Skattedirektoratet vil nedenfor gi noen kommentarer til de nye reglene.

1 Skattlegging av kundemidlene i samsvar med regnskapslovgivningen

Det følger av skatteloven § 8-5 ny fjerde ledd at skattlegging av inntekter og kostander knyttet til eiendeler i kollektivporteføljen og investeringsvalgporteføljen (kundemidlene) med virkning fra inntektsåret 2018 skal foretas i samsvar med regnskapslovgivningen. En konsekvens av dette er at inntektene og kostnadene ikke bare bare skal innvinnes og tidfestes i samsvar med regnskapet, men generelt skal beskattes i samsvar med regnskapet, se Prop. 1 LS (2018-2019) s. 116.

Prinsippet vil gjelde både finansielle eiendeler og andre type eiendeler (som driftsmidler, etc.) som er eid gjennom kundemidlene. Skattedirektoratet forutsetter at det tekniske resultatet som fremgår av regnskapet legges til grunn for skattleggingen etter skatteloven § 8-5 ny fjerde ledd, uten justeringer (utover eventuelt fradrag etter FSFIN 8-5-2). Det skal derfor ikke oppstå permanente eller midlertidige forskjeller for skatteformål knyttet til inntektene som skattlegges etter skatteloven § 8-5 ny fjerde ledd.

Ny næringsoppgave 6 for livsforsikringsforetak, pensjonskasser mv. (RF-1501) som skal gjelde for inntektsåret 2018 og fremover, er utarbeidet på bakgrunn av denne systematikken.

Skattlegging av kundemidlene i samsvar med regnskapslovgivningen innebærer også at liv- og pensjonsforetak ikke skal utarbeide oppgaver for deltakelse i selskap med deltakerfastsetting, jf. skatteloven. §§ 10-40 flg, jf. skatteforvaltningsloven. § 8-9.

2 Overgangsregel – fastsettelse av skattemessige verdier og skatteplikt

Etter overgangsregel under VI tredje avsnitt tredje ledd, første og andre setning fremgår at for "(i)nntektsåret 2018 fastsettes skattemessige verdier og forpliktelser per 31. desember 2018 i tråd med regnskapsreglene, for så vidt gjelder eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- og kollektivporteføljen i livforsikringsforetak og pensjonsforetak. Endringen av skattemessige verdier mv. er skattepliktig eller fradragsberettiget i inntektsåret 2018".

Skattedirektoratet legger til grunn at overgangsregelen i første setning gir anvisning på det som allerede følger av hovedregelen i skatteloven § 8-5 ny fjerde ledd ved ikrafttredelsen av de nye reglene, hvor skattemessig resultat i praksis vil speile resultatet i det tekniske regnskapet, jf. punkt 1 over. Dette innebærer at skattemessig verdi etter de generelle skattereglene for eiendeler i kollektiv- og investeringsvalgsporteføljen (kundemidlene) som nevnt ovenfor ikke lengre vil være relevant for de skattepliktige som omfattes av reglene. Skattemessige verdier per 31. desember 2018 vil derfor som utgangspunkt måtte settes lik samlet regnskapsmessig balansesum for alle eiendeler og forpliktelser tilknyttet investeringsvalg- og kollektivporteføljen per 31. desember 2018.

Ved en slik fastsetting av skattemessige verdier per 31. desember 2018, vil det oppstå en forskjell sammenlignet med skattemessige verdier av eiendeler og forpliktelser slik disse ble fastsatt etter de ordinære skattereglene for inntektsåret 2017, altså per 31. desember 2017. Forskjellen vil i praksis fremkomme ved å summere skattemessig verdi av alle eiendeler og forpliktelser i investeringsvalg- og kollektivporteføljen per 31. desember 2017, og sammenligne dette med regnskapsmessig balansesum per 31. desember 2018.

Overgangsregelens andre setning medfører at denne forskjellen skal gis skattemessig effekt i 2018. Hvis totale skattemessige verdier per 31. desember 2018 beregnet etter overgangsregelen overstiger totale skattemessige verdier per 31. desember 2017, vil det oppstå en skattepliktig inntekt i 2018. I motsatt fall vil det oppstå et fradragsberettiget tap.

Regnskapsmessig verdi per 31. desember 2018 (som blir skattemessig verdi) vil imidlertid også speile verdiendringer gjennom 2018 som vil danne grunnlag for løpende beskatning i inntektsåret 2018 etter reglene i § 8-5 ny fjerde ledd. For at verdiendringen for inntektsåret 2018 ikke skal inngå to ganger, må det ved fastsettingen av skattemessig verdi per 31. desember 2018 justeres for det løpende skattepliktige resultatet i 2018 knyttet til kollektiv- og investeringsvalgsporteføljen (kundemidlene).

Den ovenfor beskrevne beregningen kan illustreres med følgende eksempel:

Beregning av skattepliktig inntekt etter overgangsregelen: 

Regnskapsmessig verdi av eiendeler og forpliktelser pr 31.12.18 (tilsvarer balansesum):	1600
Skattemessig verdi av eiendeler og forpliktelser pr 31.12.17 ("gammelt regime"):	- 1000
Årets verdiendring * (post 1.60.1.00 i NO 6):	-   100
Sum	500

* Denne verdiendringen forutsettes allerede skattlagt gjennom regnskapet for inntektsåret 2018.

3 Overgangsregel - overføring til gevinst- og tapskonto

Det følger av overgangsregelen under VI tredje avsnitt tredje ledd, fjerde setning at "netto skattepliktig inntekt for inntektsåret 2018 knyttet til eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivportefølje etter fremføring av underskudd etter skatteloven § 14-6, jf. § 6-3, kan føres på gevinst- og tapskontoen, jf. skatteloven § 14-45".

