Skattedirektoratet vil nedenfor gi en vurdering av de ulike problemstillingene.

1. Spørsmålet om det foreligger fradragsrett for overføringer til reservefond

Skatteloven § 8-5 1. ledd er en særbestemmelse for fradrag i forsikringsvirksomhet. Bestemmelsens første ledd har følgende ordlyd:

"Forsikringsaksjeselskap, forsikringsallmennaksjeselskap og gjensidig forsikringsselskap gis fradrag for avsetning til forsikringsfond eller annet fond som er nødvendig for å dekke eller sikre kontraktsmessig overtatte forpliktelser overfor de forsikrede".

Bestemmelsen gir rett til fradrag i inntekt for regnskapsmessig avsetning (tekniske reserver) til dekning av forsikringsforpliktelser som ennå ikke er aktualisert. Innenfor skadeforsikring fører fradragsretten til at det gis fradrag for antatte fremtidige skader (forpliktelser) under de inngåtte forsikringsavtalene.

Det er to vilkår som må være oppfylt for at sjøtrygdelagene skal kunne få fradrag etter denne bestemmelsen. For det første må sjøtrygdelag være omfattet av skatteloven § 8-5 1. ledd. For det andre må avsetning til reservefond tilfredsstille krav om at det er en avsetning "som er nødvendig for å dekke eller sikre kontraktsmessige overtatte forpliktelser overfor de forsikrede".

Videre er det et spørsmål, under forutsetning av at de to første vilkårene er oppfylt, om fradragsretten er begrenset til normalvedtektenes minimumskrav eller om også overføring til fondet som overstiger minimumskravet gir fradragsrett.

1.1.   Hvilke skattytere er omfattet av skatteloven § 8-5 1. ledd?

Etter ordlyden omfattes "Forsikringsaksjeselskap, forsikringsallmennaksjeselskap og gjensidig forsikringsselskap". Selv om sjøtrygdelag ikke spesifikt er nevnt, er slike lag ansett som et gjensidig forsikringsselskap, og har, som følge av dette, rett til å påberope seg bestemmelsen.

1.2.   Omfattes sjøtrygdelagenes avsetning til reservefond av bestemmelsen?

Bestemmelsen dekker fradragsrett for avsetninger til dekning av forsikringsforpliktelser som ennå ikke er aktualisert. Det avgjørende for fradragsretten er en tolkning av begrepet ”som er nødvendig for å dekke eller sikre kontraktsmessig overtatte forpliktelser overfor de forsikrede”.

I utgangspunktet foreligger en selvstendig skatterettslig begrensning for hvilke avsetninger som gir rett til fradrag etter skatteloven § 8-5 1. ledd, men i praksis er fradraget ofte sammenfallende med avsetningsordningen slik dette er fastsatt i forsikringsvirksomhetsloven.

Forsikringstekniske avsetninger i skadeforsikring er avsetninger for de fremtidige forpliktelser (erstatningskrav) som et forsikringsselskap påtar seg gjennom forsikringsavtalene. Dette er avsetninger som er lovpålagt gjennom forsikringsvirksomhetsloven, med unntak av naturskadefondet og garantiordningen for skadeforsikring. Selv om en avsetning er lovpålagt er det likevel ikke gitt at avsetningen representerer en "nødvendig kontraktsmessig forpliktelse" i skattelovens forstand. Dette må vurderes konkret i det enkelte tilfellet

Det følger av forskrift av 9. november 1953 nr. 8632 om normalvedtekter for gjensidige sjøtrygdelag § 9 at sjøtrygdelag plikter å overføre overskudd til reservefond inntil dette fondet har nådd en dekning på 10 % av forsikringsforpliktelsene. Sjøtrygdelagene har således en lovpålagt forpliktelse når det gjelder overskuddsdisponering.

Det avgjørende spørsmålet blir dermed om sjøtrygdelagenes avsetninger til reservefondet anses for å være til dekning for en "nødvendig" (påregnelig) "forpliktelse", jf. § 8-5 1. ledd.

Slik vi ser det har sjøtrygdelagenes avsetning til reservefondet mye til felles med skadeforsikringsselskapers avsetning til sikkerhetsfond, slik disse var formulerte i den tidligere forsikringsvirksomhetsloven. Avsetninger til sikkerhetsfond var tidligere eksplisitt unntatt fra fradragsretten, men ble i 1958 endret ved at overføringer til fondet ble fritatt for både formues - og inntektsskatt. Begrunnelsen var at sikkerhetsfondets oppgave var å tjene som en ekstra sikkerhet for forsikringstakerne, ved siden av øvrige avsetninger.

