Saken gjaldt:

1)Tiilbakeføring av fradragsført inngående avgift vedrørende kjøp av tjenester, begrunnet med at salgsbilagene ikke oppfylte de formelle krav etter § 2 i forskrift nr 2 til merverdiavgiftsloven og selger ikke var registrert i avgiftsmanntallet. Det var ikke oppført MVA på bilagene. Tilleggsavgift ilagt med 20 %.

2) Etterberegning av utgående avgift vedrørende tjenester som selskapet i år 2000 fakturerte ut som avgiftsfri byggeledelse. Før 1. juli 2001 ble byggeledelse, ved isolert levering, ansett for å falle utenfor det avgiftspliktige området etter merverdiavgiftsloven. Da forholdet i dette tilfellet gjaldt arbeid som ble utført i tilknytning til et utbyggingsprosjekt som klager var totalentreprenør for, la imidlertid fylkesskattekontoret til grunn at tjenestene var omfattet av entreprisen og at de derfor måtte tas med i avgiftsgrunnlaget, jf. mval. § 18 andre ledd nr 1.

Klagenemnda stadfestet under dissens (4-1) pkt 1 og enstemmig pkt 2.

Stikkord:   

Inngånde avgift -    manglende legitimasjon -    uaktsomhet

Avgiftsgrunnlaget -    byggeledelse, spørsmål om skulle inn i avgiftsgrunnlaget

Bransje:    Entreprenørvirksomhet             Trevareproduksjon

Mval:        §§ 25, 18 andre ledd nr 1.

SAB

SAB/siz                           

Dato for Skattedirektoratets                                 innstilling: 14. oktober 2003

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 8. desember 2003 i sak nr 5045 vedrørende org nr klager AS.

Skattedirektoratet har avgitt slik

i n n s t i l l i n g :

Klager har vært registrert i avgiftsmanntallet fra 1. januar 1970.

Selskapet driver med produksjon av dører, vinduer og andre trevarer, samt virksomhet som bygnings- og glassentreprenør.

På bakgrunn av bokettersyn for året 2000, jf. bokettersynsrapport av 20. juni 2002 (dok 1), gjorde X fylkesskattekontor den 8. mai 2003 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter.

Klage fra selskapets regnskapsfører X er datert 16. juni 2003. Klagefristen anses overholdt, da fylkesskattekontoret hadde gitt klager fristutsettelse til 20. juni 2003.

Klagen gjelder følgende avgiftsbeløp:

Termin/år	Utg. avgift	Inng. avg.	Renter	Tilleggsavgift
1/2000		- 22.697	10.735	4.539
2/2000		- 22.629	10.170	4.526
2/2000	5.235		2.340	1.047
3/2000		- 35.235	14.960	7.047
3/2000	5.235		2.210	1.047
4/2000		- 19.431	7.760	3.886
4/2000	5.235		2.080	1.047
5/2000		- 30.672	11.475	6.134
5/2000	9.910		3.712	1.982
6/2000		- 26.792	9.380	5.358
6/2000	14.585		5.075	2.917
Sum	40.200	- 157.456	79.897	39.531

Ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 73 (20 %) og renter beregnet etter merverdiavgiftsloven § 37 er ikke særskilt påklaget.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokument er vedlagt innstillingen:

Dok nr 1    Bokettersynsrapporten, datert 20. juni 2002 2    Varsel om etterberegning, datert 3. februar 2003 3    Tilsvar fra X AS, datert 11. mars 2003 4    Vedtak om etterberegning, datert 8. mai 2003 5    Klagen fra X AS, datert 16. juni 2003 7    Brev fra fylkesskattekontoret, datert 20. august 2003 8    Brev fra X AS, datert 2. september 2003 9    Brev fra fylkesskattekontoret, datert 8. september 2003 10    Brev fra X AS med vedlegg, datert 26. september 2003 11    Høyesterettsdom 30. juni 1994 12    Klagenemndas avgjørelse i klagesak nr 3339 av 20. februar 1996 13    Ot.prp. nr. 28 (1992-93) 14    Fellesskriv av 19. september 1995 med vedlegg 15    Høyesterettsdom 20. april 1999

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1.    Tilbakeføring av fradragsført inngående avgift som ikke er dokumentert med tilfredsstillende bilag, til sammen kr 157. 456,-. Etterberegningen vedrører alle avgiftsterminer i år 2000. Tilleggsavgift ilagt med 20 %.

2.    Byggeledelse - Etterberegning av utgående avgift med kr 40.200,-, da fylkesskattekontoret har vurdert det slik at omsetning som klager har fakturert som avgiftsfri byggeledelse må anses som ordinær avgiftspliktig omsetning i forbindelse med et byggearbeid som klager er totalentreprenør for. Etterberegningen vedrører 2. – 6. termin 2000. Tilleggsavgift ilagt med 20 %.

1.    Tilbakeføring av fradragsført inngående avgift

Sakens faktum

Ved bokettersyn ble det avdekket at klager i løpet av år 2000 har fradragsført inngående avgift med til sammen kr 157.457,- på grunnlag av salgsdokument som ikke oppfyller kravene til slike bilag etter § 2 i forskrift nr 2 til merverdiavgiftsloven. Dette knytter seg til 23 fakturaer som klager har mottatt fra X og 5 fakturarer fra Y i forbindelse med at disse firmaene har utført bygningsarbeider på et utbyggingsprosjekt der klager var totalentreprenør. Tre av fakturaene fra Y mangler organisasjonsnummer, mens de andre fakturaene fra dette firmaet og alle fakturaene fra X mangler bokstavene MVA bak organisasjonsnummeret. Det er dessuten konstatert at disse to leverandørene ikke var registrert i avgiftsmanntallet i det aktuelle tidsrommet.

På bakgrunn av dette gjorde fylkesskattekontoret derfor den 8. mai 2003 vedtak om å tilbakeføre fradragsført inngående avgift for 1 – 6. termin 2000 med til sammen kr 157.457,-, i det en la til grunn at klager her, i strid med merverdiavgiftsloven § 25, hadde fradragsført inngående avgift som ikke kunne legitimeres ved tilfredsstillende bilag.

