Important information

This page is not available in English.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 8620 Sletting i Merverdiavgiftsregisteret. Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. Klager AS. Mval. § 2-1, § 14-3, § 18-1

  • Published:
  • Avgitt 07 September 2015
Whole serial number KMVA 8620

Klagenemndas avgjørelse av 7. september 2015

Klagedato:  26. mars 2015

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Sletting i Merverdiavgiftsregisteret, samt tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift

Samlet påklaget beløp utgjør kr 1 264 544

Stikkord:  Næringsvirksomhet. Sletting fra Merverdiavgiftsregisteret. Tilbakeført inngående merverdiavgift.

Bransje: Fremstilling / salg av biodrivstoff. "20.140 Produksjon av andre organiske kjemiske råvarer"

Mval: § 2-1 første ledd, § 14-3 annet og tredje ledd, § 18-1 første ledd bokstav c.

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. september 2015 i sak KMVA 8620 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 2011. Selskapet ble registrert med årstermin.

Selskapet er registrert med næringskoden "20.140 "Produksjon av andre organiske kjemiske råvarer". Formålet er angitt å være fremstilling/salg av biodrivstoff.

Etter mottatt omsetningsoppgave for 2013 fattet skattekontoret den 12. mars 2015 vedtak om å slette virksomheten fra Merverdiavgiftsregisteret med virkning tilbake til 2011, samt å tilbakeføre tidligere fradragsført inngående merverdiavgift.

Klage fra selskapet er datert 26. mars 2015 og er således rettidig fremsatt.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager som har kommet med kommentarer i brev av 10. juni 2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato
1 Registermelding med tilhørende dokumentasjon på omsetning 15. november 2011
2 Vedtak knyttet til kontroll/søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør for 2011 27. februar 2012
3 Redegjørelse fra selskapet om virksomheten til Klager AS 23. januar 2014
4 Redegjørelse fra selskapet 04. mars 2014
5 Redegjørelse fra selskapet 30. mai 2014
6 Varsel om sletting / tilbakeføring av inngående merverdiavgift 01. juli 2014
7 Tilsvar til varsel 26. august 2014 *
8 Vedtak om sletting / tilbakeføring av inngående merverdiavgift 12. mars 2015
9 Klage på skattekontorets vedtak 26. mars 2015
10 Referat etter møte med selskapet i anledning klagen, samt selskapets kommentarer til referatet 12. mai 2015
11 Avtale mellom A og Klager AS 15. september 2010
12 Utskrift av selskapets nettside 
13 Kopi av selskapets vedtekter og årsberetninger for årene 2010 - 2013 
14 Merknader til skattekontorets innstilling 10. juni 2015

Klagen gjelder

Fremsatt klage retter seg mot skattekontorets vedtak om å slette selskapet fra Merverdiavgiftsregisteret, samt å tilbakeføre inngående merverdiavgift for årene 2011 til 2013.

Klagesaken omfatter således reelt sett to forhold

1. Sletting av selskapet med virkning tilbake til 2011 (registreringstidspunktet) 2. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift for perioden selskapet har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret

1. Sletting i Merverdiavgiftsregisteret

1.1 Sakens faktum
Selskapet ble etablert i 2008. Bakgrunnen for dette var et planlagt forskningsprosjekt innenfor biokjemi. Selskapet fikk etter søknad støtte fra A til gjennomføring av et forskningsprosjekt knyttet opp mot forskning under prosjekttittelen "Low energi fuel production from wood". Totalrammen for forskningsprosjektet var 14, 2 millioner kroner. Halvparten av dette ble finansiert gjennom støtte fra A. Det er av selskapet opplyst at man bare i begrenset omfang har klart å hente inn støtte fra andre til prosjektet. Øvrig finansiering av prosjektet måtte derfor komme fra konsulenttjenester som selskapet leverte i perioden, samt at det ble ytt betydelig bidrag fra de involverte personer bak selskapet i form av gratisjobbing. Prosjektet startet opp i 2011 og ble avsluttet 31. desember 2013.

Selskapet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret etter søknad mottatt 15. november 2011. Dokumentasjon på avgiftspliktig omsetning var to fakturaer på tilsammen kr 60 000. I registermelding ble det av selskapet anslått at man i 2012 ville ha en avgiftspliktig omsetning på kr 95 000, samt at det ble angitt et tidspunkt for forventet overskudd, anslått til 30. juni 2013.

Ved mottak av årsoppgaven for 2011 ble denne kontrollert. Siden deler av kostnadene gjaldt en periode før registreringstidspunktet ble forholdet behandlet delvis som en kontroll og delvis som en søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør. Skattekontoret godkjente det tilbakegående avgiftsoppgjøret og gjorde ellers ingen endringer på omsetningsoppgaven.

Etter mottak av årsoppgaven for 2013 hadde selskapet fradragsført inngående merverdiavgift med tilsammen kr 1 264 544 fordelt på årene 2011 - 2013. Utover innberettet utgående merverdiavgift pålydende kr 15 000 som relaterte seg til fakturaer som dannet grunnlag for registrering var det ikke innberettet ytterligere utgående merverdiavgift. Riktignok ble det for 2012 innberettet kr 10 325 som etter det opplyste gjaldt et seminar. Dette ble imidlertid korrigert / kreditert i 2013. Opprinnelig er dette forklart med at kunden ikke var villig til å betale. Senere er det forklart at kunden ikke har kunnet betale og at det derfor ble utstedt kreditnota.

Ved kontroll av årsoppgaven for 2013 konkluderte skattekontoret med at selskapet ikke kunne anses for å ha drevet næring i perioden. Det ble vist til at virksomheten ikke hadde hatt omsetning i perioden utover det som lå til grunn for registreringen. Det ble også vist til at selskapet ikke har kunnet legge frem budsjetter eller avtaler som underbygger at virksomheten vil gå med overskudd.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket:

"Faktum/Saksforhold Klager er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med årstermin fra og med året 2011. I søknad mottatt16.11.2011 har virksomheten opplyst at budsjettert omsetning første året etter at omsetningsgrensen er nådd er kr 95 000. Videre er det opplyst at virksomheten forventer å gå med overskudd 30.06.2013. I tillegg er det mottatt kopi av to utgående fakturaer som viser at virksomheten har oversteget omsetningsgrensen på 50 000 kroner. Virksomheten har fakturert B for konsulenttjenester med kr 75 000 inklusive mva. Virksomheten blir registrert i Merverdiavgiftsregisteret på bakgrunn av mottatt dokumentasjon.