Etter direktoratets oppfatning taler dette for at sjøtrygdelagenes avsetning til reservefond behandles tilsvarende. At sjøtrygdelagenes avsetning til reservefondet beregnes av det regnskapsmessige overskuddet, kan etter direktoratets vurdering ikke ha noen betydning i denne sammenheng. Heller ikke det forhold at fondet i henhold til forskriften kan benyttes til å dekke underskudd etter bruk av fri egenkapital. Det avgjørende er, etter vår vurdering, at den lovpålagte avsetningen medfører en bedret likviditet i selskapet og tjener dermed som en sikkerhet for forsikringstakerne.

Basert på at avsetning til reservefond er lovpålagt og må betraktes som en avsetning for å øke sikkerheten for forsikringstakerne, har vi kommet til at den må anses som en nødvendig avsetning "for å dekke eller sikre kontraktsmessig overtatte forpliktelser", og gir dermed rett til fradrag etter skatteloven § 8-5 1. ledd.

1.3.   Omfanget av fradragsretten

Når det gjelder størrelsen på avsetningene til reservefondet fremkommer det av forskriften at sjøtrygdelaget er forpliktet til å avsette midler av overskuddet "inntil fondet har nådd ein storleik på 10 % av heile trygdesummen for eiga rekning". Vilkår for fradragsretten etter § 8-5 1. ledd er knytter til "nødvendige avsetninger".

Spørsmålet er om fradragsretten er begrenset til kun å gjelde overføringer inntil fondet har nådd 10 prosent av egenrisikoen, eller om fradragsretten også omfatter avsetninger som medfører at fondet overstiger minstekravet i forskriften.

Etter gjeldende rett er sikkerhetsavsetningene minimumsavsetninger. Skattedirektoratet legger til grunn at avsetninger utover minimumskravene vanskelig kan ses på som avsetninger for å sikre kontraktsmessige kundeforpliktelser fordi sannsynligheten for at midlene kommer til utbetaling er liten. Dersom det er liten sannsynlighet for at reserven vil komme til utbetaling, taler dette for at det ikke foreligger noen kundeforpliktelse bak avsetningen heller, og avsetningen kan vanskelig betraktes som "nødvendig", jf. skatteloven § 8-5 1. ledd. Konsekvensen av en fradragsrett utover minimumskravet er at sjøtrygdelaget i realiteten oppnår å kunne spare skattefrie reserver i selskapet.

På denne bakgrunn legges det til grunn at avsetning av overskuddet "inntil fondet har nådd ein storleik på 10 % av heile trygdesummen for eiga rekning" i normaltilfellet er avsetning som gir skattemessig fradragsrett. Skattedirektoratet finner at krav om fradrag for ytterligere avsetninger utover minimumskravet må begrunnes særskilt, jf. kravet til "nødvendig avsetning" etter skatteloven § 8-5.

2.         Formuesskatteplikt

Sjøtrygdelag, som er et gjensidig forsikringsselskap, er kun formuesskattepliktig til staten, jf. skatteloven § 2-36, 2. ledd, jf. § 3-2.

Etter skatteloven § 4-52 har forsikrings- og livrenteselskap fradragsrett ved fastsettelse av formue for premiereserve og for andre fond som skal dekke eller sikre forpliktelser selskapet har pådratt seg. Avsetning til reservefond er avsetninger som er ment å skulle dekke selskapets forsikringsforpliktelser, og avsetningene i fondet gir således rett til fradrag ved formuesfastsettelsen.

3.         Skattemessig behandling når det gjelder avsetning til bonus og utbetaling av bonus til forsikringstakerne

3.1.  Skattemessig behandling hos selskapet

Når det gjelder avsetning til bonus fremkom det tidligere eksplisitt av skatteloven § 8-5 at slik avsetning ikke var fradragsberettiget. Ved teknisk revisjon av skatteloven i 1997 ble ordlyden endret, slik at dette ikke lengere fremkommer eksplisitt av lovteksten. Den tekniske revisjonen var imidlertid ikke ment å skulle endre regelverkets materielle innhold. Endringen kan således ikke tolkes som en endring av bestemmelsen. Se også Skattelovkommentaren 2003/04 side 600, kommentarer til skatteloven § 8-5 1. ledd.