Fylkesskattekontorets vedtak og begrunnelse

Etter å ha varslet klager om mulig etterberegning av avgift ved brev av 3. februar 2003, og etter å ha vurdert de anførsler som er fremlagt i tilsvar av 11. mars 2003, gjorde fylkesskattekontoret den 8.mai 2003 vedtak om tilbakeføring av den merverdiavgiften som selskapet  hadde fradragsført på grunnlag av salgsdokumentene fra de to uregistrerte leverandørene.

I tilsvaret av 11. mars 2003 blir det hevdet at det ikke foreligger grunnlag for å tilbakeføre merverdiavgiften, da avgiftspliktige mener at han ikke har opptrådt uaktsomt i dette tilfellet. Avgiftspliktige uttaler at det i slike tilfeller bare kan foretas en tilbakeføring av avgiften dersom kjøper har utvist uaktsomhet ved at han har fradragsført inngående avgift i tilfeller der han visste eller måtte forstå at selger ikke hadde rett til å anføre avgift i salgsdokument. Det er i denne sammenheng bl.a. vist til Høyesteretts kjæremålsutvalgs kjennelse av 30. juni 1994 (Rt. 1994 s. 889, dok 11), og til avgiftsmyndighetenes praksis på området, jf. pkt. 21.3.3 første og andre avsnitt i "Merverdiavgiftshåndboken".

Det er i tilsvaret pekt på at alle forhold ellers i tilknytning til disse to leverandørene, skulle tilsi at en hadde med registrerte næringsdrivende å gjøre. Det er bl.a. vist til at de to fremstod som profesjonelle firma, som tok på seg oppdrag også for større entreprenører, samt at de faglig sett gjorde en god jobb. Ut fra dette mente avgiftspliktige derfor at det her ikke var grunnlag for å hevde at han burde ha oppdaget eller forstått at vedkommende leverandører ikke var registrert i avgiftsmanntalet. Etter avgiftspliktiges mening kunne det forhold at han hadde oversett at salgsdokumentene ikke var påført bokstavene MVA etter organisasjonsnummeret, ikke anses som så vesentlig at dette kan karakteriseres som uaktsomt. Avgiftspliktige uttalte videre at han ser på dette som en mindre mangel, som er lett å overse, og peker på at dette faktisk er en ganske vanlig mangel ved salgsdokument.

Avgiftspliktige mente ellers at det er urimelig at han skulle  bli skadelidende for at leverandører ikke har latt seg registrere i avgiftsmanntallet, og mente derfor at avgiftsmyndighetene i dette tilfelle heller burde ha krevet de aktuelle avgiftsbeløpene innbetalt fra selgerne.

Fylkesskattekontoret har begrunnet vedtaket om tilbakeføring av avgiften slik:

” Fylkesskattekontoret vil peike på  at det etter meirverdiavgiftslova § 25 ikkje kan gjerast frådrag for inngåande avgift som ikkje kan legitimerast med tilfredsstillande bilag. I § 2 i forskrift nr 2 til meirverdiavgiftslova er det fastsett nærmare krav til salsdokument som vert utskrivne av registrerte næringsdrivande. Føresegna fastset m.a. følgjande:

” Et salgsdokument skal være nummerert, datert og angi:

a)    Navn og adresse til den næringsdrivende som leverer varen eller yter tjenesten. b)    Organisasjonsnummer som er tildelt i henhold til lov av 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret etterfulgt av bokstavene MVA. c)    Navn og adresse til den næringsdrivende som mottar varen eller tjenesten. d)    En klar beskrivelse av varen eller tjenesten. e)    Kvantum eller omfang av det som er levert eller ytet. f)    Vederlaget for varen eller tjenesten. g)    Stedet der varen er levert eller tjenesten ytet. ”

Bestemmelsen om at salsdokument skal innehalde seljars organisasjonsnummer med bokstavane MVA bak, kom inn i føresegna med verknad frå 1.september 1995, og har som mål å hindre at staten blir påført tap ved at kjøper fører til frådrag avgift i tilfelle der seljar ikkje er registrert i avgiftsmanntalet.

Det er lagt til grunn at kjøpars aktsomheitplikt først og fremst knyter seg til dei formelle krava til salsdokumentet. Eit formelt rett oppsett salsdokument er såleis i utgangspunktet legitimasjon for frådragsretten.

Etter dette legg såleis også vi til grunn at når det føreligg eit formelt korrekt utfylt salsdokument, så vil det berre vere grunnlag for å nekte frådragsføring av avgifta i tilfelle der kjøpar visste eller burde ha visst at vedkomande leverandør ikkje hadde rett til å føre på avgift i salsdokumentet. Jf. 2. avsnitt under pkt. 21.3.3 i avgiftshandboka.

I dette tilfellet er forholdet imidlertid slik at De har frådragsført avgift på grunnlag av salsdokument som ikkje stettar krava etter § 2 i forskrift  nr 2 til meirverdiavgiftslova.

Bestemmelsen i forskrift nr 2 § 2 første ledd bokstav b, om at fakturaen skal innehalde seljars organisasjonsnummer med bokstavane MVA bak, vart som nemnt gjort gjeldande allereie frå 1. september 1995. Vedlagt omsetningsoppgåva for 5.termin 1995 vart det òg sendt ut ein melding om denne forskriftsendringa, der det m.a. vart peika på at frådragsretten for inngåande meirverdiavgift føreset at salsdokumenta er forskriftsmessige.