Skattekontoret har 16.01.2014 mottatt omsetningsoppgave for året 2013. Omsetningsoppgaven viser kr 249 763 til gode. Det er innberettet negativ utgående avgift med kr 10 325 og inngående avgift med kr 239 438, med følgende merknad: Post 4: Faktura for tjenester i 2012, er ikke blitt betalt, derfor har vi valgt å kreditere fakturaen.

Skattekontoret varslet om oppgavekontroll 20.01.2014. I tillegg til at vi etterspurte vanlig regnskapsutskrifter/bilag, ba vi om redegjørelse for at virksomheten ikke har hatt omsetning i årene 2012 og 2013 og hva som var årsaken til krediteringen som er foretatt.

Virksomheten har opplyst at Klager AS ble startet med visjon om å bygge et bio raffineri for produksjon av bio etanol og bio kjemikalier basert på norsk trevirke og med en produksjonsteknologi som var miljøvennlig, energieffektiv og ikke minst bærekraftig.

De første årene etter at selskapet ble startet, ble brukt til å etablere kontakt med investormiljø, forskningsmiljøer og universitet både i Norge og USA for på den måten å finne den teknologi som levde best opp til virksomhetens visjon.

Det ble søkt etter samarbeidspartnere som hadde mulighet til å ta frem ny teknologi som passet den produksjonen virksomheten var interessert i. Teknologien var ikke tilgjengelig i markedet, og det ble klart at de måtte utvikle teknologien selv.

Videre er det opplyst at det var klart fra starten av at virksomheten med dagens teknologi ikke kunne klare å bygge et anlegg som kunne gi en lønnsom produksjon. Det ble derfor søkt om forskningstøtte fra Forskningsrådet, der virksomheten i 2009 fikk tilsagn om forskningsbidrag for å gjennomføre et tre års forskingsprogram. Det ble avtalt et forskningssamarbeid med C, D, E and F i North Carolina og G.

Forskningsaktiviteten var basert på at Klager AS selv måtte basere sitt bidrag på ubetalt arbeidsinnsats og forskningsstøtten var ikke basert på kommersielle inntekter i selskapet. Det var derfor klart fra starten av at virksomheten måtte skaffe kommersielle inntekter selv, og det naturlige var å selge sin kompetanse eksternt uten at det kom i konflikt med sitt forskningsvirksomhet. Videre opplyses det at virksomheten ikke kunne selge den teknologien de forsket på, da dette ville gjøre det umulig for virksomheten senere å søke patenter på ny teknologi. De måtte derfor konsentrere salg av konsulenttjenester på område som ikke avslørte det de forsket på.

Virksomheten redegjør videre at de fikk en god start gjennom at G ga dem i oppdrag å introdusere dem for sine kontakter i USA, der de hadde et stort kontaktnett. Oppdraget ble fakturert i 2011, og er det som danner grunnlaget for registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Det ble fakturert for ytterligere ett konsulentoppdrag i 2012 til Hkr 51 625 inklusive mva. Virksomheten har forklart at det i 2012 ble gjennomført et seminar, som virksomheten mente at de kunne fakturere for. Kunden var ikke villig til å betale for dette, derfor valgte virksomheten å kreditere fakturaen i omsetningsoppgaven som er mottatt for året 2013.

Det er videre opplyst at virksomheten selv mente at de gjennom mangeårige erfaringer fra salg av produkter og tjenester skulle kunne etablere en inntektsstrøm gjennom salg av konsulenttjenester. Salg av konsulenttjenester gikk trått og ble skadelidende da virksomheten i forskningsperioden måtte bidra med et betydelig antall timer i forskningsprosjektet.

Videre opplyses det at forskningsprosjektet er avsluttet pr. 31.12.2013. Omsetningen i Klager frem til nå har vært "salg av kompetanse innen feltet, men uten produkter og løsninger har interessen i markedet vært liten".

Anførsler/forklaringer

Virksomheten har nå anført siden det til nå ikke har vært god teknologi for å produsere biodrivstoff basert på trevirke, så har bedriften siden starten i 2008 særlig arbeidet med kompetanseutvikling gjennom et forskningsprosjekt med støtte fra A. Denne kompetanseutviklingen, eventuelt gjennom patent det har vært arbeidet med, utgjør selskapets verdi. Selskapets mål er deltagelse i produksjon og salg av biodrivstoff.

Klager AS er således en fullt integrert virksomhet innenfor samme virksomhetsområde og samme fagområde, og de har hatt samme grunnlag fra starten av. Det dreier seg om kompetanseutvikling for senere utnyttelse av denne kompetansen i form av konsulenttjenester i samarbeid med investorer. I praksis vil altså våre produkter innen bioenergi være konsulent- og rådgivningstjenester basert på deres kompetanse.

Det anføres videre at oppdraget som det ble fakturert for i 2011 var nettopp salg av konsulenttjenester med innhold som de hadde ervervet seg i samarbeid med institusjoner i USA.

Virksomheten påpeker at det ved oppgavekontroll for året 2011 medførte at Klager fikk godkjent tilbakebetaling av merverdiavgift med kr 424 900. Det var da samme fakturagrunnlag, konsulentoppdrag, vedtekter og regelverk som nå er grunnlaget for kontroll for 2013.

Virksomheten anfører at de ikke kan se at det er grunnlag for å tilbakeføre merverdiavgift for 2011, 2012og 2013.

Videre har de ikke noe å bemerke til at de nå går ut av Merverdiavgiftsregisteret, ettersom forskningsprosjektet er avsluttet og de er i ferd med å utvikle selskapets strategier og planer.Virksomhetens mål er snarest mulig å etablere nye samarbeidspartnere som kan sikre Klager AS økonomi ved at de vil fakturere for nye tjenester.

Til slutt anføres det at virksomheten ikke forsto at Skatt x ville legge regelverk om ulike virksomheter til grunn for sitt varsel om tilbakeføring. De beklager og er lei seg for at de dermed ikke tidligere har tydeliggjort Klagers virksomhet og hvor konsulenttjenester basert på sitt fagområde nettopp er det bioenergiprodukt de arbeider med.

Skattekontorets vurdering

Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret på bakgrunn av to fakturaer som viser at virksomheten har levert konsulenttjenester over omsetningsgrensen på kr 50 000. Formål er oppgitt å være Fremstilling/salg av biodrivstoff, kjøp og salg av aksjer.

