning som ikke har erverv til formål, fritatt for formues- og inntektsskatt. Det er lagt til grunn at X AS sin virksomhet ikke er skattepliktig med noen få unntak som vil bli redegjort for nedenfor.

X AS er et selskap som ikke har erverv til formål. Noe av virksomheten har likevel vært behandlet som en skattepliktig virksomhet etter skatteloven § 2-32, 2. ledd. Dette har vært utleie av areal til andre enn Y kommune.

Innsender legger til grunn at de kontraktene som fortsatt gjelder, skal beskattes ved overføringen til Y kommune. Disse vil bli verdsatt etter forretningsmessige prinsipper og til virkelig verdi.

I forbindelse med at X AS vurderes avviklet, er det et spørsmål om Bygningen vil komme til beskatning. Næringsbygget har vært benyttet i den skattefrie virksomhet og også i stor grad den skattepliktige delen av virksomheten, er revet og bygget opp igjen. Det vises til ombyggingen de siste årene.

Videre skriver innsender at etter skatteloven § 2-32, 3. ledd vil fast eiendom som benyttes og har vært benyttet i den skattefrie virksomheten, ikke komme til beskatning ved overdragelsen. Unntaket vil være fast eiendom som har vært benyttet i den økonomiske virksomheten. Denne delen av eiendommen vil kunne beskattes i den grad den har vært skattemessig avskrevet etter skatteloven § 2-32, 3. ledd.

Aksjeselskapet ble stiftet i forbindelse med at Bygningen ble overført til selskapet gjennom en fisjon. I og med at selskapet er å anse som skattefri siden stiftelsen og det ikke har vært foretatt avskrivninger i perioden frem til i dag, er det innsenders vurdering at heller ikke den delen av Bygningen som har vært benyttet i økonomiske aktiviteter, vil være underlagt beskatning ved likvidasjonen. Innsender er likevel noe usikker her. Det vises til den delen av Bygningen som har vært benyttet til utleie til andre enn Y kommune. Oppgraderingen av denne delen av Bygningen er finansiert av de offentlige midlene. Disse er igjen nedskrevet i regnskapet med regnskapsmessig virkning, men uten noen skattemessig effekt.

Innsender skriver videre at det følger av skatteloven § 2-32, 3. ledd at for institusjon eller organisasjon som har skatteplikt etter annet ledd, skal gevinst ved realisasjon av driftsmiddel benyttet i den økonomiske virksomheten ikke regnes som inntekt med høyere beløp enn det som er kommet til fradrag i inntekten som avskrivninger. Bygningsmassen er som nevnt ny, men ingen del av Bygningen er tatt inn på skattemessig saldo da den ble tatt i bruk. Hvis den hadde vært tatt inn på saldo skulle den i så fall vært nedskrevet til 0, med henvisning til skatteloven § 14-42, 2. ledd bokstav a, - bidrag til erverv av driftsmiddel fra staten, en kommune eller et selskap med offentlig støtte, skal trekkes fra i kostprisen. Det vises til at oppgraderingsarbeidet er finansiert med offentlige midler, totalt kr 100 mill.

Videre skriver innsender at det er kun når det er foretatt avskrivninger og disse er kommet til fradrag i inntekten at det skal skje en beskatning. I foreliggende tilfelle vil de foretatte nedskrivningene ikke være kommet til fradrag i inntekt. Innsender antar også at loven begrenser seg til skattemessige avskrivninger og ikke nedskrivninger, og da dette ikke er foretatt vil det derfor ikke være aktuelt å foreta en beskatning etter skatteloven § 2-32, 3. ledd. Innsender presiserer at det rettsspørsmål Skattedirektoratet skal ta stilling til i en bindende forhåndsuttalelse, er om realisasjon av Bygningen vil utløse beskatning etter skatteloven § 2-32, 3. ledd.

Skattedirektoratets vurderinger

Problemstillingen

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om realisasjon av Bygningen forut for selve likvidasjonen av X AS, vil utløse beskatning etter skatteloven § 2-32, 3. ledd.

Forutsetninger og avgrensning

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Det forutsettes at premissene og faktum som er tatt inn overfor, er fullstendig for det spørsmål som drøftes.

Skattedirektoratet presiserer at forhåndsuttalelsen bygger på den forutsetning at X AS er en skattefri institusjon etter skatteloven § 2-32, 1. ledd, og at deler av Bygningen omfattes av den virksomheten som har vært behandlet som skattepliktig virksomhet etter skatteloven § 2-32, 2. ledd. Vi legger dette til grunn i det følgende, men understreker at vi ikke har vurdert dette. Vi tar kun stilling til om gevinst ved realisasjon av bygget, forut for selve likvidasjonen av X AS, er skattepliktig etter skatteloven § 2-32, 3. ledd. Videre bygger uttalelsen på den forutsetning at overføringen av Bygningen ved likvidasjonen vil bli verdsatt etter forretningsmessige prinsipper og til virkelig verdi.

Rettsstillingen

Aksjeselskaper har alminnelig skatteplikt med hjemmel i skatteloven § 2-2 bokstav a. Skatteloven § 2-32, 1. ledd oppstiller et unntak fra dette utgangspunktet for bl.a. selskap og innretning som ikke har erverv til formål. Inntekt av "økonomisk virksomhet" kan likevel være skattepliktig etter skatteloven § 2-32, 2. ledd. Videre vil gevinst ved realisasjon av driftsmiddel benyttet i den økonomiske virksomheten, kunne beskattes etter skatteloven § 2-32, 3. ledd, som lyder:

"(3) For institusjon eller organisasjon som har skatteplikt etter annet ledd, skal gevinst ved realisasjon av driftsmiddel benyttet i den økonomiske virksomheten ikke regnes som inntekt med høyere beløp enn det som er kommet til fradrag i inntekten som avskrivninger." 

Bestemmelsen tilsvarer tidligere skattelov § 26 første ledd bokstav k annet avsnitt tredje punktum, som kom inn ved endringslov 14. juni 1974 nr. 25. Det fremgår av forarbeidene til den opprinnelige lovbestemmelsen, Ot.prp. nr. 45 (1973-74) på side 14, at gevinst ved realisasjon av driftsmiddel benyttet i den økonomiske virksomheten; "aldri settes høyere enn det beløp som institusjonen tidligere har fått fradrag for som avskrivning på vedkommende formuesgjenstand. Skattleggingen får da karakter av en korrigering av avskrivningene når disse har vist seg å overstige verdiforringelsen. For formuesgjenstander som ikke er gjenstand for avskrivning, blir det ikke tale om gevinstbeskatning."

I utkastet til bestemmelsen i skatteloven § 2-32, 3. ledd i Ot.prp. nr. 86 (1997-98) på side 91, var uttrykket "vederlag ved realisasjon" benyttet, og ikke "gevinst ved realisasjon". I Innst. O. nr. 40 (1998-99) s. 20 er det inntatt et brev fra finansministeren med forslag, som finanskomiteen ga sin tilslutning til, om å bytte ordet "vederlag" med ordet "gevinst". I brevet var det uttalt:

"I de vanlige gevinstsituasjonene er det ingen forskjell på om det er begrepet gevinst eller begrepet vederlag som nyttes. Skatteplikten vil i alle fall bli begrenset til det beløp som faktisk er avskrevet på den realiserte eiendom, og det er hensikten med bestemmelsen. I enkelte salgssituasjoner kan det imidlertid forekomme at det blir vederlag uten gevinst, evt med tap i stedet. Da er det ikke meningen at tidligere avskrivninger skal tas til inntekt igjen. Dette blir tydeligst hvis en beholder begrepet gevinst i loven."  

Det følger av dette at skatteplikten skal begrenses til det beløp som "faktisk er avskrevet" på den realiserte eiendom, og at det er hensikten med bestemmelsen.Vi viser også til Lovkommentaren til skatteloven § 2-32, 3. ledd note 113 (sist hovedredigert 17.03.2015), hvor det fremgår bl.a.:

"Er en institusjon skattepliktig for deler av sin virksomhet etter annet ledd, omfattes også gevinster ved salg av eiendeler som brukes i denne økonomiske virksomheten. Skatteplikten er likevel begrenset til gjenvunne avskrivninger. En institusjon kan ha ervervet en eiendom for kr 10 mill., leiet den ut skattepliktig og krevet avskrivninger ved ligningen i løpet av eierperioden med kr 2 mill. slik at den skattemessige kostprisen er kr 8 mill. Selges eiendommen for kr 15 mill., er gevinsten etter de vanlige regler kr 7 mill. Skatteplikten er likevel begrenset til kr 2 mill., dvs. de tidligere skattemessige avskrivninger."

Gjems-Onstad skriver i Norsk Bedriftsskatterett 8. utg. på side 376, under punkt 14.4.7 "Salg av driftsmidler", om bestemmelsen i skatteloven § 2-32, 3. ledd bl.a. følgende:

"Den fastsetter en begrenset skatteplikt for vederlag ved realisasjon av driftsmiddel som har vært benyttet i den økonomiske virksomheten. Skatteplikten gjelder bare gjenvunne avskrivninger, dvs det beløp «som er kommet til fradrag i inntekten som avskrivninger.»"

Den konkrete vurderingen

Vi legger til grunn som opplyst at Bygningen er benyttet i den økonomiske virksomheten, men at det ikke er gjennomført skattemessige avskrivninger på denne.

Det følger av skatteloven § 2-32, 3. ledd at gevinst ved realisasjon av driftsmiddel benyttet i den økonomiske virksomheten, ikke regnes som inntekt med høyere beløp enn det som tidligere er kommet til fradrag i inntekten som avskrivninger på vedkommende driftsmiddel. Skatteplikten skal altså begrenses til det beløp som faktisk er avskrevet på den realiserte eiendom, jf. sitat fra lovforarbeidene ovenfor (Ot.prp. nr. 86 (1997-98) på side 91 og Ot.prp. nr. 45 (1973-74) på side 14).

Basert på faktum og de forutsetninger som er tatt, er Skattedirektoratet kommet til at eventuell gevinst ved realisasjon av Bygningen, ikke vil være skattepliktig etter skatteloven § 2-32, 3. ledd.

Konklusjon

Basert på det presenterte faktum og de forutsetninger som er tatt, vil X AS ikke bli skattepliktig for en eventuell gevinst ved realisasjon av Bygningen etter skatteloven § 2-32, 3. ledd.