Siden avsetninger til bonus ikke er en avsetning til fond som er "nødvendig for å dekke eller sikre kontraktsmessige eller overtatte forpliktelser ovenfor de forsikrede" er Skattedirektoratet av den oppfatning at bonus ikke er en fradragsberettiget avsetning etter skatteloven § 8-5.

Det er i Deres brev vist til at utdeling til forsikringstaker muligens kan sammenlignes med utdeling av kjøpsutbytte fra samvirkelag. Skattedirektoratet antar det er særbestemmelsen i skatteloven

§ 10-50 hvor det i særskilte tilfeller gis "fradrag i inntekten for etterbetalinger til medlemmene [....]" det siktes til.

Skattedirektoratet er ikke enig i en slik fortolkning. Skatteloven § 10-50 er en særbestemmelse som kun gir bestemte samvirkeforetak som nevnt i 2. ledd fradragsrett for "etterbetalinger til medlemmene etter samvirkeloven § 27". Dette innebærer at selv om gjensidige forsikringsselskap kan anses som en særskilt form for samvirkeforetak, vil de ikke kunne påberope seg særbestemmelsen etter en utvidende fortolkning da slike gjensidige forsikringsselskap ikke er et rettssubjekt omfattet av skatteloven § 10-50.

3.2. Beskatning hos forsikringstakeren

Etter Skattedirektoratets oppfatning vil utbetaling av bonus fra sjøtrygdelaget til forsikringstaker være en vederlagsfri overføring av verdier som vil falle inn under skatteloven § 10-11 som utbytte. Dette innebærer at overføringen for forsikringstakeren er skattepliktig inntekt som fordel vunnet ved kapital, jf. skatteloven § 5-20, ev. fordel vunnet ved virksomhet, jf. skatteloven § 5-30. 

Når det gjelder spørsmål om det foreligger rett til fradrag for skjerming etter skatteloven § 10-12, er dette avhengig av om det er foretatt en utdeling på bakgrunn av investert kapital (andelsinnskudd) eller på bakgrunn av medlemmets handel med selskapet (betalt forsikringssum).

Skjermingsreglene gjelder for aksjonærer og deltakere i likestilte selskap slik dette er definert i skatteloven § 10-1. Skjermingsfradrag er knyttet til den enkelte investering i selskapet. Det fremkommer av forarbeidene (Ot.prp nr. 1(2004-2005) pkt. 5.6.1.2) at reglene gjelder for alle rettigheter knyttet til rett til andel av selskapets overskudd, selv om denne retten ikke er knyttet til et formelt eierinnskudd. Det fremkommer imidlertid at det må dreie seg om en form for kapitaltilførsel.

Dersom mottakeren av utdelingen er et selskap omfattet av fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 1. ledd bokstav a, kan utdelingen falle inn under skattefritaket i 2. ledd.

Utdeling på bakgrunn av den enkeltes handel med selskapet, er å anse som overskuddsanvendelse. Medlemmet får en rett til en pro-rata del av selskapets overskudd beregnet etter hvor mye den enkelte har handlet med selskapet, og er avhengig av om det foreligger et årsoverskudd.

Slik Skattedirektoratet ser det, kan en slik utbetaling ikke betraktes som en reduksjon av innbetalt premie, men som er en utdeling av sjøtrygdelagets overskudd basert på innbetalt premie. Overføring må betraktes som en vederlagsfri overføring av verdier fra forsikringsselskapet til medlemmet. Dette kan heller ikke anses som en forhåndsgarantert rabatt. Hensynet bak aksjonærmodellen og innrømmelse av skjermingsfradrag er å skjerme investeringens risikofrie avkastning. Dette hensynet slår ikke til i tilfeller hvor utbetaling fra selskapet baseres på den enkeltes handel med selskapet. I et slikt tilfelle foreligger det ikke en investering.

Skattedirektoratet finner derfor at utdeling som er foretatt på bakgrunn av innskutt kapital vil gi rett til skjermingsfradrag. En utdeling til medlemmene basert på den enkeltes handel med forsikringsselskapet gir normalt ikke rett til skjermingsfradrag, dersom det ikke er foretatt et kapitalinnskudd.