Når salsdokumentet er påført organisasjonsnummer med bokstavane MVA bak, vert dette å sjå på som ei stadfesting frå seljare på at han er registrert i avgiftsmanntalet. I eit slikt tilfelle vil det normalt ikkje vere nødvendig for kjøpar å føreta nokon nærmare kontroll med omsyn til om seljar verkeleg er registrert i avgiftsmanntalet. Eit salsdokument som manglar desse nemnde dataene indikerer imidlertid at seljar ikkje har rett til å føre på meirverdiavgift i salsdokumenta. I eit slikt tilfelle vil det påliggje mottakaren av salsdokumentet ei aktsomheitsplikt. Han vil såleis berre kunne gjere frådrag for den avgifta som er oppført i salsdokumentet dersom han ved nærmare etterrøking får stadfesta at vedkomande leverandør faktisk er registrert i avgiftsmanntalet. Dette kan ein f.eks få opplysningar om ved å venda seg til fylkesskattekontoret.

Ut frå dette vil det faktum at det her ligg føre fleire andre forhold som skulle indikere at ein hadde med registrerte næringsdrivande å gjere, difor ikkje kunne bli avgjerande for vurderinga av denne saka. Det er salsbilaga som gjev rett til frådrag for inngåande avgift. Like eins vil heller ikkje det forhold at seljarane her har gjort seg skuldig i brot på reglane etter meirverdiavgiftslova, kunne få noko å seie for vurderinga av Dykkar sak.

Ved dette høvet har De frådragsført inngåande avgift med til saman kr 157.457,- på grunnlag av salsdokument som ikkje tilfredsstiller krava etter § 2 i forskrift nr. 2. Dette gjeld 23 fakturaer frå X, som knyter seg til oppdrag utført gjennom heile år 2000, og 5 fakturaer frå Y, som er datert i perioden 12.05.00 – 2.10.00. Dette dreiar seg såleis om eit forholdsvis omfattande innkjøp av varer og tenester frå dei to leverandørane. Det er elles slik at De her har hatt god tid til å ta spørsmålet om dei mangelfulle salsdokumenta opp med leverandørane, medan desse enno var i arbeid hos Dykk.

For øvrig kan vi heller ikkje sjå at det kan reknast som urimeleg tyngjande for den enkelte kjøpar å påleggje han å føre kontroll med innhaldet i salsdokumenta. Som nemnt tidlegare er det desse bilaga som gjev rett til frådragføring av  inngåande avgift.

Etter dette meiner vi difor at det ikkje kan vere tvil om at De i dette tilfellet har utvist kvalifisert aktløyse, og at inngåande avgift kan tilbakeførast. Vi har difor no med heimel i meirverdiavgiftslova § 55 første ledd nr 2 tilbakeført for mykje frådragsført inngåande avgift med kr 157.457,-. ”

Klagers innsigelser

Klager er uenig i at en i dette tilfellet har brutt aktsomhetsplikten slik at det vil være grunnlag for å tilbakeføre de aktuelle avgiftsbeløpene. Vi oppfatter det videre slik at klager mener etatspraksis er slik at i de tilfeller der fradragsført inngående avgift er tilbakeført, har foreligget grove mangler, slik at det har vært rimelig klart at mottaker av salgsdokumentene visste eller burde ha visst at selger ikke var berettiget til å føre på merverdiavgift i salgsdokumentene. Slik klager ser det er det i dette tilfellet kun tale om en mindre mangel ved salgsdokumentet, som er lett å overse. For øvrig mener klager at manglende påføring av bokstavene MVA etter organisasjonsnummeret er en ganske vanlig feil, da det er mange som ikke er klar over dette kravet. Det vises også til at klager jevnlig foretar kontroller i samband med slike tilfeller, og at disse har avdekket at alle har vært registrert og at det er rene forglemmelser eller uvitenhet som er årsaken til mangelfulle salgsdokument. Ut fra dette mener klager derfor at han har opptrådt tilstrekkelig aktsomt på dette området.

Klager viser ellers til punkt 21.3.3 i "Merverdiavgiftshåndboken", der det er bl.a. er uttalt følgende om aktsomhetskriteriet:

”Finansdepartementet har uttalt at det vil være ytterst upraktisk, og også virke urimelig, dersom en skulle foreta korreksjon av en registrert kjøpers omsetningsoppgave i de tilfellene hvor selger uriktig har anført beløp betegnet som avgift i salgsdokument. I disse tilfellene skal beløpet, som hovedregel, innbetales av selger etter reglene for innbetaling av merverdiavgift, jf. lovens § 44 tredje ledd. (U 1/72 av 7. januar 1972 nr. 6)

Når en registrert kjøper mottar et korrekt utfylt salgsdokument, stilles det i utgangspunktet ikke strenge krav til hans aktsomhet for at han skal kunne benytte seg av retten til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. I praksis er det likevel lagt til grunn at det ikke foreligger fradragsrett dersom kjøper visste eller måtte forstå at selger ikke hadde rett til å anføre avgift i salgsdokument (fordi han ikke var registrert i avgiftsmanntallet, eller fordi omsetningen ikke var avgiftspliktig). Se nærmere om aktsomhetskriteriet i Ot.prp. nr. 28 (1992-93) s. 6-7. ”

Ut fra det som er uttalt her anser klager det som urimelig at det er gjennomført korrigeringer vedrørende hans avgiftsregnskap, og mener fylkesskattekontoret i dette tilfellet heller burde ha forsøkt å få den uriktig oppkrevde avgiften innbetalt fra selger.

Det er videre pekt på at det foruten de mangelfulle salgsdokumentene, ikke forelå andre forhold som skulle tilsi at leverandørene ikke var registrert i avgiftsmanntallet.  Tvert om mener klager at alle omstendigheter ellers i tilknytning til disse to leverandørene skulle tilsi at en hadde med registrerte næringsdrivende å gjøre. I denne forbindelse opplyser klager følgende:

”Dei har begge omsetning langt over grensa for avgiftsplikt på 30.000 kr. Og dette gjeld omsetning kun hjå oss. Me veit at dei har hatt oppdrag for fleire større verksemder, og at dei då sannsynlegvis har omsetning som er langt større enn den dei har hatt hjå oss. Dette i seg sjølv må vera ein indikasjon på at vedkommande er registrert. I tillegg har dei på sine rekningar til oss spesifisert mva-beløp, og dei har gjennom avtalar gitt pris med tillegg av mva. Me meiner ut frå dette at det er sannsynleg at vedkommande er registrert, og at vilkår for å driva næring absolutt er tilstades med slik omsetning og type verksemd desse leverandørane driv. I tillegg har desse aktørane drive slik næring over ein lang tidsperiode. Også tidsperspektivet tilseier då at desse er mva-registrert og driv næring. Dei driv med eigne driftsmidlar, og driv for eigen rekning og risiko. Dei gjev inntrykk av å vere eit profesjonelt firma, og vert anbefalt av ulike større entreprenørverksemder. Dei gjorde ein god jobb og gjorde ingen tegn til at dei driv på uærlig vis. ”

Klager har ellers vist til Klagenemnda for merverdiavgift sin avgjørelse i sak av 20. februar 1996 (vedlegg tildok 5, jf  dok 12), som han mener er nokså identisk med denne saken, jf. vedlegg til klagen. Klagenemnda opphevet her et vedtak om tilbakeføring av inngående avgift i et tilfelle der avgiften var fradragsført på grunnlag av mangelfulle fakturaer mottatt fra uregistrerte leverandører. Det vises til at Klagenemnda i den refererte  saken kom til at det ikke var grunnlag for å tilbakeføre avgiften, fordi  klager ikke kunne sies å ha opptrådt ”kvalifisert uaktsomt ” ved å fradragsføre inngående avgift. I sin innstilling til Klagenemnda uttalte Skattedirektoratet at en ut fra det opplyste i saken ikke kunne se at selskapet burde fattet mistanke om at leverandørene ikke var registrert, og dermed foretatt undersøkelser rundt selskapene.

Likeledes har klager visst til Høyesteretts kjæremålsutvalgs kjennelse av 30. juni 1994 (Rt. 1994 s. 889), og peker på at det også her er lagt til grunn at det avgjørende spørsmålet i et slikt tilfelle vil være om kjøper viste eller burde ha forstått at selger ikke var registrert i avgiftsmanntallet og ikke betalte merverdiavgift.

Slik klager vurderer det foreligger det heller ikke i dette aktuelle tilfellet forhold som skulle tilsi at han burde ha forstått at de to leverandørene ikke var registrert i avgiftsmanntallet. Det pekes på at de to leverandørene gav inntrykk av å være seriøse, og at alle omstendigheter rundt kjøpene var som det skal være med hensyn til kontrakter, priser m.v.  Etter det opplyste gav leverandørene således inntrykk av å være profesjonelle og godt etablert i bransjen. Ut fra dette mener klager således at det bare var de manglende bokstavene MVA bak organisasjonsnummeret som kunne indikere at en her hadde med uregistrerte leverandører å gjøre.

Klager mener ellers at en tilbakeføring av avgift bare kan skje når det er tale om såkalt ”kvalifisert uaktsomhet”, og viser til at uaktsomheten da må være av en viss styrke. Etter klagers oppfatning er det tvilsomt om kun det å ha oversett at fakturaene manglet bokstavene MVA bak organisasjonsnummeret, og således ikke oppfylte vilkårene etter § 2 i forskrift nr 2, kan sees på som en ”kvalifisert uaktsomhet”. Klagers syn er således at det i dette tilfellet ikke foreligger grunnlag for å foreta en etterberegning.

Fylkesskattekontorets  vurdering av klagen Etter merverdiavgiftsloven § 25 er det bare inngående avgift som kan legitimeres med bilag som er fradragsberettiget. Med bilag menes her bilag som tilfredsstiller de formkrav som er fastsatt i forskrift nr 2 til merverdiavgiftsloven.

Fylkesskattekontoret legger på bakgrunn av dette til grunn at konsekvensen for en kjøper som f.eks. mottar et salgsdokument uten organisasjonsnummer, vil være at han ikke kan gjøre fradrag for den fakturerte avgift, med mindre han ved nærmere undersøkelser får stadfestet at vedkommende leverandør faktisk er registrert i avgiftsmanntallet.

Fylkesskattekontoret vil peke på at de formelle kravene til et salgsdokument som er oppstilt i forskriftens § 2, også har som mål å hindre at staten påføres urettmessige avgiftstap. Det påhviler således den avgiftspliktige en aktsomhetsplikt hva angår retten til å gjøre fradrag for inngående avgift.

Kjøpers aktsomhetsplikt er først og fremst knyttet til de formelle krav til et salgsdokument, slik de fremgår av forskrift nr. 2 til merverdiavgiftsloven  Et salgsbilag som fraviker fra forskriftens krav, vil kunne medføre at retten til fradrag for inngående avgift blir avskåret, da kjøper antas ikke å ha utvist tilstrekkelig aktsomhet.

Når det gjelder bestemmelsen om at registrerte næringsdrivendes salgsdokument skal inneholde organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene MVA, ble den tatt inn i § 2 i forskriften ved forskriftsendring av 24. august 1995. Den nye bestemmelsen trådte i kraft 1. september 1995.

Av Ot.prp. nr. 28 (1992-93) pkt. 5 (dok 13) fremgår det at innføringen av den nye bestemmelsen i forskriftens § 2 første ledd bokstav b) ble gjort for å heve aktsomhetsnivået i forhold til det som gjaldt tidligere. Målet med å innføre denne bestemmelsen var å forsøke å forhindre at staten påføres urettmessige avgiftstap ved at kjøper fradragsfører avgift i tilfeller der selger ikke er registrert i avgiftsmanntallet og ikke betaler merverdiavgift. Dette var således en ordning som ble innført fordi en ønsket å skjerpe kontrollen de næringsdrivende imellom, slik at merverdiavgiftssystemet i større grad en tidligere ble ”selvkontrollerende”.

