Fra og med 1. juli 2004 ble forskrift av 23. juni 2004 om sikkerhet og terrorberedskap i norske havner iverksatt. Formålet med forskriften er å forebygge og hindre terroranslag mot fartøy i internasjonal fart og mot havneterminaler som betjener slike fartøy. Forskriften innfører regler om etablering, iverksettelse og oppfølging av sikkerhets- og terrorberedskapstiltak for norske havneterminaler i samsvar med internasjonale avtaler på områder, den s.k. ISPS-koden, jf. også EU forordning 725/2004.

Havnene skal utarbeide en sårbarhetsvurdering og en sikkerhets- og terrorberedskapsplan. Når Kystdirektoratet har godkjent vurderingen og planen, og verifisert at havneterminalen oppfyller nærmere bestemte krav, utsteder direktoratet et godkjenningsbevis (State of Compliance), som bevis for at havneterminalen er godkjent i henhold til ISPS-kodens bestemmelser.

Eksempler på sikkerhets- og terrorberedskapstiltak som havnene må gjennomføre, er inngjerding, kameraovervåkning, adgangskontroll, vakthold, og sikkerhetskontroll av sjø- og landarealer. Sikkerhets- og terrorberedskapstiltakene skal tilpasses det beredskapsnivå som til enhver tid er fastsatt av norske myndigheter.

Om havnenes inndekning av kostnader forbundet med dette, uttalte Fiskeri- og kystdepartementet i brev av 23. desember 2004:

”Utgifter knyttet til sikkerhetstiltak og terrorberedskap i havnene skal på vanlig måte dekkes inn av dem som bruker infrastrukturen.

Havne- og farvannsloven åpner for at kostnadene knyttet til sikkerhetstiltak og terrorberedskap etter ISPS-koden og forordning 725/2004 kan dekkes inn gjennom vederlag, og Fiskeri- og kystdepartementet anbefaler dette. Forutsetningen for bruk av vederlag er at de samme kostnadene ikke dekkes inn i form av havneavgifter.

Vederlagene beregnes i henhold til punkt 2 nedenfor. Den enkelte havn vurderer selv hvorvidt kostnadene skal dekkes inn gjennom et separat ISPS-vederlag eller inkluderes i havnens øvrige vederlag.

Vederlagene kan bare benyttes til havneformål, og skal holdes atskilt i egen havnekasse, jf. havne- og farvannslovens §§ 22, 23 og 24, samt FOR-1994-12-02 nr. 1070 og FOR-1994-12-02 nr. 1077.

[…]

Grunnlaget for å avkreve vederlaget vil være en ren privatrettslig avtale mellom tilbyder av ISPS-godkjent havneanlegg og bruker, på linje med andre vederlag. Vederlaget skal begrense seg til de reelle kostnadene havnen har ved å oppfylle de til enhver tid gjeldende krav til sikkerhetstiltak og terrorberedskap. Som følge av dette kan havnen nekte brukere som ikke er villige til å betale for tjenesten adgang til havneanlegget.

ISPS-tiltak og kostnadene knyttet til disse varierer betydelig mellom havnene. Trafikksammensetning i havnene vil også variere. Bruk av vederlag antas å gi større tilpasningsevne for den enkelte havn.”

Deres forespørsel gjelder spørsmålet om havnene skal beregne merverdiavgift av separate ISPS-vederlag som oppkreves av skip som anløper havnen.

I og med at vederlaget skal dekke kostnader til tjenesteyting som er nødvendig for at havnen skal kunne gi et tilbud til den skipstrafikk som er omfattet av regelverket for sikkerhetstiltak og terrorberedskap, finner De at det her foreligger omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3. Etter Deres vurdering kommer ikke denne omsetning inn under unntaket for omsetning og utleie av fast eiendom eller rettighet til fast eiendom i merverdiavgiftsloven § 5 a, men må anses å komme i samme stilling som f.eks. avgiftspliktig omsetning av kranutleie og strøm.

Skattedirektoratet skal bemerke:

Etter merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd er omsetning og utleie av fast eiendom eller rettighet til fast eiendom unntatt merverdiavgiftsplikt. Av lovforarbeidene fremgår det at unntaket omfatter omsetning av retten til å benytte fast eiendom mot oppkreving av f.eks. havneavgifter, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) s. 148. Videre ble det uttalt (s. 149):

”Havnevesenet yter også andre typer tjenester mot oppkreving av blant annet anløpsavgift, trafikkavgift og vareavgift. Etter gjeldende rett anses dette i hovedsak som betaling for rett til bruk av fast eiendom (sjø- og landarealer, kaier mv.). Slik omsetning vil fortsatt være unntatt fra avgiftsplikt i henhold til forslag til § 5 a første ledd. Det skal imidlertid beregnes avgift av tjenester som gjelder utleie av maskiner mv. forbundet med fast eiendom (kraner, vinsjer mv.). Slik omsetning er også avgiftspliktig etter gjeldende rett.”

