Vi viser til brev av 4. april 2018 oversendt fra Finansdepartementet i brev av 28. juni 2018. Dere ber om en tolkningsuttalelse om relevansen av en "Limitation of Benefits"-bestemmelse (heretter "LoB-klausul") i en skatteavtale ved tolkningen av hjemmehørendebegrepet i skatteloven § 10-21 (og § 2-38). Vi vil nedenfor også komme inn på hvilken betydning en LoB-klausul har for tolkningen av om et selskap er hjemmehørende innenfor eller utenfor EØS etter nevnte bestemmelse(r).

I brev av 10. mai 2005 (Utv. 2006 s. 485) avga Finansdepartementet en tolkningsuttalelse om det nærmere innholdet i begrepet "hjemmehørende" i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav b til d. Uttalelsen legger til grunn at et selskap skal anses "hjemmehørende" i et EØS-land etter skatteloven §§ 2-38 (3) b-d dersom selskapet har en alminnelig skatteplikt til det aktuelle landet etter landets internrett. Tilvarende er blant annet uttalt i Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 10. mai 2012. Skattedirektoratet legger til grunn at "hjemmehørende"-begrepet har tilsvarende innhold for så vidt gjelder skatteloven § 10-21.

Det fremkommer i nevnte uttalelse fra Finansdepartementet at dersom det følger av skatteavtale mellom de involverte land at et selskap ikke er undergitt alminnelig skatteplikt i EØS-landet, vil dette kunne innebære at selskapet likevel ikke skal anses skattemessig hjemmehørende i EØS-landet. Den etter forholdene relevante skatteavtalen vil dermed måtte tolkes for å bringe på det rene hvilken betydning skatteavtalen vil ha for vurderingen av i hvilken jurisdiksjon et selskap er hjemmehørende.

Ved en slik tolkning vil alle relevante bestemmelser i den konkrete skatteavtalen måtte tas i betraktning, også reguleringer av typen som gjerne går under samlebetegnelsen LoB-klausul. Skattedirektoratet er derfor, i likhet med innsender, av den oppfatning at eventuelle LoB-klausuler vil være relevante for tolkningen av hjemmehørendebegrepet i skatteloven § 10-21 (og § 2-38).

Innholdet og rekkevidden av LoB-klausuler er det imidlertid opp til avtalepartene å forhandle seg frem til i hvert enkelt tilfelle. Det er ikke gitt at en slik klausul vil ha som konsekvens at skatteavtalen settes til side slik innsender synes å hevde. En LoB-klausul kan f. eks. innebære at for en type skattepliktige vil skatteavtalen som sådan ikke være anvendelig. Alternativt kan den begrense seg til å hindre tilgang til helt konkrete "benefits" i avtalen, som ikke nødvendigvis medfører at avtalen settes ut av spill i sin helhet. Hver enkelt bestemmelse som faller inn under samlebetegnelsen LoB-klausul må derfor tolkes konkret i hvert tilfelle med tanke på hvilken betydning anvendelsen av en slik bestemmelse vil ha for f.eks. bostedsbestemmelsen i den konkrete skatteavtalen.

LoB-klausulen inntatt i skatteavtalen mellom USA og Malta [1] artikkel 22, som det konkret vises til i spørsmålet, lyder:

"Except as otherwise provided in this Article, a resident of one of the Contracting States that derives income from the other Contracting State shall be entitled, in that other Contracting State, to all the benefits of this Convention otherwise accorded to residents of a Contracting State only if such resident is a “qualified person” as defined in
paragraph 2 of this Article and satisfies any other conditions specified in the Convention for the obtaining of such benefits."

Bestemmelsen forutsetter at skattepliktige har fått fastsatt bosted i en av avtalestatene etter de alminnelige reglene om dette etter artikkel 4, jf. henvisningen til "resident of one of the Contracting States" og sammenligningen med "benefits of this Convention otherwise accorded to residents of a Contracting State". Konsekvensen av at bestemmelsen kommer til anvendelse er at skattepliktige som ikke er en "qualified person" er avskåret fra å påberope seg de fordeler ("benefits") skatteavtalen gir, som for eksempel rett til redusert beskatning i kildestaten, unngåelse av dobbeltbeskatning, osv.

Bostedet, og dermed angivelsen av f.eks. hvilken stat som er kildestat i denne sammenheng, kan etter Skattedirektoratets syn imidlertid ikke anses å være satt til side, fordi dette etter ordlyden i bestemmelsen og systemet i skatteavtalen ligger som en fundamental forutsetning for å kunne anvende artikkel 22. Vi viser i denne sammenheng også til Technical explanation vedrørende skatteavtalen mellom USA og Malta[1], hvor det i omtalen av artikkel 4 (side 13) fremgår  (vår understrekning):

"The fact that a person is determined to be a resident of a Contracting State under Article 4 does not necessarily entitle that person to the benefits of the Convention. In addition to being a resident, a person also must qualify for benefits under Article 22 (Limitation on Benefits) in order to receive benefits conferred on residents of a Contracting State."

Det siterte tilsier at bostedet etter artikkel 4 ligger fast, og at LoB-klausulen i artikkel 22 kun representerer ytterligere vilkår for at en person bosatt i en av avtalestatene skal kunne nye godt av "benefits" i skatteavtalen.

Ved anvendelsen av hjemmehørendekriteriet i skatteloven § 10-21 (og § 2-38) vil det aktuelle selskapet i slike tilfeller være hjemmehørende i den staten skatteavtalen artikkel 4 gir anvisning på, uavhengig av om artikkel 22 kommer til anvendelse.

Etter Skattedirektoratets syn vil LoB-klausuler som utformes etter mønster av den regulering som er inntatt i artikkel 29 i OECDs mønsteravtale medføre samme resultat, basert på tilsvarende begrunnelse som ovenfor i relasjon til skatteavtalen mellom USA og Malta.

[1] Department of the treasury technical explanation of the convention between the government of the United States of America and the Government of Malta for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on income signed at Valletta on august 8, 2008