Etter dette vil det ved vurdering av denne saken derfor ikke være grunnlag for å tillegge avgjørende vekt at det her ikke forelå andre forhold som skulle tilsi at de to leverandørene ikke var registrert i avgiftsmanntalet. Dette fordi en kjøper som fører til fradrag avgift  på grunnlag av salgsdokument utskrevet etter nevnte forskriftsendring med virkning fra 1. september 1995, er pålagt en undersøkelsesplikt med hensyn til om selgers organisasjonsnummer m.v. er påført salgsdokumentet.  Dersom kjøper har unnlatt å kontrollere dette, og således har ført til fradrag avgift på grunnlag av et bilag som ikke oppfyller kravet etter forskriften § 2 første ledd bokstav b), vurderer vi det slik at han har brutt den aktsomhetsplikten som han er pålagt etter regelverket, og at dette i seg selv må anses som ”kvalifisert uaktsomhet”.

Slik vi vurderer det er det i dette tilfellet derfor heller ikke relevant å sammenligne denne saken  med Klagenemnda for merverdiavgift sin avgjørelse i sak av 20. februar 1996, og Høyesteretts kjæremålsutvalgs kjennelse av 30. juni 1994 (Rt. 1994 s. 889), da disse to sakene omfattet forhold i tiden før den nevnte forskriftsendringen trådte i kraft 1. september 1995.

Når det gjelder Finansdepartementets uttalelse, som det er referert til i klagen, så beskriver den situasjonen i et tilfelle der fradragsført inngående avgift er foretatt på grunnlag av et formelt korrekt utfylt bilag. I så måte må nevnte uttalelse etter fylkesskattekontorets oppfatning anses for å være dekkende også for rettsoppfatningen på området i dag. I foreliggende sak utgjør regnskapsdokumentasjonen imidlertid ikke formelt korrekte utfylte bilag. Slik vi ser det har derfor nevnte uttalelse mindre betydning for vurderingen av foreliggende spørsmål.

For øvrig kan fylkesskattekontoret ikke se at en kontroll av om salgsbilagene inneholder selgers organisasjonsnummer m.v. vil være særlig byrdefull for kjøper. Etter regelverket på området er det kjøpers plikt til å kontrollere dette før det blir gjort fradrag for inngående avgift. Videre skal vi peke på at spørsmålet om leverandørens registreringsstatus, enkelt kunne vært brakt på det rene ved en telefonhenvendelse til fylkesskattekontoret. Vi er derfor helt uenig med klager når han påstår at han ved å ha gjennomført såkalte stikkprøvekontroller ved slike høve, må anses å ha opptrådt tilstrekkelig aktsomt.

I dette tilfellet manglet 3 av salgsdokumentene fra Y organisasjonsnummer, mens de 2 andre salgsdokumentene fra dette firmaet og alle 23 salgsdokumentene fra X manglet bokstavene MVA bak organisasjonsnummeret. Det er òg på det rene at disse to leverandørene ikke var registrert i avgiftsmanntallet i den tidsperioden fakturaene er datert. 

På bakgrunn av dette mener fylkesskattekontoret at det ikke kan være særlig tvil om at klager ved å fradragsføre inngående avgift på grunnlag av salgsdokument som ikke oppfyller kravet etter § 2 første ledd bokstav b) har opptrådt ”kvalifisert uaktsomt”, slik at det i dette tilfellet vil foreligge grunnlag for å tilbakeføre avgiften.

Fylkesskattekontoret kan ikke se at klager har kommet med nye opplysninger i klagen som medfører at vedtaket bør endres eller gjøres om.

2.    Byggeledelse - Etterberegning av merverdiavgift vedkommende omsetning av tjenester som gjelder byggeledelse.

Sakens faktum

Under bokettersyn våren 2002 ble det avdekket at klager i forbindelse med utbyggingen av NN, der selskapet var totalentreprenør, har fakturert byggherren for tjenester for  til sammen kr 215.000,- uten å beregne merverdiavgift. Disse tjenestene er opplyst å gjelde byggeledelse.

Byggeledelse ble før 1. juli 2001 ansett som en tjeneste som fall utenfor det avgiftspliktige området etter merverdiavgiftsloven, ved isolert levering. Etter merverdiavgiftsloven § 18 andre ledd nr 1, vil imidlertid også en slik tjeneste måtte tas med i avgiftsgrunnlaget dersom den kan anses som en omkostning i forbindelse med en avgiftspliktig levering, den såkalte smitteregel. Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 18 andre ledd nr 1 lyder slik:

”I beregningsgrunnlaget medregnes:

1. Alle omkostninger ved oppfyllelsen av avtalen, herunder omkostninger til emballasje, forsendelse, forsikring og lignende som går inn i vederlaget eller som det kreves betaling for.”

Fylkesskattekontoret har lagt til grunn at klager, som totalentreprenør, også skulle ha beregnet merverdiavgift  av de tjenestene som er fakturert som byggeledelse, og har derfor med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 2 etterberegnet utgående avgift for 2 – 6.termin 2000 med til sammen kr 40.200,-.

Fylkesskattekontorets vedtak og begrunnelse

Etter å ha varslet klager om mulig etterberegning av avgift ved brev av 3. februar 2003, og etter å ha vurdert de anførsler som er fremlagt i tilsvar av 11. mars 2003, gjorde fylkesskattekontoret den 8. mai 2003 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift vedkommende omsetning av tjenester som er fakturert som byggeledelse.

I tilsvar av 11. mars 2003 blir det hevdet at det ikke foreligger grunnlag for å etterberegne merverdiavgift, da avgiftspliktige mener at byggeledelse ikke er omfattet av den byggekontrakten som er inngått med AA AS vedkommende  utbyggingen av NN. Det påstås videre at dette heller ikke kan anses som klager sin omsetning, da det er Z som har stått for arbeidet, og klager bare har viderefakturert dette til AA AS uten noe prispåslag. Det er opplyst at Z i dette tilfellet like gjerne kunne ha fakturert direkte til AA AS, men at en fakturering via klager ble valgt fordi C hos Z AS ønsket det slik, på grunn av at han også var medeier i selskapet  AA AS.

Fylkesskattekontoret har begrunnet vedtaket om etterberegning av utgående avgift slik:

” Meirverdiavgiftslova § 3  definerer kva som i avgiftsmessig samanheng vert å sjå på som omsetning. I paragrafen er det m.a. fastsett at  ”ytelse av tjeneste mot vederlag”  er omsetning.

