This page is not available in English.

Prinsipputtalelse

Merverdiavgift og konkurs

  • Published:

Skattedirektoratets fellesskriv 14.11.2002. Skattedirektoratet gir en samlet oversikt over tidligere uttalelser og besvarelser i en rekke enkeltsaker og forespørsler hvor ulike avgiftsmessige spørsmål knyttet til konkursboer har vært vurdert.

Skattedirektoratet legger til grunn at konkursboet skal registreres selv om boet ikke har egen avgiftspliktig omsetning og uttak. Boet vil også kunne registreres i de tilfeller debitor drev avgiftspliktig virksomhet, men uriktig har unnlatt å la seg registrere. I et slikt tilfelle må det imidlertid kunne kreves at boet fremlegger tilfredsstillende dokumentasjon på at debitor faktisk oppfylte vilkårene for registrering, blant annet at det ble drevet virksomhet som næring.

Boets fradragsrett for inngående merverdiavgift

Et registrert konkursbo vil etter de alminnelige regler ha fradragsrett for inngående avgift på utgifter knyttet til boets avgiftspliktige omsetning og uttak og på utgifter knyttet til avviklingen av boet, for eksempel merverdiavgift beregnet av bostyrerens honorar. Denne fradragsretten er ikke betinget av at boet selv har avgiftspliktig omsetning eller uttak.   Et konkursbo vil ikke ha fradragsrett for anskaffelser til bruk ved salg av varer som har vært til bruk av debitor privat eller i virksomhet utenfor avgiftsområdet. For eksempel vil merverdiavgift på honorar til eiendomsmegler for salg av privatbolig ikke være fradragsberettiget. Dette følger av den alminnelige bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 21. Det vil måtte foretas en fordeling av inngående avgift av fellesanskaffelser, eksempelvis meglers honorar for salg av lokaler som har vært benyttet under ett i avgiftspliktig virksomhet og i virksomhet utenfor avgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 23.

Boets oppgaveplikt

Et konkursbo trer inn i debitors rettigheter og plikter etter merverdiavgiftsloven. Boets omsetning anses å være en direkte fortsettelse av debitors næringsvirksomhet. Selv om det ikke skjer en ren identifikasjon mellom debitor og konkursboet (boet er et eget rettssubjekt og skal registreres på eget registreringsnummer), antar Skattedirektoratet at boet må kunne levere årsterminoppgave om vilkårene for øvrig er til stede. Det vises også til forarbeidene til lovendringen, blant annet Dok. nr. 8:99 (2000-2001) og Innst.O. nr. 105 (2000-2001) der det forutsettes at ordningen skal komme mindre virksomheter til gode. I forslag til lovtekst i Dok. nr. 8:99 (2000-2001) er også begrepet ”mindre virksomheter”  benyttet.   Avgiftspliktige som er innvilget årsterminoppgave og hvis virksomhet opphører i løpet av kalenderåret, skal gi melding om dette til fylkesskattekontoret, jf. merverdiavgiftsloven § 27 første ledd. Det følger av merverdiavgiftsloven § 33 første ledd at oppgaven i et slikt tilfelle må være kommet frem til avgiftsmyndigheten innen en måned og ti dager fra tidspunktet for virksomhetens opphør. Dette gjelder også et konkursbo som er innvilget årsterminoppgave og som avslutter bobehandlingen i løpet av terminen.    Skulle boet ønske, eventuelt være pliktig til, å levere ordinære to-måneders oppgaver, minner vi om at fylkesskattekontorene med hjemmel i § 33 annet ledd kan gi oppgavefritak om boet i én eller flere terminer ikke har omsetning.  

Abandonering mv.

Når et bo opphever konkursbeslaget i eiendeler og eiendelene stilles til debitors rådighet, abandonering, skjer det ingen omsetning fra boet til debitor. Debitors senere omsetning, også til panthaver, utløser derimot avgiftsplikt på debitors hånd. Hvis boet overdrar eiendomsretten til pantet til panthaver mot hel eller delvis nedskrivning av kravet i boet, "uegentlig abandonering", skjer det en avgiftspliktig omsetning fra boet til panthaver. Det har vært hevdet at etter lovreguleringen av realisasjonsformen ”uegentlig abandonering”, jf. konkursloven § 117 c, vil overføring av aktiva til panthaver i samsvar med denne bestemmelsen ikke utløse avgiftsplikt. Etter Skattedirektoratets oppfatning medfører dette ikke riktighet. Etter konkursloven § 117 c kan bostyrer på visse vilkår overføre pantsatte eiendeler til panthaver. Overføringen skal skje til antatt verdi på overføringstidspunktet. Denne verdien skal legges til grunn for beregning av panthavers krav på dividende og for avregning av debitors gjeld til panthaveren. En slik overføring av eiendomsretten til panthaver av pantsatte eiendeler mot nedskrivning av gjeld, må anses som avgiftspliktig omsetning fra boet til panthaver.

