Bakgrunn

Ved ligningen for inntektsåret 2010 ble termineringsgebyret på netto 666 mill. kr behandlet av SFS som skattepliktig inntekt. Nettobeløpet fremkom etter at Yara hadde gjort fradrag for kostnadene knyttet til forsøket på aksjekjøp. Selskapet hevdet under ordinær likning at termineringsgebyret ikke var skattepliktig. Skatteklagenemnda v/SFS fastholdt etter klage kontorets vedtak.

Yara tok ut stevning for Oslo tingrett med påstand om at Skatteklagenemndas vedtak skulle oppheves, og at termineringsgebyret ved ny ligning skulle anses som skattefri inntekt. Oslo tingrett fastholdt i dom av 17. oktober 2016 nemndas avgjørelse om at beløpet var skattepliktig.

Yara anket tingrettens dom inn for lagmannsretten og Borgarting lagmannsrett avsa dom 12. mars 2018, hvor staten fikk medhold i at termineringsgebyret var skattepliktig.

Lagmannsrettens dom ble anket inn for Høyesterett som i dom av 20. desember 2018, enstemmig ga staten medhold.

Høyesterett dom

Yara er morselskap i et konsern som er en stor global aktør innen produksjon og salg av gjødselprodukter. Selskapet inngikk i 2010 en avtale med det amerikanske gjødselselskapet Terra Industries Inc. (Terra) om oppkjøp av samtlige aksjer i Terra for om lag 24,5 milliarder kr. Avtalen om aksjekjøpet var betinget av at aksjonærene i Terra aksepterte tilbudet.

Fra Yaras side var oppkjøpsavtalen industrielt motivert, og formålet var å styrke konsernets posisjon i det amerikanske markedet.

Etter avtalen hadde Yara rett til å få utbetalt et termineringsgebyr fastsatt til USD 123 mill., tilsvarende om lag 717 mill. kr, hvis Terras aksjonærer på grunn av et høyere bud skulle velge å ikke selge til Yara, mens Yara på sin side hadde forpliktet seg til å betale gebyret hvis aksjonærene i selskapet ikke godkjente finansieringen.

Det kom inn et høyere bud på aksjene i Terra, og selskapets aksjonærer avslo dermed tilbudet fra Yara. Termineringsgebyret på 717 mill. kr. ble som følge av dette utbetalt til Yara. I forbindelse med ligningen anførte selskapet at beløpet var skattefritt. Etter Yaras syn var det ikke hjemmel for å skattlegge gebyret, og det ville i alle tilfeller være omfattet av fritaksmetoden i skatteloven § 2-38.

Sentralskattekontorets vedtak under ordinær likning var basert på at termineringsgebyret var skattepliktig som virksomhetsinntekt etter skatteloven §§ 5-1, jf. 5-30, mens både Skatteklagenemnda, Oslo tingrett og et flertall i Borgarting lagmannsrett mente gebyret på netto 666 mill. kr, var erstatning for aksjeinntekt, og dermed skattepliktig ut fra et surrogatprinsipp.

Før ankeforhandlingen i Høyesterett frafalt staten anførselen om at termineringsgebyret var skattepliktig etter et surrogatprinsipp og anførte at skatteplikten prinsipalt hadde hjemmel i skatteloven §§ 5-1, jf. 5-30, og at fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 ikke kom til anvendelse.

Høyesterett vurderte først om termineringsgebyret var skattepliktig etter virksomhetsregelen i skatteloven §§ 5-1, jf. 5-30. Skatteplikt for termineringsgebyret som virksomhetsinntekt forutsetter at to vilkår er oppfylt. Yara må drive virksomhet i skattelovens forstand, og gebyret må være vunnet ved denne virksomheten, hvilket innebærer at inntekten må ha en tilknytning til virksomheten.

Retten fant det klart at Yara drev virksomhet i relasjon til skatteloven blant annet på grunn av at betydelige deler av konsernets hovedkontorfunksjoner var lagt til Yara, herunder administrative og finansielle tjenester og strategiske analyser knyttet til forretningsutvikling. Høyesterett fant støtte for dette bl.a. i Rt. 1990 s. 958 (Quatro). Retten uttaler (36):

"I teorien er dommen forstått slik at et holdingselskaps aktive deltakelse overfor datterselskap kan anses som virksomhet, se Zimmer (red.), Bedrift selskap og skatt, 6. utgave. Dette er et syn jeg deler."

Det kunne ikke ha betydning, slik Yara hadde anført, at selskapets aktivitet knyttet til oppkjøp isolert sett ikke var omfattende nok til å anses som virksomhet (39).

Høyesterett knyttet videre noen kommentarer til tilknytningsvilkåret. Yara hadde fremhevet at i dette tilfellet kunne tilknytningen ikke vurderes etter det ordinære tilknytningskriteriet i skatteloven § 5-1, men at det måtte gjelde et strengere vilkår om at inntekten hadde særlig og nær tilknytning[1] til virksomheten for at skatteplikt skulle inntre.

Høyesterett tok ikke endelig stilling til hvilket tilknytningskrav som gjelder i Yaras tilfelle og uttrykker at det ikke hadde betydning for resultatet, men førstvoterende bemerket at han tok høyde for at det gjelder et krav om særlig og nær tilknytning(46).  

Under den konkrete vurderingen av termineringsgebyret og om denne inntekten var tilstrekkelig knyttet til Yaras virksomhet, viste retten til Yaras børsmelding som ble sendt ut etter inngåelsen av oppkjøpsavtalen med Terra. Av meldingen fremgikk det at formålet med oppkjøpet var industrielt ettersom oppkjøpet ville gjøre Yara til den ledende globale aktør i gjødselindustrien. For Høyesterett fremstod det også klart at forretningsutvikling gjennom oppkjøp synes å være en naturlig og integrert del av morselskapets ledelse og utvikling av konsernets virksomhet. Høyesterett kom dermed til at inntekten hadde særlig og nær tilknytning til selskapets virksomhet (49).

Høyesterett behandlet så spørsmålet om termineringsgebyret var omfattet av fritaksmetoden i skatteloven § 2-38. Retten foretok her en fortolkning av bestemmelsen og viste til at termineringsgebyr ikke faller inn under bestemmelsens uttømmende ordlyd. Retten viste også til fritaksmetodens forarbeider i Ot. prp.nr.1 (2004–2005) side 56, som klart gir uttrykk for at fritaksmetodens anvendelsesområde er ment å være uttømmende angitt i bestemmelsens ordlyd. Høyesterett kom da til at inntekten Yara hadde mottatt i form av termineringsgebyr, ikke var omfattet av fritaksmetoden (56) og dermed var skattepliktig.

Endelig vurderte Høyesterett om retten hadde adgang til å ta stilling til spørsmålet om termineringsgebyret var skattepliktig etter virksomhetsregelen i skatteloven §§ 5-30, jf. 5-1, siden dette rettsgrunnlaget ikke hadde vært behandlet av Skatteklagenemnda og underinstansene. Under henvisning til Rt. 2010 s. 999 First Securities, uttalte førstvoterende at det er sikker rett at domstolene kan opprettholde skatteplikt på et annet rettsgrunnlag enn det forvaltningen har bygget på. Forutsetningen er at domstolene behandler den samme privatrettslige disposisjonen som skattemyndighetene, og at det faktiske grunnlaget for rettens lovanvendelse må være påberopt under domstolsbehandlingen. Høyesterett fant at disse forutsetningene forelå i denne saken og opprettholdt vedtaket fra Skatteklagenemnda (60).

Staten fikk enstemmig medhold, men ble ikke tilkjent sakskostnader.

Skattedirektoratets kommentar

Høyesterett slår i dommen fast at en konsernspiss som utøver aktivitet av tilstrekkelig omfang, varighet mv. i forbindelse med styring og ledelse av konsernet kan anses å drive virksomhet etter en nærmere konkret vurdering.

Slik kvalifiserende aktivitet i konsernspissen kan, som i denne saken, være hovedkontorfunksjoner som f.eks. administrative og finansielle tjenester, herunder bl.a. finans, strategi, HR, juridisk arbeid, skatt og transaksjoner samt strategiske analyser knyttet til forretningsutvikling.

Slik det fremgår av Rt. 1990 s. 958 Quatro vil selve aksjonærposisjonen, det å erverve og eie aksjer, eventuelt også å handle med dem, ikke i seg selv sees på som en næringsutøvelse på aksjonærens hånd. Hvert enkelt selskap i et konsern må vurderes for seg – og et selskap kan ikke tilordnes et annet selskaps aktivitet.

Når det gjelder tilknytningsvilkåret "vunnet ved" i skatteloven §§ 5-1, jf. 5-30, vurderer Høyesterett hvilket tilknytningskriterium som gjelder i dette tilfellet; om det er det alminnelige tilknytningsvilkåret etter §§ 5-1, jf. 5-30, eller det kvalifiserte vilkåret "særlig og nær tilknytning". Retten tar imidlertid ikke stilling til spørsmålet, og uttrykker selv (46) at dette ikke har betydning for resultatet. Retten uttaler at den videre drøftelsen tar høyde for at det gjelder et krav om særlig og nær tilknytning.

Skattedirektoratet legger til grunn at det ved fastleggingen av innholdet i begrepet "vunnet ved" i skatteloven §§ 5-1, jf. 5-30, er tilstrekkelig at det alminnelige tilknytningsvilkåret, som beskrevet over, er oppfylt. Dette vilkåret er beskrevet blant annet i Rt. 1958 s. 583 Hagerup; det avgjørende blir om det:

"består en så nær sammenheng mellom det arbeid eller den virksomhet som er ytet, og den fordel som er oppnådd, at det er naturlig å se den som "vunnet" ved arbeidet eller virksomheten".

Dette innebærer at det kvalifiserte vilkåret om særlig og nær tilknytning til den skattepliktiges virksomhet gjelder for gevinst eller tap som i utgangspunktet er unntatt skatteplikt eller fradragsrett, men som i tilfeller hvor det kan påvises slik særlig og nær tilknytning likevel vil være skatteplikt eller fradragsrett. I praksis vil dette som oftest gjelde for muntlige fordringer og andre gjeldsbrev enn mengdegjeldsbrev som i utgangspunktet er unntatt skatteplikt/fradragsrett jf. skatteloven § 9-3 (1) bokstav c nr.1. Innholdet i dette vilkåret beskrives blant annet i Rt. 2005 s. 1157 Commercial Buildings AS og Rt. 2008 s. 145 Norsk Struts AS.

[1] Kriteriet "særlig og nær tilknytning" er domstolskapt og har tradisjonelt omfattet spørsmålet om skatteplikt eller fradragsrett for gevinst eller tap på muntlige fordring og andre gjeldsbrev enn mengdegjeldsbrev. Før det ved skattereformen i 1992 ble innført alminnelig skatteplikt for aksjer gjaldt denne praksis også for aksjer utenfor virksomhet.