I dette tilfellet har De sendt faktura til AA AS der De krev betaling for utførte tenester vedkomande byggjeleiing. Slik vi vurderer det kan det då ikkje vere særleg tvil om at dette må reknast som omsetning for Dykk. I eit slikt tilfelle vil det ikkje ha noko å seie at De nyttar ein annan til å stå for sjølve arbeidet. Det forhold at De ikkje har rekna påslag i samband med  ”vidarefaktureringa” av tenestene til AA AS, vil heller ikkje kunne få nok å seie for denne vurderinga.

For øvrig har vi merka oss at De den 1. september 1999 gjorde avtale med D om kjøp av byggjeleiingstenester i samband med utbygginga av NN. I avtalen er det m.a. bestemt følgjande: ”D skal fungere i byggeledelse for klager for kr 369.000,- ” 

Denne avtalen tilseier at De i samband med denne utbygginga også må ha hatt ansvaret for byggjeleiinga. Dette følgjer også av det forholdet  at De i dette tilfellet hadde gjort avtale om ein totalentreprise.

Ein totalentreprenør vil etter kontrakten normalt ha ansvaret for alle leveransar til eit utbyggingsprosjekt. Såleis vil alle typar omkostningar bli totalentreprenørens eigne, og vil måtte fakturerast byggherren inkludert meirverdiavgift. Når det føreligg ein avgiftspliktig totalentreprise er hovudregelen difor at ingen deler av vederlaget kan skiljast ut og fakturerast utan avgift.

Ut frå dette legg vi såleis til grunn at ein totalentreprenør berre vil kunne halde særskilde tenester utanfor avgiftsgrunnlaget dersom det ut frå dei inngåtte avtalane kan godtgjerast at desse tenestene reelt  sett ikkje er nødvendig for å oppfylle totalentreprisen. Vi kan ikkje sjå at dette er godtgjort i denne saka.

Etter dette legg vi såleis til grunn at De i dette tilfellet skulle ha rekna meirverdiavgift også av dei tenestene som er fakturert som byggjeleiing.  Vi har difor no med heimel i meirverdiavgiftslova § 55 første ledd nr. 2 etterrekna utgåande meirverdiavgift for år 2000 med i alt kr 40.200,-. ”

Klagers innsigelser

Klager peker innledningsvis på at det  i år 2000 ikke skulle betales avgift ved omsetning av tjenester som gjelder byggeledelse, ved isolert levering, og at omsetningen som knytter seg til slike tjenester derfor bare vil bli  avgiftspliktig i tilfeller der tjenestene må anses som en del av en avgiftspliktig entreprise.

Videre opplyser klager at det i denne saken er viktig å merke seg at byggeledelsen i dette tilfellet ikke er en del av hovedentreprisen, og at denne aktuelle omsetningen er fakturert i tillegg til det som er fakturert etter entreprisen.

Klager har ellers uttalt at dette i utgangspunktet ikke er et oppdrag som Z har utført for klager, og at det er særskilte grunner som gjør at faktureringen har gått via dem.  Det opplyses at dette var gjort slik fordi D hos Z AS ønskte å ha klager som et ”kontrolledd” mellom Z og AA AS, fordi han også var medeier i AA AS.  For øvrig pekes det på at tjenestene er viderefakturert uten noen påslag. Ut fra dette er klager derfor òg av den formening at det ikke har skjedd noen omsetning etter merverdiavgiftsloven på hans hånd.

Klagers konklusjon er etter dette at det ikke skal svares merverdiavgift av de beløpene som er utfakturert som byggeledelsen, da dette ikke kan anses som en del av entreprisen med AA AS.

Fylkesskattekontorets vurdering av klagen

Fylkesskattekontoret påpeker at det ikke er kommet frem nye opplysninger i klagen. Det er således heller ikke fremlagt ytterligere avtaler eller annen dokumentasjon som kan underbygge klagers påstand om at byggeledertjenestene reelt sett ikke er nødvendige for å oppfylle entreprisen.

Klager har som vedlegg til brev av 11. mars 2003 lagt fram en kopi av den avtalen som ble inngått med AA AS den 23. april 1999 om utbygging av NN. Av denne går det klart fram at det her dreier seg om en totalentreprise, og ikke en hovedentreprise slik det er opplyst i klagen.

En totalentreprenør vil etter kontrakten normalt ha ansvaret for alle leveranser til et utbyggingsprosjekt. Således vil alle typer omkostninger bli totalentreprenørens egne, og vil måtte faktureres byggherren inkludert merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 18 andre ledd nr 1. Når det foreligger en avgiftspliktig totalentreprise vil hovedregelen derfor være at ingen deler av vederlaget kan skilles ut og faktureres uten avgift.

Byggeledelse er tjenester som gjelder administrasjon og styring av byggearbeidene, og det kan derfor ikke være noen særlig tvil om at dette derfor er omkostninger som entreprenøren vil måtte bære når det er tale om en totalentreprise. I denne forbindelse vil vi peke på at klager den 1. september 1999 også inngikk avtale med D om kjøp av byggeledertjenester for kr 360.000,- , jf vedlegg til tilsvar av 11.03.2003. Klagers opplysning om at Z (tidligere D) i realiteten utførte byggeledelsen for AA, synest derfor ikke å være korrekt. 

På bakgrunn av dette kan fylkesskattekontoret derfor ikke se at klager vil kunne la være å beregne merverdiavgift av den omsetningen som er fakturert som byggeledelse. Fylkesskattekontoret mener derfor at vedtaket om å etterberegne utgående avgift for år 2000 med i alt kr 40.200,- er korrekt.