Det er ikke gitt noe særskilt unntak for tjenester som gjelder sikkerhet og terrorberedskap, og omsetning av slike tjenester vil i alminnelighet være merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 13.

Her reiser det seg imidlertid spørsmål om havnene særskilt omsetter sikkerhetstjenester, eller om sikkerhets- og terrorberedskapstiltakene må anses som omkostninger ved driften av havnene, slik at ISPS-vederlaget må anses som en del av vederlaget for retten til å benytte havnene, og dermed faller utenfor merverdiavgiftslovens område etter § 5 a første ledd.

ISPS-vederlaget skal dekke økte kostnader til sikkerhetstiltak og terrorberedskap som følger av internasjonale avtaler og forskrift av 23. juni 2004 om sikkerhet og terrorberedskap i norske havner. Tiltakene må oppfylles for at havnen skal få utstedt godkjenningsbevis (State of Compliance), og er i praksis nødvendige for at havnen skal kunne ta imot skip som er omfattet av ISPS-koden. Dersom et slikt skip anløper en havn som ikke er godkjent i henhold til ISPS-koden, må skipet ”renses” for senere å kunne anløpe en ISPS-godkjent havn. Over 500 norske havner har fått eller søkt om godkjenning. ISPS-vederlaget skal i henhold til Fiskeri- og kystdepartementets brev begrenses til de reelle kostnadene tiltakene medfører, og havnen kan nekte brukere som ikke er villige til å betale, adgang til havneterminalen.

Slik Skattedirektoratets ser det, er sikkerhets- og terrorberedskapstiltakene knyttet til driften av havnene som sådan, og ikke til skipenes bruk. I egentlig forstand er det ikke skipene som etterspør disse sikkerhetstiltakene. Skipene etterspør/ønsker tilgang til havnen. At havnene drives slik at de oppfyller alminnelig gjeldende krav til sikkerhet og terrorberedskap, antas skipeene å kunne ta for gitt. Sikkerhetstiltakene står således i en helt annen stilling enn f.eks. kranutleie og levering av strøm, hvor skipene på en helt annen måte fremstår som direkte mottakere av tjenestene.

Skattedirektoratet anser heller at sikkerhetstiltakene står i samme stilling som øvrige tiltak som havnen må besørge for at havneterminalen skal fungere som sådan, og som brukerne av havnene (skipene) indirekte nyter godt av. For eksempel skiller sikkerhetstiltakene seg i så måte ikke fra tiltak som kan lette fartøyets ferdsel, eller omkostninger til belysning, rydding, snøbrøyting mv. av kaiområdet. Dette er elementer som inngår som en del av omsetningen av retten til å bruke havnen. At det beregnes og oppkreves særskilte avgifter/vederlag for enkeltelementer i driften, innebærer ikke at disse elementene uten videre omsettes som separate tjenester til brukerne av havnen.

På denne bakgrunn finner Skattedirektoratet at sikkerhets- og terrorberedskapstiltak som følger av forskrift av 23. juni 2004 om sikkerhet og terrorberedskap i norske havner må anses som omkostninger ved driften av havnene. ISPS-vederlaget må følgelig anses som en del av vederlaget for retten til å benytte havnene, og skal følgelig ikke avgiftsberegnes, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd.

For øvrig nevnes at Skattedirektoratet i en bindende forhåndsuttalelse av 15. mars 2004 fant at flyselskapers betaling for oppfyllelse av økte krav til sikkerhet ved lufthavner (sikkerhetsavgifter) måtte anses som en del av vederlaget for rett til å benytte fast eien-dom (lufthavn), og således var omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd (fra 1. januar 2005 ble imidlertid omsetning av rett til å disponere lufthavn for luftfartøy merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 8).

Inngående merverdiavgift på kostnader til sikkerhets- og terrorberedskapstiltakene vil følgelig ikke være fradragsberettiget for havnene etter merverdiavgiftsloven § 21.

Kompensasjonsordningen Etter kompensasjonsloven § 4 tredje ledd annet punktum ytes det imidlertid kompensasjon for inngående merverdiavgift på anskaffelser til ”kommunale havner på virksomhetsområder hvor det oppkreves havneavgifter”.

Skattedirektoratet legger til grunn at kommunale havners kostnader til sikkerhets- og terrorberedskapstiltak som følger av forskrift av 23. juni 2004 om sikkerhet og terrorberedskap i norske havner vil være kompensasjonsberettiget, uavhengig av om disse kostnadene inkluderes i havneavgiftene, eller dekkes inn overfor anløpne skip gjennom et separat  ISPS-vederlag.