Panthaver som realiserer pantsatt aktiva i eget navn før eller etter konkursåpning (for eksempel som kommisjonær eller som eier etter å ha overtatt varene mot å nedskrive pantegjelden), vil være avgiftspliktig for omsetningen om han er registrert i avgiftsmanntallet. Er panthaver ikke registrert (for eksempel en bank), vil avgjørelsen måtte bero på en konkret vurdering. Etter fast praksis vil enkeltstående og mer tilfeldige salg av varer ikke medføre registrerings- eller avgiftsplikt for panthaver.

Boet eller debitors omsetning

Merverdiavgiftskrav som oppstår ved boets fortsettelse av debitors næring vil være massekrav, det vil si kravet dekkes før det går noe til dividendefordringene.   Dersom et bo, på vegne av debitor, utsteder faktura for et varesalg som skjedde før konkurs- åpning, anses dette ikke som boets omsetning. Statens krav på merverdiavgift av salget må derfor meldes i boet på vanlig måte (dividendekrav). Ved slik fakturering på vegne av debitor, må det organisasjonsnummer som debitor hadde før konkursåpning angis på fakturaen.   Har det skjedd en deloppfyllelse av inngått kontrakt (delvis leveranse/delvis betaling) før konkursåpning og boet trer inn i kontrakten, vil sluttoppfyllelsen av kontrakten anses som boets omsetning (delvis inntreden). Omsetningen skal innberettes på boets organisasjonsnummer og statens krav på merverdiavgift av «rest»leveransen skal dekkes som et massekrav.   Et konkursbo som trer inn i debitors kontrakt om oppføring av et anlegg, vil, om det ikke treffer avtale med byggherre om noe annet, ofte måtte påta seg masseansvar overfor byggherre, også for den del av kontrakten som allerede er oppfylt/levert. Skattedirektoratet antar at om debitor har foretatt delvis levering og fakturering før konkursåpning, vil staten kun ha et dividendekrav for merverdiavgiften på disse leveransene. Foretar boet deretter en sluttoppfyllelse, vil fakturert merverdiavgift være et massekrav. Har debitor utført en del arbeid før konkursåpning, mens det etter kontrakten ikke anses levert, for eksempel ved såkalt ”complete contract”, og boet trer inn i kontrakten, vil merverdiavgift av hele kontraktssummen være et massekrav.

Bostyrers godtgjørelse - beregningsgrunnlaget for merverdiavgift

Det følger av merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd nr. 1 at alle omkostninger bostyrer har for å kunne utføre sine oppgaver skal med i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. Dette vil gjelde selv om faktura stiles til og betales av boet. Det er imidlertid i praksis blitt godtatt at utgifter til kost og overnatting ikke tas med i tjenesteyters (bostyrers) beregningsgrunnlaget i de tilfeller kjøperen (boet) bestiller og betaler reise- og hotellovernatting, kjøperen (boet) fremstår som avtalepart overfor transport-/overnattingsbedriften og faktura utstedes til kjøper (boet).     Skattedirektoratet antar at bostyrers utgift til forsikring som han plikter å tegne etter konkursloven § 87 (sikkerhetsstillelse for mulig ansvar som bostyrer) må anses som en omkostning som skal medtas i beregningsgrunnlaget. Utgiften anses som en omkostning ved utførelsen av bostyreroppdraget.  Avtalen er inngått mellom bostyrer og forsikringsselskapet og bostyrer er ansvarlig for innbetaling av premien overfor selskapet. At forsikringspremien er ansett som en boomkostning endrer ikke dette.    Utgifter som en bostyrer påtar seg for boet og som ikke kan anses som omkostninger i forbindelse med utførelsen av oppdraget – rene utlegg, skal ikke medtas i avgiftsgrunnlaget. Dette vil blant annet gjelde i de tilfeller boet er betalingspliktig overfor tredjemann. Det er en forutsetning at bostyrer bare oppkrever det utlagte beløp av boet uten påslag og at utlegget regnskapsføres som utlegg og ikke omsetning.

Godtgjørelse til bostyrer - periodisering  

Bostyrer skal fakturere sine honorar med merverdiavgift. Som det fremgår av vårt fellesskriv til fylkesskattekontorene datert 29. juni 2001 og 13. mars 2002, vil tjenester som har form av løpende levering som hovedregel anses levert etter hvert som de utføres.

Godtgjørelse/honorar til bostyrer fastsettes av skifteretten ved boets avslutning, jf. konkursloven § 157. Godtgjørelsen fastsettes ved skjønn og skifteretten godkjenner ikke alltid det beløp som er foreslått av bostyrer. I større boer kan det utbetales forskudd på honorar. Slike forskudd krever skifterettens samtykke og praksis for når det utbetales a konto beløp varierer. Oslo skifterett har for eksempel uttalt at a konto honorar normalt bare vil godkjennes når betydelige honorarkrav er akkumulert, og da en gang per år med minimum opparbeidet honorar på kr. 50 000.   Skattedirektoratet har for disse tilfellene uttalt at merverdiavgiften inntil videre kan periodiseres til det tidspunkt oppgaven godkjennes.