Skattedirektoratet slutter seg til fylkesskattekontorets vurderinger og konklusjoner. Vedrørende pkt 1 tilbakebetaling av fradragsført inngående avgift, vil vi dessuten bemerke følgende:

Etter merverdiavgiftsloven § 21 foreligger fradragsrett for ”inngående avgift”. Videre heter det i merverdiavgiftsloven § 44 annet ledd at den som ikke er registrert hos avgiftsmyndigheten, ikke i noe tilfelle må anføre avgiftsbeløp i salgsdokument. Vedlagte høyesterettsdom av 20. april 1999 (dok 15) omhandlet tilfeller hvor en virksomhet (Bud-service) hadde gjort fradrag for den inngående avgift på vederlagene til bilbudene som var anført i fakturaene fra disse, til tross for at disse ikke var registrert i avgiftsmanntallet og således ikke hadde rett til å anføre merverdiavgift, jf merverdiavgiftsloven § 44 annet ledd. På side 11 i dommen heter det:

”Jeg legger til grunn at budbilsjøførene ikke hadde rett til å oppkreve merverdiavgift og at de heller ikke gjorde dette. Anførsler av merverdiavgift i fakturaene var således ikke uttrykk for noen påløpt forpliktelse for Bud-Service, jf merverdiavgiftsloven § 4. I denne sammenheng viser jeg til uttalelser i Innst O nr 36 (1973-74) side 4 og Ot prp nr 28 (1992-93) side 6 – 7.”

Høyesterett la altså til grunn at det ikke forelå noen (inngående) avgift. Den videre begrunnelsen for at det ikke ble ansett å foreligge fradragsrett med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21 lyder slik:

”Avgjørende her er at Bud-Service rent faktisk ikke betalte merverdiavgift til budbilsjåførene eller til staten, og at selskapet ikke kan sies å ha vært i god tro når det gjelder budbilsjåførenes manglende rett til å anføre merverdiavgift, jf merverdiavgiftsloven § 44 annet ledd annet punktum.”

Utgangspunktet er altså at det ikke foreligger fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21 når selger ikke er registrert i avgiftsmanntallet.  Spørsmålet er dernest om en utvidende anvendelse av merverdiavgiftsloven § 21 likevel kan gi grunnlag for fradragsrett i de tilfeller hvor kjøper er i god tro mht fakturautstederens rett til å anføre avgiften. Det er et spørsmål om kjøperen gjennom sin opptreden kan reparere manglende fradragsrett, og et spørsmål om hvilke krav til aktsomhet hos kjøper som å så fall kreves. Vi mener at det følger klart av lovens og forskriftens bokstav og forarbeider at det i det minste kreves at fradragsføringen foretas på grunnlag av formelt korrekte salgsbilag, herunder at kravet i forskrift nr 2 § 2 b) om bokstavene MVA på salgsdokumentet er oppfylt, jf nærmere nedenfor.

Ved forskriftsendring av 15. januar 1993 ble det bestemt at registreringsnummer i avgiftsmanntallet skal angis i salgsdokumentet. Fra ”Skattedirektoratets Meldinger”, Av nr 7/1993 hitsettes:

”Finansdepartementet fastsatte 15. januar 1993 følgende endring i forskrift av 14. okotber 1969 om innhold av salgsdokumenter m.v. (nr 2):

”§ 2 første ledd bokstav a skal lyde: a) Navn, registreringsnummer i avgiftsmanntallet og adresse til den næringsdrivende som     leverer varen eller yter tjenesten.”

Endringen ble opprinnelig satt i kraft 1. mars 1993.

Finansdepartementet har imidlertid den 16. februar 1993 endret ikrafttredelsesdatoen: Endringen trer i kraft fra den tid departemetet bestemmer.

Skattedirektoratet vil komme tilbake med nærmere orientering om forskriftsendringen når tidspunktet for ikrafttredelse er bestemt.”

Om bakgrunnen for forskriftsendringen siteres fra Ot. prp. nr. 28 (1992-93), dok 13, følgende:

”Departementet antar at forslaget om at selgers registreringsnummer i avgiftsmanntallet skal påføres salgsdokumentet vil kunne bidra til å høyne terskelen for svindel. En regel om at selgers registreringsnummer skal påføres salgsdokumentet kan også begrunnes utfra kontrollmessige hensyn. Den vil særlig ha betydning for avgiftsmyndighetens mulighet for en rask og sikker identifikasjon av selger med hensyn til kontroll av dennes registreringsforhold og avgiftsbehandling. Aktsomhetsnivået vil bli hevet ved at kjøper pålegges undersøkelsesplikt med hensyn til om selgers registreringsnummer er påført salgsdokumentet. Kjøper vil etter forslaget ikke være ansvarlig for at det nummer som er påført er korrekt. Departementet antar at en slik begrenset undersøkelsesplikt ikke vil være særlig byrdefull for kjøper. Konsekvensen av at selger unnlater å påføre sitt registreringsnummer på salgsdokumentet er at kjøper ikke har rett til å fradragsføre inngående avgift. Etter merverdiavgiftsloven § 25 er det bare inngående avgift som kan legitimeres med bilag som er fradragsberettiget. Med bilag menes her bilag som tilfredstiller de formkrav som er fastsatt i forskrift nr. 2.”

Merverdiavgiftsloven § 25, jf § 2 i forskrift nr 2, måtte altså forstås etter ordlyden, dvs kjøperen måtte påse at registreringsnummeret i avgiftsmanntallet var oppført på fakturaen.

Før nevnte forskriftsendring trådte i kraft, fikk man så Enhetsregisterloven av 13. juni 1994 nr 15, som trådte i kraft 1. mars 1995. Loven innebar at alle selskap måtte registreres med et eget organisasjonsnummer i enhetsregisteret, jf lovens § 1 annet ledd, jf § 5. Idet alle virksomhetene, også de som var registrert i avgiftsmanntallet, nå skulle identifiseres ved hjelp av et organisasjonsnummer (9 siffer) i motsetning til 8 siffer som ved den tidligere ordningen med registreringsnummer, måtte man finne en ny måte å skille salgsdokumentene til de som var registrert i avgiftsmanntallet fra andre. Vi viser til Enhetsregisterloven § 23 annet punktum hvor det heter at ”For enheter registrert i merverdiavgiftsmanntallet skal salgsdokumenter i tillegg inneholde bokstavene MVA plassert bak organisasjonsnummeret”.