Dette innebærer at den skattepliktige inntekten som fremkommer ved beregningen som omtales under punkt 2, kan føres på selskapets gevinst- og tapskonto. Skattedirektoratet legger til grunn at overgangsregelen medfører en særskilt plikt til å avregne eventuelt fremførbart underskudd mot skattepliktig inntekt etter overgangsregelen, før eventuell overføring til gevinst- og tapskonto.

Hvis man tar utgangspunkt i eksemplet under punkt 2, blir skattepliktig inntekt 500. Hvis det forutsettes at selskapet samtidig har et fremførbart underskudd på 40, skal underskuddet avregnes mot resultatet på 500 før eventuell overføring til selskapets gevinst- og tapskonto. I dette tilfellet føres da 460 på gevinst- og tapskonto i medhold av overgangsregelen.

Overgangsregelen må videre forstås slik at eventuell skattepliktig inntekt i 2018 knyttet til kollektiv- eller investeringsvalgsporteføljen (kundemidlene) etter hovedregelen i skatteloven § 8-5 ny fjerde ledd (som i eksempelet under punkt 2 er 100) også kan føres på selskapets gevinst- og tapskonto.

4 Anvendelse av FSFIN § 8-5-2 i tilknytning til overgangsregelen

4.1 Generelt

Det fremgår av overgangsregel del VI tredje avsnitt, tredje ledd, tredje punktum at det skal gis fradrag etter FSFIN § 8-5-2 i skattemessig inntektsføring av merverdier som ville ha tilflytt selskapsporteføljen.  

FSFIN § 8-5-2 viderefører den tidligere likelydende bestemmelsen i FSFIN 2-38-2, som gir mulighet for et nærmere angitt sjablongfradrag. Den tidligere bestemmelsen i FSFIN 2-38-2 bygget på en forutsetning om at det bare er realiserte inntekter som tilflyter selskapet gjennom avkastningsresultatet som omfattes av regelen. Skattedirektoratet legger til grunn denne forståelsen også for den videreførte regelen i FSFIN § 8-5-2.

I tilfellet som reguleres av overgangsregelen vil det imidlertid ikke foreligge en realisasjon i skattelovens forstand. Det vil her kun skje en skattlegging av verdier som må tas til inntekt ved at skattemessige verdi av eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivporteføljen, skrives opp til regnskapsmessige verdier per 31. desember 2018.

I overgangsregelen sies det imidlertid at fradrag etter FSFIN § 8-5-2 gis basert på inntekt som "ville ha tilflytt" selskapsporteføljen. Skattepliktige må derfor kunne beregne fradraget etter FSFIN § 8-5-2 som om eiendelene som danner grunnlaget for den skattemessige oppskrivingen, anses realisert ved oppskrivingen.

4.2 Beregningsgrunnlaget

Skattedirektoratet legger til grunn at fastsettingen av beregningsgrunnlaget etter § 8-5-2 i forbindelse med overgangsregelen, kan uttrykkes skjematisk på følgende måte:

Avkastning kundemidler (i praksis samlede oppskrivinger til regnskapsmessig verdi) - garantert rente - kursreguleringsfondet (ses bort fra, siden dette forutsettes realisert) = Avkastningsresultat (oppskrivingen innebærer ikke påvirkning av risiko/administrasjon) (oppskrivingen innebærer ikke overføringer til avsetninger) = Andel til deling (i overgangsregelen blir dette det samme som avkastningsresultatet)

Beregningsgrunnlag = Avkastningsresultat/andel til deling * selskapets overskuddsandel

Sjablongfradrag = beregningsgrunnlag * faktor

 

4.3 Faktoren

Skattedirektoratet legger til grunn at formålet med faktoren på generelt grunnlag er å komme frem til en brøk (faktor) som gjør at det livsforsikrings- eller pensjonsforetaket får skattemessig fradrag for, tilsvarer de forholdsmessige fritaksinntektene av beregningsgrunnlaget, som om inntektene som tilflyter selskapet fra kundeporteføljen var omfattet av skatteloven § 2-38 andre til fjerde ledd.

Ved beregning av faktoren som beregningsgrunnlaget skal multipliseres med, er det bare inntekter som faktisk kan inngå i avkastningsresultatet som skal gi grunnlag for sjablongfradrag. De urealiserte gevinstene som inngår i kursreguleringsfondet, skal derfor holdes utenfor beregningen av faktoren (de inngår ikke i avkastningsresultatet). I den grad det ligger urealiserte gevinster i avkastningsresultatet, skal disse tas med i beregningen av faktoren. Slike gevinster knytter seg slik Skattedirektoratet forstår det i all hovedsak til verdistigning på finansielle omløpsmidler (datterselskap).

Skattedirektoratet forutsetter derfor at faktoren på generelt grunnlag beregnes på følgende måte:

realiserte fritaksinntekter
delt på
alle finansinntekter som danner grunnlag for avkastningsresultatet

I tilknytning til overgangsregelen vil nevneren bestå av selskapets samlede inntektsføringer ved oppskriving av de skattemessige verdiene i tilknytning til finansielle eiendelene i kundemidlene til regnskapsmessig verdi. Telleren vil bestå av inntekter som ville ha falt under skatteloven § 2-38 andre til fjerde ledd hvis de hadde blitt realisert på tidspunktet for oppskriving, jf. punkt 3.1.

5 Informasjon i skattemeldingen

Skattedirektoratet forutsetter at de skattepliktige som omfattes av overgangsregelen utarbeider vedlegg til skattemeldingen som redegjør nærmere for hvordan de overfor nevnte beregningene under punkt 2, 3 og 4 er foretatt.