Bakgrunn

Salmar ASA er holdingselskap i et konsern som driver virksomhet innen havbruk, foredling og omsetning av alle typer fisk og skalldyr, samt annen økonomisk virksomhet tilknyttet dette. Salmars datterselskaper sysselsetter i dag ca. 600 ansatte på Frøya og er den klart største virksomheten i kommunen.

Salmar ASA startet på begynnelsen av 2000-tallet å gi årlige økonomiske tilskudd til Frøya kommune for utdeling til ulike lag og foreninger. Ordningen ble kalt Salmarfondet. Salmar anførte at bidragene ble gitt for å støtte lokalsamfunnet på Frøya, og derved sikre tilgang på stabil arbeidskraft for bedriften. De årlige bidragene til Salmarfondet utgjorde 500 000 kroner i 2010, 500 000 kroner i 2011 og 400 000 kroner i 2012. Bidragene gikk til bl.a. bygging og vedlikehold av forsamlingslokaler, lekeplasser, gapahuker, hytter osv., samt bidrag til ulike idrettsaktiviteter, korps og andre musikkforeninger/band mv. i tillegg til bidrag til innkjøp av utstyr for foreninger, grendelag mv.

Salmar fremsatte under likningene krav om fradrag for bidragene, og dette ble innrømmet under ordinær likning. I endringsvedtak av 27. april 2015 kom Skatt Midt-Norge til at skatteloven § 6-1 ikke ga hjemmel for fradrag for bidragene, og selskapets inntekter ble økt med de fradragsførte beløpene.

Salmar tok ut stevning for Fosen tingrett, som i dom av 7. oktober 2016 ga selskapet medhold. Staten anket dommen inn for Frostating lagmannsrett, som i dom av 16. juni 2017 ga staten medhold i at det ikke var fradragsrett for de årlige bidragene. Salmar anket lagmannsrettens dom inn for Høyesterett, som i dom av 23. mars 2018 ga staten medhold i at det ikke var fradragsrett.

Høyesterett dom

Høyesterett tok utgangspunkt i vilkårene for fradrag slik de kommer til uttrykk i skatteloven § 6-1 første ledd. Det sentrale spørsmålet i saken var om kostnadene hadde tilstrekkelig nær tilknytning til selskapets inntektserverv. Siden fradragene i denne saken var gjort i skattefrie inntekter ble spørsmålet vurdert etter skatteloven § 6-24. Tilknytningsvilkåret er imidlertid det samme her som etter § 6-1, jf. Rt. 2015 side 1068 (Kverva) (55-58).

Salmar anførte at det reelle hovedformålet med tilskuddene var å sikre stabil arbeidskraft, og at saken måtte få samme løsning som i Rt. 2015 side 1068, hvor Salmars største eier, Kverva, ble innrømmet fradrag for tilskudd til bygging av videregående skole og kulturhus. Det ble anført at formålet med tilskuddene til lokalsamfunnet ikke var mer vag og fjerntliggende i vår sak enn det som var tilfelle der.

Staten anførte at spørsmålet måtte løses ved anvendelse av hovedformålslæren siden det av sakens dokumenter fremgikk at det var flere formål. Det var både et formål om å yte noe tilbake til samfunnet, og et formål om at bidragene ble ytet for å oppnå eller sikre selskapets inntektserverv. I denne saken påpekte staten at det ikke forelå en kostnad til inntektservervelse, men en kostnad som følger av inntektsanvendelse, hvilket ikke gir rett til fradrag.

Innledningsvis sammenfattet Høyesterett praksis slik at det er et vilkår om at det er en tilstrekkelig nær tilknytning mellom den pådratte kostnaden og fremtidig inntjening. I både Rt. 2012 side 744 (Skagen) og Rt. 2015 side 1068 (Kverva) er vilkåret formulert som et krav om "nær og umiddelbar" sammenheng mellom kostnadene og inntektservervet. Høyesterett kom til at det er mer treffende å sammenfatte praksis slik at det ikke vil være fradragsrett for kostnader som har en for fjern eller indirekte tilknytning til fremtidige inntekter (avsnitt 33).

Høyesterett oppstilte en rekke momenter som kan benyttes i vurderingen av om det foreligger tilstrekkelig nær tilknytning mellom den pådratte kostnaden og fremtidig inntjening. Retten presiserte at momentene ikke er uttømmende.

Med henvisning til Kvervadommen avsnitt 64 slo retten fast at utgangspunktet for en vurdering av tilknytningen er hva som har vært den skattepliktiges formål med kostnadene (avsnitt 35). Avgjørelsen av hva som er formålet med kostnaden må tas ut fra en objektivisert vurdering basert på faktum i saken. Utgangspunktet vil være det skattyter oppgir om bakgrunnen for investeringen, og at et selskap som har økonomisk vinning som formål i normaltilfellene vil presumeres å ha hatt inntektserverv som siktemål når det pådrar seg en kostnad (avsnitt 34). Skattemyndighetene kan imidlertid ikke uten videre legge dette til grunn dersom det er omstendigheter i saken som tilsier noe annet, eller det oppgitte formålet ikke stemmer med hvordan transaksjonen objektivt sett fremstår utad.

Høyesterett presiserte at domstolene skal være tilbakeholdne med å overprøve skattyters forretningsmessige vurderinger, jf. Kvervadommen (avsnitt 64). Men også en kostnads objektive egnethet til å skape inntekt kan inngå i vurderingen av tilknytningskravet, og i alle fall der det er snakk om å vurdere hvilket av flere alternative formål som er den reelle bakgrunnen for kostnaden. Det utelukker ikke fradragsrett etter skatteloven §§ 6-1 eller 6-24 at en kostnad også kommer andre til gode (avsnitt 42), men jo mer generell og allmenn virkningen er, jo lettere vil det være å anse kostnaden som en gave uten tilknytning til inntektserverv.

Under henvisning til Skagendommen (avsnitt 62), uttrykte Høyesterett at en kostnads assosiasjonsverdi som ikke har en nevneverdig substans, ikke vil oppfylle tilknytningsvilkåret (avsnitt 43). Retten viste her til den skattemessige behandlingen av sponsorutgifter, der det innrømmes fradrag for markedsføringsverdien, men ikke for den alminnelige assosiasjonsverdien som sponsingen kan tenkes å ha utover dette.

Det er ikke et vilkår at en effekt av kostnadene er i umiddelbar nærhet, men dersom virkningen først vil vise seg langt fram i tid, og ikke er etterprøvbar og dokumentert, er dette et moment som kan tilsi at tilknytningen er for fjern (avsnitt 44).

Høyesterett gikk deretter over til å sammenholde de relevante momentene med de faktiske forhold i saken.

Retten slo fast at tilskuddene fremsto som ren støtte uten noen direkte inntektsrelatert sammenheng med Salmars virksomhet – som består av havbruk og foredling og omsetning av fisk (avsnitt 46). Det var ingen tidsnære bevis som kunne bekrefte at det forelå et inntektsrelatert formål bak kostnadene. I selskapets rapport om miljø- og samfunnsansvar fra 2014 var det angitt at tilskuddene var ytet for å gi noe tilbake til samfunnet (avsnittene 47 og 48).

Høyesterett antok at de aktuelle tiltakene ville ha betydning for lokalsamfunnet, og de indirekte kunne ha betydning for bosettingen. Dette fikk imidlertid ingen betydning da retten kom til at kostnadene hadde en for fjern og avledet tilknytning til selskapets inntektserverv. Dette begrunnet retten med at kostnadene hadde en fjernere saklig sammenheng med inntektserverv enn det som var tilfellet i Kvervadommen, der retten la til grunn at det antakelig ville være vanskelig å opprettholde en stedlig og varig bosetting uten de investeringene som saken gjaldt. Dette var ikke tilfellet i denne saken, og selv om tilskuddene åpenbart bidro positivt til lokalsamfunnet på Frøya, kunne de ikke anses som en avgjørende faktor for å sikre bosetting og stabil arbeidskraft (avsnitt 51).

Som et ytterligere moment fremhevet Høyesterett at støtten fra Salmar var en helt generell ordning som kom hele samfunnet til gode, og selv om dette i utgangspunktet ikke forhindrer fradragsrett, er det et moment som trekker i retning av at kostnaden er for fjern og indirekte (avsnitt 54).

Endelig påpekte Høyesterett at Salmars argumenter for fradragsrett er en begrunnelse som vil kunne brukes om svært mange gode tiltak. Dersom fradragsrett skulle aksepteres i dette tilfellet er det for Høyesterett vanskelig å tenke seg hvordan man skulle trekke grensen mot gaver fra hjørnestensbedrifter til lokalsamfunn som ikke skulle gi fradragsrett (avsnitt 55).

Samlet sett kom Høyesterett til at inntektstilknytningen var så fjern og indirekte at vilkårene for fradrag etter skatteloven § 6-24 første ledd, jf. § 6-1 første ledd ikke er oppfylt. Høyesterett kom dermed enstemmig til at staten skulle gis medhold og tilkjennes saksomkostninger.

Skattedirektoratets kommentar

Høyesteretts dom er klargjørende ved at den oppstiller flere momenter som vil være til hjelp ved vurdering av om det foreligger tilstrekkelig nær tilknytning mellom den pådratte kostnaden og fremtidige inntekter, eller om kostnaden er for fjern eller indirekte slik at fradrag ikke skal innrømmes.

Etter Skattedirektoratets syn er det klargjørende at Høyesterett omtaler normen for tilknytning til å gjelde kostnader som ikke er for fjern og indirekte i forhold til den skattepliktiges inntektserverv. Formuleringene fra Skagendommen og Kvervadommen om "nær og umiddelbar" sammenheng mellom kostnad og inntektserverv skapte etter direktoratets syn noe uklarhet, særlig siden rettspraksis forøvrig ikke oppstiller noe vilkår om at et eventuelt inntektserverv må være nært forestående.

Det er videre klargjørende at Høyesterett slår fast at vurderingen av hva som var formålet med en kostnad skal foretas på et objektiv grunnlag hvor den skattepliktiges uttalte formål er et element i vurderingen. En slik objektivisert tilnærming er tilsvarende som i andre tilfeller hvor den skattepliktiges formål med en disposisjon skal fastlegges, som f.eks. i relasjon til skatteloven § 14-90.

Skattemyndighetene skal i utgangspunktet være tilbakeholdne med å overprøve den skattepliktiges forretningsskjønn. Men når det foreligger flere alternative formål med en kostnad kan det imidlertid være nødvendig å vurdere egnetheten til en kostnad knyttet opp mot det uttalte formål for å kunne fastslå hva som var hovedformålet med kostnaden.

Etter Høyesteretts dom i Kvervadommen har det vært noe usikkerhet knyttet til rekkevidden av skatteloven §§ 6-1 og 6-24. Denne dommen klargjør hvor grensen for fradragsrett bør ligge, og hvordan denne kan fastlegges i den enkelte sak.

Ved vurderingen kan det blant annet tas hensyn til momenter som bl.a. om kostnaden anses egnet eller er effektiv, om kostnaden er mer allmenn og generell eller om den mer spesifikt kommer den skattepliktige til nytte. Videre er det relevant å ta hensyn til om en kostnad bare har indirekte effekt/assosiasjonsverdi, om den påståtte effekten er etterprøvbar og om en virking vil komme langt inn i fremtiden. Dersom det på grunnlag av disse momentene fremgår at inntektstilknytningen er for fjern og indirekte vil ikke vilkårene for fradrag være oppfylt.