Dette er bakgrunnen for at forskriftsendringen i § 2, som trådet i kraft 1. september 1995 fikk en noe annen utformeing, nemlig denne, § 2 b):

”Et salgsdokument skal være nummerert, datert og angi: …b)Organisasjonsnummer som er tildelt i henhold til lov av 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret etterfulgt av bokstavene MVA.”

Det er altså slik at i stedet for det gamle registreringsnummeret i avgiftsmanntallet, er et bokstavene MVA på salgsdokumentet som sier noe om virksomheten er registrert i avgiftsmanntallet eller ikke, og som er det relevante å knytte kjøpers undersøkelsesplikt til.  Foruten sitatet ovenfor fra Ot. Prp. nr. 28 (1992-93) vedrørende registreringsnummeret i avgiftsmanntallet, kan det vises til fellesskriv av 19. september 1995 med vedlegg til fylkesskattekontorene (dok 14). I ”Melding om forskriftsendring” (vedlegg til dok 14), som ble distribuert til alle virksomhetene, fremgår det også uttrykkelig at merverdiavgiftsloven § 25, jf kravet om MVA på salgsdokumentet i forskrift nr 2 § 2 b), må forstås etter ordlyden, dvs at kjøper må påse at MVA er oppført på fakturaen for å få fradragsrett. Fra meldingen siteres:

”Med virkning fra 1. september 1995 ble § 2 i forskrift om innhold av salgsdokumenter m.v. av 14. okotber 1969 (nr. 2) endret slik at alle som er registrert i merverdiavgiftsmanntallet skal føye til MVA etter organisasjonsnummeret på sine salgsdokumenter.

Vi minner om at fradagsrett for inngående merverdiavgift forutsetter at salgsdokumentene er forskriftsmessige.”

Den klagenemndsavgjørelsen som klageren har vist til (kl 3339, dok 12) er ikke relevant i denne sammenheng. Det siterte fra klageren derfra, gjaldt 4 fakturaer (1 fra A og 3 fra B) hvor feilene bestod i at selgerne ikke var registrerte og at de 3 fakturaene fra B dessuten manglet navnet på kjøper, sistnevnte altså en annen type feil enn i denne saken. Vedrørende det forhold at selgeren ikke var registrert, har man altså etter det tidsrommet den saken gjaldt (1990/91), fått en forskriftsendring, jf ovenfor, som nettopp skal heve kjøpers aktsomhetsnivå/undersøkelsesplikt i forhold til tidligere ved at kjøperen nå skal påse at ordene MVA er påført fakturaen.

Vi kan heller ikke se at kjennelsen i Høyesteretts kjæremålsutvalg av 30. juni 1994 (dok 11) er i strid med resultatet i denne saken, tvert imot. Der ble jo resultatet at fradragsført inngående avgift kunne tilbakeføres både i tilfeller hvor kjøperen måtte være klar over at selgeren ikke var registrert i avgiftsmanntallet fordi bilagene ikke var formelt korrekte fordi de manglet selgers forretningsadresse, og i tilfeller hvor de formelle krav til salgsdokument var oppfylt ved at selger hadde firmanavn og en postboksadresse i sine salgsdokumenter. Lagmannsrettens kjennelse, som høyesterett sluttet seg til, henviser til Ot.prp. nr 28 og at det der er antatt at kjøperens aktsomhet først og fremst er knyttet til de formelle krav til salgsdokumentet, slik de fremgår av forskrift om innhold av salgsdokumenter m.v. av 14. oktober 1969 med senere endringer.

Vedrørende pkt 2 Byggeledelse – etterberegning av merverdiavgift vedrørende omsetning av tjenester som gjelder byggeledelse, har vi intet ytterligere å bemerke.

Tilleggsavgift:

Tilleggsavgift er ilagt med 20 % for begge forholdene. Skattedirektoratet anser at vilkårene er til stede etter merverdiavgiftsloven § 73 og at satsen ikke er for høy iht gjeldende retningslinjer.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt
V e d t a k :

Den påklagde etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Dons Heinfjell har votert slik:

”Enig i innstillingens del 2. Til del 1 bemerkes at de aktuelle salgsdokumenter ikke oppfyller de formelle kravene etter forskrift 2 § 2. Klager er da ikke berettiget til fradrag av den grunn at han har stolt på dokumentene. Det blir da klagers risiko om handelen er avgiftspliktig og om selger innberetter avgift/faktisk er registrert som avgiftspliktig. Etterberegningen stadfestes. Bokettersyn bør holdes hos de to samarbeidende firmaer.”

Nemndas medlemmer Omdal og Nordkvist har sluttet seg til Dons Heinfjells votum.

Nemndas medlem Jørgensen har votert slik:

”Enig. Jeg forutsetter at verken X eller Y har innberettet mva til staten. Staten har da lidt et tap ved at klager har fradragsført inngående mva. fra disse fakturaene. Klager hadde en oppfordring til nærmere undersøkelser, da fakturaene ikke tilfredstilte kravene i forskrift nr 2 til mval.

Nemndas medlem Langballe har votert slik:

”1. Inngående avgift.

Uenig. Ut fra tidligere avgjørelser kan jeg ikke se at klager har opptrådt så uaktsomt at det er grunnlag for å nekte fradrag. Jeg oppfatter at så vel X og Y er reelle selskaper. Begge selskaper har fakturert ut med MVA og driver stort. At manglende påføring av MVA etter org nr og enkelte fakturaer uten org nr (andre fakturaer fra samme selskap hadde org nr) skal kvalifisere til å nekte fradrag er jeg uenig i.

2.utgående avgift.

Enig.”

 

I samsvar med flertallets votering ble det truffet slikt

v e d t a k:

Den påklagde etterberegningen stadfestes.

                                                                                                        Ingrid Bøe Svestad                                               underdirektør

Rett avskrift: