Important information

This page is not available in English.

Domskommentar

Skattedirektoratets kommentar til Høyesteretts dom av 15. mars 2016 – Den Norske Amerikalinje AS mot Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter

  • Published:

Spørsmålet i saken var om aksjer i et singaporsk rederiselskap var objekt under fritaksmetoden i skatteloven § 2-38, slik at gevinst ved realisasjon av aksjene var fritatt for skatteplikt. Avgjørende for dette spørsmålet var om det singaporske rederiselskapet i relasjon til fritaksmetoden skulle anses hjemmehørende i et lavskatteland eller ikke, jf. skatteloven § 2-38 (3) a, jf. § 10-63. Det sentrale temaet var om rederiselskapets skattepliktige finansinntekter skulle medtas i sammenligningen av den alminnelige inntektsskatten på det samlede overskuddet i Norge og Singapore. Rederiinntektene inngikk ikke i sammenligningen fordi disse inntektene ikke var skattepliktige i noen av statene. Høyesterett kom til at finansinntektene skulle medtas i sammenligningen. Singapore ble ansett som et lavskatteland, og aksjene i det singaporske rederiselskapet var dermed ikke kvalifiserende objekt under fritaksmetoden.

Bakgrunn

Den Norske Amerikalinje AS realiserte i 2007 sine aksjer i det singaporske rederiselskapet Express Offshore Transport Ltd. Gevinsten ved salget var på omlag MNOK 72.

Rederiselskapets virksomhet var befraktning og drift av skip, samt salg av managementtjenester knyttet til skip. Selskapet hadde i perioden 1. januar 2007 til 30. juni 2008 brutto befraktningsinntekter på MUSD 12,6, inntekter knyttet til salg av managementtjenester og utbytteinntekter fra datterselskaper på MUSD 13,5, mens finansinntekter i form av renteinntekter var TUSD 22. Nettoinntekten før skatt var MUSD 4,7.

Den Norske Amerikalinje AS ga i selvangivelsen for inntektsåret 2007 utfyllende opplysninger om salget av aksjene i Express Offshore Transport Ltd. Selskapet argumenterte for at gevinsten var fritatt fra gevinstbeskatning etter skatteloven § 2-38, begrunnet i at Singapore ikke kunne anses som et lavskatteland og at aksjene i det singaporske selskapet var objekt under fritaksmetoden.

Ved ordinær ligning ble Den Norske Amerikalinje AS lignet i samsvar med selvangivelsen. I mai 2009 ble selskapet varslet om at skattekontoret anså Singapore som et lavskatteland, og at ligningen ville bli endret  ved at gevinsten ved salget av aksjene i det singaporske rederiselskapet skulle medtas som skattepliktig inntekt. Selskapet klaget skattekontorets vedtak av mai 2011 inn for skatteklagenemnda, som fastholdt skattekontorets vedtak.

Den Norske Amerikalinje AS reiste søksmål mot staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter i april 2013, med påstand om at gevinsten ved salg av aksjene i det singaporske rederiselskapet var skattefri. Staten fikk medhold i tingretten og lagmannsretten. 

Høyesteretts dom

For Høyesterett var det enighet mellom partene om at det effektive skattenivået på finansinntektene i Singapore var lavere enn to tredjedeler av tilsvarende norsk beskatning. Siden rederiinntektene var skattefrie i begge land, var det grunnleggende spørsmålet om rederiselskapets skattepliktige finansinntekter skulle medtas i sammenligningen av den alminnelige inntektsskatten på det samlede overskuddet i Norge og Singapore. Som ny alternativ anførsel for Høyesterett gjorde Den Norske Amerikalinje AS gjeldende at alle inntektene i Singapore skulle inngå i en vektet sammenligning av skattenivåene i Singapore og Norge.

Høyesterett tok utgangspunkt i ordlyden i lavskattelandbestemmelsen i skatteloven § 10-63:

"Som lavskattland regnes land hvor den alminnelige inntektsskatt på selskapets eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet eller innretningen ville ha blitt ilagt dersom det/den hadde vært hjemmehørende i Norge".

Selskapet anførte for det første at det er den skattefrie hovedinntekten som må være avgjørende for lavskattelandvurderingen. Det måtte derfor sees bort fra finansinntektene. En sammenligning som kun baserer seg på finansinntekter av en forholdsmessig beskjeden størrelse kan ikke være egnet til å belyse forskjellen på det reelle skattenivået i de to land for denne type selskaper.

Høyesterett uttalte at det ikke var rettskildemessig grunnlag for et slikt synspunkt. Etter ordlyden er det det "samlede overskudd" som skal inngå i sammenligningsgrunnlaget, selv om forarbeidene gir anvisning på en generalisert vurdering basert på selskapets bransjetypiske inntekter. Finansinntekter i form av renteinntekter på bankinnskudd og utestående fordringer kunne ikke for rederiselskaper anses som atypisk. Slike inntekter regnes å være en integrert og naturlig del av enhver næringsvirksomhet.

Høyesterett anså det heller ikke naturlig å snevre inn sammenligningsgrunnlaget ved å avgrense mot finansinntekter utenfor selskapets hovedvirksomhet eller hovedinteresse. En slik avgrensning ville være skjønnsmessig og dermed egnet til å svekke forutberegneligheten, samt kunne invitere til skattetilpasninger.

For det andre anførte selskapet at både de skattefrie rederiinntektene og de skattepliktige finansinntektene måtte inngå i en vektet sammenligning av skattenivåene i de to land.

Høyesterett hadde forståelse for denne anførselen. Konsekvensene av at skattesatsen på rederiinntektene er null i begge land, er at likheten i beskatningen blir borte i sammenligningen. Det kunne virke ulogisk at denne likheten ikke skal tillegges samme betydning som om skattesatsen i begge land hadde vært positiv med samme prosentsats. Ordlyden i lavskattelandbestemmelsen talte imidlertid mot. Det er selve skatteforskjellen på det samlede overskuddet som er avgjørende for om man er over eller under lovens grense på to tredjedeler. Forarbeidene lest i sammenheng, viste også at det er forskjellen i selve skattebyrden som er avgjørende. I tillegg vektla Høyesterett en uttalelse fra Finansdepartementet fra 2009 (Utv. 2009 side 605), hvor det ble lagt til grunn at selv små finansinntekter ville kunne medføre at rederiselskaper anses hjemmehørende i lavskatteland, og at denne forståelsen av lavskattelandbestemmelsen er fulgt opp i senere forvaltningspraksis.

En enstemmig Høyesterett kom dermed til at det var forskjellen i selve skattebelastningen som var avgjørende. Det singaporske rederiselskapet var dermed hjemmehørende i et lavskatteland, slik at fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 ikke kom til anvendelse. Høyesterett anså det som en lovgiveroppgave å eventuelt endre definisjonen av lavskatteland.

Skattedirektoratets kommentar

Ved realisasjon av aksjer i selskap hjemmehørende utenfor EØS, er det avgjørende for spørsmålet om fritaksmetodens anvendelse om selskapet anses hjemmehørende i et lavskatteland eller ikke, jf. skatteloven § 2-38 (3) a, jf. § 10-63. Dersom selskapet er hjemmehørende i et lavskatteland, kommer ikke fritaksmetoden til anvendelse, og gevinst ved realisasjon av aksjene vil være skattepliktig inntekt.

Definisjonen av lavskatteland i fritaksmetoden følger det som er fastsatt for NOKUS-selskaper i skatteloven § 10-63 og nærmere regulert i FSSD § 10-63-1 til § 10-63-3. Det innebærer at for selskaper hjemmehørende i land som ikke uten videre skal anses som lav- eller høyskatteland, må det foretas en nærmere vurdering av om den alminnelige inntektsskatten på selskapets samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet ville ha blitt ilignet dersom det hadde vært hjemmehørende i Norge, jf. skatteloven § 10-63.

Høyesterett slår i dommen fast at det er forskjellen i selve skattebelastningen som er avgjørende i lavskattelandvurderingen som skatteloven § 10-63 gir anvisning på. Det er ikke relevant om selskapets skattepliktige inntekter er av beskjeden størrelse i forhold til selskapets skattefrie inntekter.

Det skal altså foretas en sammenligning av forskjellen i effektiv beskatning i Norge og den annen stat for den type selskap vurderingen gjelder. Det er bare skattepliktige inntekter som skal inngå i sammenligningen. Såkalt atypiske inntekter skal likevel ikke medtas i sammenligningen, jf. Rt. 2014 s 196 (Aban). Dette innebærer at det ved lavskattelandvurderingen skal gjøres en tilpasning til det aktuelle selskap og den aktuelle bransje selskapet opererer i. Inntekter som ikke er bransjetypiske, skal det i utgangspunktet ikke tas hensyn til.

Når det gjelder finansinntekter i form av renteinntekter på bankinnskudd og utestående fordringer, uttalte Høyesterett i dommen at slike inntekter er en integrert og naturlig del av enhver næringsvirksomhet. Dette innebærer antagelig at slike inntekter, uansett hvilken næring selskapet driver, sjelden eller aldri vil kunne anses som atypiske.

I NOU 2014: 13 foreslo Skatteutvalget at det i lavskattelandvurderinger bør innføres enklere vurderingstemaer enn sammenligning av effektive skattesatser. Av Meld. St. 4 (2015-2016) fremgår at Finansdepartementet vil utrede NOKUS-reglene med sikte på å gjøre reglene mer praktikable.