Selskapets virksomhetsområde har vært konsulenttjenester og forskningsaktivitet, hvor forskningsaktivitet har vært hovedaktiviteten. Virksomhetens avgiftspliktige omsetning har bestått av konsulenttjenester, som i følge virksomhetens egen redegjørelse gikk ut på å introdusere G for sitt eget kontaktnettverk i USA.

Klager AS sin forretnings ide er forsking, utvikling og produksjon av bioprodukter. Anskaffelsene som virksomheten har hatt er knyttet til Klager AS sin visjon om å bygge et bio raffineri for produksjon av bioetanol og bio kjemikalier.

Vedrørende virksomhetens anførsel hva gjelder oppgavekontroll som ble utført i 2011, så viser vi til følgende som fremkommer i vårt brev av 27.02.2012:

"Vi gjør oppmerksom på at dette har vært en avgrenset kontroll. Dersom senere bokettersyn eller andre kontroller viser noe annet, vil grunnlaget for merverdiavgiften kunne bli vurdert på nytt etter reglene i merverdiavgiftsloven."

Skattekontoret legger til grunn at det er innberettet fradrag for inngående avgift på anskaffelse av varer ogtjenester som er knyttet til forskningsaktiviteten. Det er opplyst i e-post av 04.03.2014 at forskningsaktiviteten var basert på at Klager selv måtte basere sitt bidrag på ubetalt arbeidsstøtte og forskningsstøtten var ikke basert på kommersielle inntekter i selskapet. Det ar derfor klart fra starten av at virksomheten måtte skaffe kommersielle inntekter selv.

Forskningen har ikke ført til omsetning for virksomheten. Som virksomheten selv har forklart, så gikk konsulenttjenestene trått, da de ikke kunne selge den teknologien de forsket på, da dette ville gjøre det umulig for virksomheten senere å søke patenter.

Virksomheten har i tilsvar av 26.08.2014 anført at virksomheten dreier seg om kompetanseutvikling gjennom et forskningsprosjekt, og den er innenfor samme virksomhetsområde/fagfelt. Kompetanseutvikling for senere utnyttelse av denne kompetansen i form av konsulenttjenester i samarbeid med investorer. Som de videre anfører så var de ikke klar over at Skatt x ville legge regelverket om ulik virksomhet til grunn for varsel om tilbakeføring.

Når det gjelder forklaringene knyttet hva den fradragsførte inngående avgiften relaterer seg til, er det ikke samsvar mellom de første forklaringene som virksomhetene ga, og senere forklaringer som virksomheten har gitt, etter at det er varslet om tilbakeføring av inngående avgift. Skattekontoret finner å legge avgjørende vekt på den første forklaringen da denne fremstår som mest sannsynlig.

Vi viser til Skattedirektoratets brev til skattekontorene av 15.09.2011.

Etter merverdiavgiftsloven § 2-2 første ledd skal flere virksomheter som drives av samme eier registreres i Merverdiavgiftsregisteret som ett avgiftssubjekt. Det vil være et vilkår at hvert virksomhetsområde må drives i næring. Dette vil følgelig også være en forutsetning for retten til å gjøre fradrag for inngående avgift. Hvis forutsetningen ikke er til stede, vil en uriktig fradragsføring kunne tilbakeføres etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b.

Virksomheten har i søknad om registrering til skattekontoret opplyst at budsjettert omsetning første år etter grensen er nådd er kr 95 000. Det kan virke som om budsjettet virksomheten hadde, var vel optimistisk, da det hverken i 2012, 2013 eller pr 26.08.2014 har vært avgiftspliktig omsetning i virksomheten. Det er også å bemerke at Klager AS på forespørsel fra skattekontoret, ikke har kunnet legge frem budsjett.

Etter virksomhetens egne uttalelser, bl.a. i brev av 30.05.2014, var skattekontorets oppfatning at det syntes uklart når/om forskningen vil føre til avgiftspliktig omsetning i virksomheten, slik vårt varsel om tilbakeføring av avgift av 01.07.2014 viser. Etter virksomhetens anførsler av 26.08.2014 er det klart at virksomheten ikke vil få avgiftspliktig omsetning, da de ikke har noe å bemerke til at de blir slettet i Merverdiavgiftsregisteret. Det anføres at virksomhetens forskningsprosjekt nettopp er avsluttet. Målet nå er snarest mulig å etablere nye samarbeidspartnere.

Uavhengig av om kostnadene er fradragført i forbindelse med utvikling av teknologi til å produsere biodrivstoff eller at det er fradragført i forbindelse med kompetansebygging av konsulenter, så kan ikke skattekontoret se at noen av disse virksomhetsområdene er egnet til å gå med overskudd. Det vises i den sammenheng til at virksomheten ikke har generert omsetning og heller ikke kan vise til budsjetter eller fremtidige avtaler. Det er ikke mottatt dokumentasjon som kan underbygge at virksomheten vil gå med overskudd.

På bakgrunn av ovennevnte begrunnelse har skattekontoret med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, fattet vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift, og sletting i Merverdiavgiftsregistert etter merverdiavgiftsloven § 14-3 (2)."

1.3 Klagers innsigelser

Selskapet viser for det første til at skattekontoret gjennomførte en kontroll av virksomheten allerede ved innsending av årsoppgaven for 2011. Skattekontoret godtok da oppgaven og må således ha ansett virksomheten for å drive næring den gangen. Det er de samme type kostnader og det samme konsept som ble kontrollert den gangen som nå. Skattekontoret kan således ikke endre sin oppfatning med tilbakevirkende kraft. En slik praktisering av regelverket vil føre til vilkårlighet i skatte- og avgiftsspørsmål og det må være skattekontoret som må bære ansvaret for sin uklare praksis overfor Klager AS.

Når det gjelder skattekontorets anførsler om at Klager AS sin virksomheter må vurderes som to adskildte virksomheter tilbakevises dette. Alt selskapet har arbeidet med og vil arbeide med er innenfor biodrivstoff. Klager AS bygger opp generell biodrivstoffkompetanse. Man søker å utvikle patentbare områder av denne teknologien. Ved å bygge kompetanse innen området skapes et grunnlag for å levere rådgivningstjenester. Det langsiktige mål har vært å benytte denne rådgivningen direkte i forhold til produksjon av biodrivstoff. Det er ikke grunnlag for å se disse to områdene som to adskilte virksomhetsområder. Selskapet viser i denne sammenheng til skattekontorets vedtak hvor det fra skattekontorets side påpekes at selskapet under kontrollen har gitt avvikende / forskjellige forklaringer i forhold til  selskapets drift. Selskapet har ikke gitt avvikende forklaringer og skattekontoret har ikke grunnlag for påstandene som er kommet til uttrykk i vedtaket.

Når det gjelder planer om utgående fakturaer / kommersialisering av prosjektet påpekes at Klager AS har langsiktige ambisjoner. Selskapet har hatt fullt fokus på å ferdigstille forskningsprosjektet og kompetansebyggingen, før man kunne ta neste skritt og knytte kontakter til investorer, partnere og andre man kunne selge kompetansen til. Som de fleste forskningsbaserte virksomheter må en først gå gjennom en årelang prosess før produktet kan kommersialiseres. I forhold til lovligheten ved skattekontorets vedtak vises til Høyesteretts dom av 14. januar 2015 (Bremangerlandet Vindpark AS) hvor Høyesterett kommenterer hjemmel for å slette virksomheter som har vært forhåndsregistrert. I dommen siteres etterberegningsbestemmelsen (mval. § 18-1 bokstav c). Deretter uttales: "Ordlyden kan tas til inntekt for at det ikke er hjemmel for etterberegning der noen har vært lovlig forhåndsregistrert. Det følger imidlertid av forarbeidene til den tilsvarende bestemmelsen at i 1969-loven § 55 at det er de materielle vilkårene for ordinær registrering det her siktes til..." Selskapet anfører at så lenge Klager AS har fylt vilkårene for registrering i perioden, er det ikke hjemmel for etterberegning siden Klager AS har vært ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Videre anføres at skattekontorets syn / praksis mest sannsynlig er i strid med EØS-avtalen. Avgjørelser den senere tid viser at skattekontorets praksis er endret. For 10 år siden ville ikke forhåndsregistrerte få krav om tilbakeføring. Denne endringen er i strid med EØS-avtalen og prinsippet om konkurransenøytralitet. Det pekes videre på at allerede registrerte næringsdrivende med god omsetning ved oppstart av tilsvarende aktiviteter, kunne få fullt fradrag uten tilsvarende fare for tilbakeføring. Det er således tvilsomt om skattekontoret har politisk støtte for endringen som bare rammer oppstartsvirksomheter.

Endelig blir det rettet kritikk mot skattekontorets saksbehandlingstid. Kontrollen har tatt ett år og 2 måneder. Særlig vises til at det har gått over seks måneder fra saken har vært fullt opplyst til vedtak blir fattet. Den sene saksbehandlingen har medført full stopp i virksomheten og kan ha medført at avgiftspliktig virksomhet ikke kommer i gang og at betydelige verdier går tapt.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret fremgår av merverdiavgiftsloven § 2-1. Et grunnvilkår for registrering er at avgiftssubjektet er å anse som næringsdrivende. I tillegg er det et krav om at virksomheten skal ha hatt omsetning over kr 50 000 i løpet av en 12-måneders periode. Virksomheter som er i en oppstartsfase og hvor det påløper store investeringer har anledning til å søke om forhåndsregistrering, jf merverdiavgiftsloven § 2-4.

Når det gjelder innholdet av begrepet "næringsdrivende" gir ikke loven noen definisjon eller nærmere anvisning på hva som ligger i dette. Vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand vil i alminnelighet være den samme som foretas i relasjon til skattelov og folketrygdlov. Imidlertid vil det kunne foreligge særhensyn ved merverdiavgiftssystemet som gjør at vurderingen vil kunne falle annerledes ut på dette området.

Vilkårene for at en aktivitet er å anse som næringsvirksomhet er i alminnelighet formulert som at aktiviteten må ha en viss varighet og et visst omfang. Den skal drives for eiers regning og risiko samt at den objektivt sett skal være egnet til å gi økonomisk overskudd i overskuelig fremtid, jf Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave s. 67 flg. Innholdet i begrepet "næringsvirksomhet" er definert / presisert gjennom forarbeider, samt forvaltnings- og domstolspraksis. Vurderingen av hvorvidt en virksomhet skal anses for å drive i næring / næringsmessig vil bero på en konkret helhetsvurdering av forholdet.

Dersom en næringsdrivende driver virksomhet på flere områder, må kravet til næring som hovedregel vurderes isolert i relasjon til hver enkelt virksomhet. Hva som utgjør adskilte virksomheter vil bero på en konkret vurdering. Etter rettspraksis må det foreligge en nærmere funksjonell sammenheng mellom de enkelte virksomhetsområdene for at disse skal ses sammen i relasjon til næringsvurderingen.

Vurderingen av hvorvidt en virksomhet drives i næring vil blant annet skje på registreringsstadiet, dvs ved mottak og behandling av registreringssøknad. Normalt vil vurderingen skje med grunnlag i de opplysningene og den dokumentasjon som blir innsendt til skattekontoret i forbindelse med registreringssøknad.

Når det gjelder kravet til næring i forhold til såkalte forskningsbaserte virksomheter, vil vurderingen av næringsvilkåret måtte ta utgangspunkt i de alminnelige reglene. Et særlig kjennetegn ved forskningsbaserte virksomheter vil ofte være at man har avgift til gode i en investeringsperiode. At man i en oppstarts- / investeringsfase har store kostnader, men ingen eller beskjedne inntekter vil ikke nødvendigvis måtte bety at virksomheten ikke kan anses å drive næringsmessig. Motsatt vil avgiftspliktig omsetning over registreringsgrensen ikke nødvendigvis bety at virksomheten kan anses som næringsvirksomhet. Hvorvidt forholdet kan betraktes som næringsvirksomhet i relasjon til merverdiavgiftsloven må bero på en konkret vurdering av aktiviteten / virksomheten. Sentralt i vurderingen vil være  hvorvidt prosjektet som sådan er egnet til å gi overskudd i et lengre perspektiv. Herunder vil det også ligge til vurderingen hvordan virksomheten har innrettet seg. Hvilke planer, strategier og budsjetter som er utarbeidet for å sikre inntekter/overskudd og hvilken sannsynlighet det er for at virksomheten vil være inntektsbringende (egnet til å gi et overskudd) vil i så henseende være sentrale forhold ved denne vurderingen. I foreliggende sak har det under kontrollen vært reist spørsmål om hvorvidt forskningsdelen og rådgivningsdelen utgjør to adskilte virksomheter eller om disse to virksomhetene må ses under ett. Skattekontorets vedtak om sletting og tilbakeføring av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift skiller i noen grad mellom disse to aktivitetene. I resultat (sletting av virksomheten fra Merverdiavgiftsregisteret) er virksomheten slettet med virkning både for forskningsbasert drift og for rådgivningsdelen. I selskapets tilsvar til varsel og senere klage på vedtak argumenteres det sterkt for at disse to aktivitetene (forskning og rådgivning) må ses under ett. Det er den kompetansen man gjennom forskningen / kompetansebyggingen man foretar som vil danne grunnlag for eksterne tjenester (rådgivningen). Begge type virksomheter springer ut av det samme området (biokjemi). Også skattekontorets kontroll / behandling av tilbakegående avgiftsoppgjør foretatt ved mottak av årsoppgaven for 2011 synes å legge dette til grunn. I denne kontrollen innvilges søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader relatert til forskningsdelen, mens virksomheten var registrert på bakgrunn av utførte "konsulenttjenester".

Etter skattekontorets syn representerer det aktuelle rådgivningsoppdraget en type tjeneste som har en nær tilknytning til det aktuelle forskningsarbeidet i og med at innholdet av tjenesten opplyses å være ervervet gjennom den kontakten man hadde med forskningsinstitusjoner i USA knyttet til forskningsaktiviteten. Som typetilfelle antas således det aktuelle oppdraget i prinsippet å være en del av den samme virksomhet som springer ut av forskningen.

Skattekontoret vil imidlertid peke på flere forhold som viser at denne delen av den aktivitet som ellers har foregått i selskapet, må gis meget beskjeden vekt når man skal vurdere næringsmessigheten til virksomheten i den aktuelle periode.

I foreliggende sak er selskapet etablert med grunnlag i et planlagt forskningsprosjekt. Rammene for drift i selskapet har blitt bestemt ut fra tilskudd ytt fra A, og bidrag fra skattefunnordningen, samt at det har skjedd en betydelig egeninnsats fra de personer som er involvert i selskapet. Riktignok fremgår det av virksomhetens vedtekter at formålet også er å levere tjenester. Imidlertid synes forskningsdelen i virksomheten å være det altoverskyggende i forskningsperioden. Dette understøttes også av selskapets forklaring til hvorfor man ikke klarte å produsere flere tjenester enn det ene oppdraget. Det er opplyst i møte med skattekontoret at arbeidet med forskningen tok mer tid enn planlagt. Da man hadde fått betydelig støtte fra Forskningsrådet følte man en sterk forpliktelse til å fullføre prosjektet innenfor de tidsrammer som er gitt. Dette medførte at det ikke ble tid til mer utadrettet virksomhet. Forklaringen støtter opp under skattekontorets syn på virksomheten, nemlig at aktiviteten i selskapet i perioden virksomheten har eksistert i det alt vesentlige dreier seg om forskning, basert på bidrag/tilskudd fra andre aktører med særlig interesse for prosjektet.

At det er forskningen som sådan som i perioden har tatt det alt vesentlige av fokus for virksomheten kommer også frem av selskapets nettsider. På nettsidene presenteres Klager AS sitt arbeid med forskningen. Om Klager AS sin rolle heter det: "Forskning vi deltar i skal rettes mot å utvikle alternative og mindre energikrevende produksjonsprosesser enn de som brukes i dag".  Videre: "Vi skal gjennom samarbeid med våre partnere, utvikle en metode som kan brukes for å gjøre Norge til et banebrytende land innen produksjon av andre generasjons biodrivstoff."  Selskapets nettsider viser et ensidig fokus på forskningen og har således ikke et kommersielt preg, eksempelvis på for eksempel at selskapet også leverer konsulent- eller rådgivningstjenester.

Også innhentede årsberetninger for selskapet viser det samme bildet på Klager AS sin virksomhet. Det er for årene 2011 og 2012 gitt likelydende bemerkninger til "Utvikling og resultat". Det heter her: "Selskapets aktivitet utgjør et forskningsprosjekt med støtte fra A, i samarbeid med C, G og samarbeidspartnere i USA. Prosjektet har i 2011 (2012) blitt gjennomført i henhold til oppsatt plan". Det er ikke knyttet kommentarer til annen virksomhet, eller bemerket fraværet av øvrige eksterne tjenester. Årsberetningen viser således et ensidig fokus på forskningsprosjektet. For årsberetningen for 2013 er det knyttet noen ekstra kommentarer både til arbeid med å sikre patentrettigheter, samt at det er kommentert at det ikke har vært utført konsulenttjenester i 2013 da det ikke har vært kapasitet til dette. Årsberetningen er skrevet 13. mai 2014, dvs etter oppstart av kontrollen, og vil av den grunn ha noe begrenset vekt i forhold til  å vise selskapets fokus på tjenesteyting underveis i prosjektet.

Etter dette fremstår det for skattekontoret som at Klager AS sitt virke i perioden faktisk sett har vært forskning innenfor biokjemi, hvor visjonen / målet har vært å utvikle en løsning innenfor bioenergi som skal danne grunnlag for patentering og eventuelt da senere utnytting av slike rettigheter, også kommersielt.

Skal man beskrive selskapets faktiske aktivitet / virke i den periode som er drevet (2011 – 2013) kan dette etter skattekontorets syn beskrives som at det er drevet forskningsbasert virksomhet, finansiert gjennom støtte fra A, skattefunnordningen, samt egeninnsats / gratistimer fra de personene som har vært involvert i selskapet / prosjektet. Dette har vært personer som har hatt andre ansettelsesforhold, men som har bidratt med forskningsarbeidet, og da uten å motta vederlag for det. De merverdiavgiftsmessige kostnadene i perioden relaterer seg i det alt vesentlige (80 – 90%) til innkjøp av tjenester fra G i form av forskningstjenester. Det foreliggende forskningsresultat skulle etter planen bli forsøkt tatt patent på, og vil etter planen danne grunnlag for videre utnyttelse, blant annet kommersielt. I møte med skattekontoret er det redegjort for de to områdene forskningene er basert på. Særlig på et av disse områdene har man et godt håp om å få en patent. Forskningsprosjektet ble avsluttet 31. desember 2013, og det er foreløpig ikke startet arbeid med utarbeidelse av selve patentsøknaden, men det er opplyst at man helt fra 2012 har hatt patentsøknaden "med seg" i arbeidet. Det er opplyst at det å utarbeide en patentsøknad er en omfattende prosess. Det er også opplyst at det vil være usikkerhet i forhold til hvem som vil stå som søker av patentet, men at dette kan komme til å være G og at Klager AS således eventuelt vil være rettighetshaver dersom man lykkes å få patent på løsningen. Når det gjelder forskning innenfor biokjemi er det opplyst at det foreligger global forskning på området, og at det ofte vil være et "kappløp" i forhold til hvem som sikrer seg patent på de forskjellige områder.

Kjennetegnende for næringsvirksomhet er som nevnt over at man driver en virksomhet for egen regning og risiko, og at denne objektivt sett er egnet til å gi overskudd, om enn ikke på kort sikt, så ihvertfall over tid. Skattekontoret oppfatter at med "objektivt sett egnet til å gå med overskudd" må det ligge noe mer enn en mulig fremtidig inntjening. I et langsiktig perspektiv bør det foreligge en forretningsidè som med sannsynlighet vil bringe overskudd til virksomheten.

Etter skattekontorets syn oppfyller ikke Klager AS disse kriteriene slik virksomheten er drevet i den aktuelle periode. Det fremstår for skattekontoret som at det knytter seg store usikkerhetsmomenter ved slike prosjekter generelt, og dette prosjektet spesielt. Dette vil gjelde både i forhold til resultat av forskningen, men også i forhold til hvorvidt man lykkes i å få patent på løsningen og således sikre seg videre rettigheter, samt å utnytte disse videre. I perioden har man fradragsført 1,2 millioner kroner i inngående merverdiavgift, og med unntak av et enkeltstående tilfelle (kr 15 000 i utgående merverdiavgift) har virksomheten ikke hatt omsetning. Selv om selskapet selv hevder at man har godt håp om å få patent på en av løsningene fremstår det for skattekontoret som meget usikkert hvorvidt prosjektet vil generere ytterligere inntekter. Illustrerende for dette vil være det forhold at det fortsatt ikke er startet konkret med arbeid i forhold til utarbeidelse av søknad til patent. Selskapet har i sin klage og i møte med skattekontoret anført at dette har sammenheng med skattekontorets kontroll. Skattekontoret vil påpeke at man åpnet kontroll av virksomheten i januar 2014. Det var imidlertid ikke før 1. juli 2014 at skattekontoret gjennom sitt varsel om sletting og etterberegning tilkjennega sitt syn på virksomheten. Skattekontoret kan derfor ikke se at skattekontorets kontroll kan ha hatt påvirkning på denne prosessen (ihvertfall ikke for det første halvår). Dessuten er det opplyst at det antagelig vil være andre aktører som vil utarbeide en søknad. Vi kan derfor uansett  ikke se hvordan skattekontorets kontroll kan ha påvirket arbeidet med patentsøknad i nevneverdig grad. Skattekontoret vil uansett med dette vise at det også på dette stadiet synes å være knyttet store usikkerheter rundt en utnyttelse av et forskningsarbeid. Denne usikkerheten må antas å ha vært betydelig større under selve forskningsarbeidet, dvs før forskningsprosjektet var ferdig.

Vi vil videre i denne sammenheng vise til skattekontorets vedtak hvor det blant annet fremheves at det ikke er fremlagt budsjetter eller planer / fremtidige avtaler eller annen dokumentasjon som viser eller sannsynliggjør at virksomheten vil lykkes med sitt prosjekt i den betydning at prosjektet vil bringe overskudd til selskapet. Lignende dokumentasjon i form av avtaler / budsjetter / strategier er heller ikke fremlagt i forbindelse med klagen. Det er opplyst fra selskapet at man har vært i kontakt med store (navngitte) aktører innenfor feltet, og vi oppfatter at selskapet er optimistiske med tanke på det videre arbeid. Det er imidlertid ikke fremlagt dokumentasjon av noe slag som underbygger et sannsynlig overskuddspotensiale.

Et annet typisk karakteristisk trekk ved næringsvirksomhet i alminnelighet er at en virksomhet drives for "egen regning og risiko". Det vil gjerne være ansatte i et selskap som representerer driftsmidler og drift/investering vil gjerne være risikobasert i den forstand at man "står på egne bein" og er avhengig av å lykkes for å overleve. I foreliggende tilfelle passer ikke denne karakteristikken. Forskningsarbeidet er finansiert ved hjelp av tilskudd og støtteordninger og det vil være disse tilskuddene ( i tillegg til egeninnsats / gratisarbeid) som "bærer" virksomheten.

Skattekontoret kan etter dette ikke se at Klager AS sin virksomhet i den foreliggende periode kan betegnes som næringsvirksomhet i merverdiavgiftsrettslig forstand. Det må etter skattekontorets syn betegnes som at det hefter (og har heftet) betydelig usikkerhet rundt et eventuelt inntektspotensiale generert av forskningsprosjektet. Selskapet kan etter vårt syn således ikke sies å "objektivt sett være egnet til å gå med overskudd". At det eksisterer en mulighet og at det foreligger en optimisme rundt forholdet kan heller ikke endre på dette. Heller ikke det faktum at det er snakk om kvalifisert forskningsarbeid kan få betydning,  jf eksempelvis at A har støttet prosjektet. Som nevnt over vil virksomheten på bakgrunn av hvordan prosjektet/driften finansieres heller ikke representere en virksomhet som typisk drives for "egen regning og risiko", og således står på egne bein økonomisk.

Om betydningen av tidligere kontroll

I klagen er det vist til at skattekontoret ved kontroll av årsoppgaven for 2011 godkjente prosjektet som næringsvirksomhet. Skattekontoret vil innledningsvis bemerke at dokumentasjonen bare i begrenset grad beskriver hva som har vært vurderingstemaet. Det ligger imidlertid i tilbakemeldingen fra skattekontoret at man har godkjent årsoppgaven / søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør. Vi vil imidlertid bemerke at skattekontorets kontroller også må ses i lys av forholdene slik de forelå på kontrolltidspunktet. På tidspunktet for kontrollen forelå en prognose fra selskapet om at man skulle ha kr 95 000 i avgiftspliktig omsetning i 2012, samt at man pr 30. juni 2013 skulle være i overskudd. Skattekontoret antar at disse opplysningene kan ha bidratt til skattekontorets konklusjon. Det fremkom etter samtale med selskapet i forbindelse med klagebehandlingen at man med "overskudd" hadde ment tidspunktet for når prosjektet var i "null", dvs prosjektet var ferdig og man etter planen ville begynne å "produsere". Skattekontoret legger et annet innhold til grunn for dette begrepet. Med "overskudd" menes når inntekter overstiger kostnader. Skattekontoret antar at disse opplysningene kan ha hatt stor betydning ved den vurderingen som ble foretatt på tidspunktet for kontrollen, men som senere viste seg å ikke slå til / være basert på en annen forståelse av uttrykket "overskudd". Forholdene fremstod derfor for skattekontoret som noe annet enn det bildet skattekontoret har av virksomheten i dag.

Om lovligheten av skattekontorets vedtak – Bremangerlandet Vindpark AS Med støtte i overnevnte høyesterettsdom anføres at selskapet ikke lovlig kan slettes i merverdiavgiftsregisteret siden man har fylt vilkårene for registrering i perioden. Skattekontoret vil til dette bemerke at det ligger i skattekontorets vedtak (og denne klageredegjørelsen) at selskapet faktisk ikke har oppfylt vilkårene for registrering. Skattekontorets tilsynelatende aksept av virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret antas i avgjørende grad å være påvirket av de opplysninger som selskapet selv ga i sin registermelding. Dette var opplysninger som ikke slo til eller som baserte seg på uriktige forutsetninger. Skattekontoret kan derfor ikke se relevansen til nevnte høyesterettsdom.

Anførsel om at skattekontorets vedtak / praksis er EØS-stridig. Det vises til at avgiftsmyndighetenes praksis er endret de siste 10 år. For 10 år siden ville ikke forhåndsregistrerte få krav om tilbakeføring. Denne endringen er i strid med EØS-avtalen. Skattekontoret vil bemerke at det i foreliggende tilfelle ikke er snakk om forhåndsregistrering. Vi er uansett ikke kjent med en praksisendring, slik klager anfører.

Klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret har på forsiden av klageredegjørelsen betegnet saken som "ikke prinsipiell". Klager fremhever at klagen må anses for å være av prinsipiell karakter for oppstartsvirksomheter. Klager har vært i kontakt med andre oppstartsvirksomheter samt fire stortingsrepresentanter som har reagert negativt på de merverdiavgiftsmessige konsekvensene for oppstartsvirksomheter.

Det påpekes videre at Klager AS fylte vilkårene for registrering i perioden. Selskapet ble kontrollert i 2011, og ble betraktet som næringsvirksomhet da. Det er de samme inngående og utgående fakturaene som som ligger til grunn for den nye kontrollen. Det synes å virke som at skattekontoret har endret oppfatning av forholdene til ugunst for Klager AS. Henvisningen til uttalelsen fra Høyesterett må derfor være relevant. Klageredegjørelsen fra skattekontoret viser i liten grad at vilkårene for registrering ikke foreligger, og man har ikke kommentert vektige innvendinger fra Klager AS sin side. Særlig kontinuiteten mellom forskning som kompetansebygging og tilhørende mulige konsulentoppdrag bør tillegges mer vekt. Det vil være enkelt for Klager AS å selge rådgivningstjenester slik at minimumsbeløpene oppnås.

Videre påpekes at avgjørelser den senere tid viser at skattekontoret har endret praksis i disfavør av oppstartsvirksomheter. Tidligere ville ikke oppstartsvirksomheter få krav om tilbakeføring. Denne endringen er i strid med EØS-avtalen. Det er et viktig prinsipp at regelverket eller praktiseringen av dette ikke skal hindre eller gjøre etablering ugunstig. En allerede registrert næringsdrivende med god omsetning, vil ved oppstart av tilsvarende aktiviteter kunne få fullt fradrag uten tilsvarende fare for tilbakeføring. Det er tvilsomt om skattekontoret har politisk støtte for endringen som bare rammer oppstartsvirksomheter.

Endelig rettes kritikk mot skattekontorets lange saksbehandling under kontrollen. Dette har medført full stopp i virksomheten og det vil være desto mer krevende å starte opp igjen.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Vilkårene for registrering er generelle og vil i alminnelighet være de samme, uavhengig av hvilken type virksomhet som drives. Hvorvidt en virksomhet skal anses for å drive i næring beror på en konkret vurdering av det enkelte forhold. Dette vil også være tilfelle for virksomheter i en oppstartsfase, også såkalte forskningsdrevne virksomheter. At disse vurderingene ofte vil være vanskelige og kunne få betydelige konsekvenser kan ikke medføre at sakene skal betraktes som prinsipielle.

Skattekontoret er videre uenig i at tidligere avholdt kontroll vil være bindende for skattekontoret i denne saken. Som nevnt over forelå det prognoser for omsetning og overskudd fra selskapet på det tidspunktet som tidligere kontroll ble gjennomført. Det antas at disse forholdene har vært av stor betydning i forhold til tidligere kontroll, både i forhold til hvordan kontrollen ble gjennomført og i forhold til skattekontorets vurdering. Det er kun i ettertid, hvor det er blitt klart at disse prognosene ikke slo til, at man har hatt en spesiell foranledning til å se på virksomheten i et helhetlig perspektiv, med særlig fokus på hvorvidt virksomheten kunne betraktes som å drive i næring.

Skattekontoret er uenig i at det ikke er foretatt en tilstrekkelig vurdering av næringskravet og at det ikke er lagt tilstrekkelig vekt på samspillet mellom forskning/kompetansebygging og utnyttelse av dette i rådgivningsøyemed. Vi mener at det er foretatt en slik vurdering, hvor det er satt hen til virksomhetens totale aktivitet / konsept. Som det fremkommer over i redegjørelsen har det vært et fravær av konsulenttjenester eller annen salgsaktivitet utover det oppdraget som gjorde at virksomhetens omsetning oversteg kr 50 000. Drift, selskapets nettsider, årsberetninger mv viser liten eller ingen fokus på salg eller utnyttelse av kompetansen som er tilegnet underveis, slik som signalisert i registermelding. Virksomheten har heller ikke lagt frem budsjetter, planer mv som viser strategier knyttet til inntjening, hverken når det gjelder rådgivning eller i forhold til utnyttelse av forskningsresultatene på annen måte. Vi viser her til redegjørelsen vår over, som vi mener i tilstrekkelig grad underbygger skattekontorets standpunkt om at virksomheten ikke har drevet i næring.

Når det gjelder anførsler om at skattekontoret har endret sin praksis vedrørende oppstartsvirksomheter og i større grad enn tidligere tilbakeført merverdiavgift, er skattekontoret ikke kjent med en slik praksisendring. Det er heller ikke vist til konkrete eksempler som understøtter klagers påstander. Skattekontoret anser at vårt vedtak om sletting av virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret og tilbakeføring av tidligere fradragsført merverdiavgift er i tråd med gjeldende regler. For øvrig viser vi til våre kommentarer om dette under klageredegjørelsen (over).

Skattekontoret vil etter dette fastholde sitt vedtak om å slette virksomheten fra Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 2011.

2. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift for perioden selskapet har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret

2.1 Sakens faktum

Det vises til punkt 1.1

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontorets slettingsvedtak får videre følger for tidligere fradragsført beløp i perioden. Konsekvensen av skattekontorets standpunkt om at virksomheten ikke har drevet næringsvirksomhet i perioden blir at tidligere fradragsført inngående merverdiavgift blir å tilbakeføre i det disse kostnadene ikke kan sies å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Det vises til skattekontorets vedtak som i helhet er inntatt over.

2.3 Klagers innsigelser

Klager har ikke spesifikt rettet sine anførsler mot dette forholdet. Klagen gjelder i helhet både slettingen og tilbakeføringen. Det vises til klagers anførsler gjengitt over.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret vil for dette forholdet fremholde at det vil være en naturlig konsekvens ved et slettingsvedtak med tilbakevirkende kraft som i dette tilfelle at det også foretas en fullstendig tilbakeføring av tidligere fradragsføringer.

I skattekontorets vedtak er det vist til merverdiavgiftsloven § 18 første ledd bokstav b. For dette typetilfelle vil den riktige hjemmelen være merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c. Den uriktige henvisningen har ingen betydning for riktigheten av vedtaket, da begrunnelsen og innholdet i vedtaket vil være sammenfallende med vedtak som fattes etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c.

Klagers merknader til innstillingen

Klagers merknader er tatt inn under punkt 1, og kommentert av oss under samme punkt.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Det påklagede vedtak om sletting i Merverdiavgiftsregisteret og tilbakeføring av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: Uenig. Jeg er enig med klager i at vedtaket er tilbakevirkende. Vedtaket er fattet med hjemmel i merverdiavgiftsloven og etter mitt syn er vedtaket i strid med Grunnloven § 97 som oppstiller forbud mot tilbakevirkende lover. Jeg er videre av den oppfatning at tilbakeføring av merverdiavgift vil være i strid med merverdiavgiftssystemets prinsipp om konkurransenøytralitet og Norges EØS-forpliktelser.

Jeg registrerer at det vises til Høyesteretts dom av 14. januar 2015 vedrørende forhåndsregistrering av Bremangerlandet vindpark. Klagers sak gjelder ikke forhåndsregistrering, men jeg er enig i at endel av problematikken rundt forhåndsregistrering er relevant.

Etter mitt syn har Høyesteretts dom svakheter med hensyn til prinsipiell bruk, fordi den ikke berører de sentrale spørsmål rundt konkurransenøytralitet, EU/EØS-forpliktelser og tilbakevirkning. Ordene "konkurranse", "EU", "EØS", "tilbakevirkende/tilbakevirkning" er ikke nevnt i avgjørelsen - det er mulig slikt ikke var anført av partene.

Andre mva-registrerte næringsdrivende som driver næringsutvikling av nye produkter vil ha full fradragsrett for sine utviklingskostnader selv om bare ett av ti utviklingsprosjekter lykkes.

Hvis ikke nystartende næringsutviklere gis samme rett til fradrag for sine forsøk, virker merverdiavgiftssystemet ikke bare konkurransevridende, men direkte konkurransefiendtlig i disfavør av små og nystartede virksomheter med presset økonomi.

En praksis som avskjærer fradragsrett for næringsutviklingskostnader for seriøse prosjekter vil være hemmende for forutberegnelighet og økonomistyring utviklingsprosjekter. Seriøse næringsutviklere skal etter mitt syn ikke måtte budsjettere med tanke på et potensielt scenario om tilbakeføring av fradragsført mva dersom prosjektet ikke lykkes.

Når det gjelder forhåndsregistrering har Finansdepartementet i brev av 25. mars 2013 til NHO skrevet:

"Det skal allikevel bemerkes at det fremgår av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd at avgiftsmyndighetene "kan" fastsette beregningsgrunnlaget ved skjønn. I dette ligger at avgiftsmyndighetene ikke har noen plikt til å etterberegne. I tilfeller hvor en forhåndsregistrert har tilkjennegitt alle kjente opplysninger og forutsetninger på en lojal måte på forhåndsregistreringstidspunktet, og det er senere inntrådte begivenheter som medfører at omsetningsgrensen ikke nås, vil det skjønnet som etter bestemmelsen skal utøves kunne lede til at det ikke skal foretas en etterberegning. Dette beror på en konkret vurdering fra avgiftsmyndighetene."

Jeg kan ikke se at skattekontoret i denne saken har foretatt en slik vurdering som omtales i Finansdepartementets brev til NHO. Tvert imot fremstår det som om skattekontoret har en klar oppfatning av at tilbakeføring skal skje i alle tilfeller.

Skatteetaten argumenterer i denne type saker med at staten lider avgiftstap. Jeg er ikke enig i terminologien “avgiftstap” når formålet med klager sine investeringer er seriøs næringsutvikling. Alternativet ville vært at klager ikke hadde forsøkt å starte næringsdrift. Da ville ikke klager ha foretatt anskaffelser og staten ville følgelig ikke hatt mva-inntekter av anskaffelsene. Jeg kan derfor ikke se at det foreligger noe reelt avgiftstap for staten, jfr mval § 18-1 (1) bokstav c.

Konkurransenøytralitet har som nevnt en side mot de fire friheter EØS avtalen. EØS-avtalen omfatter ikke det norske merverdiavgiftsregelverket direkte. Norsk merverdiavgiftsregelverk vil imidlertid kunne komme i stride med EØS-avtalen dersom regelverket hindrer eller gjør etablering ugunstig. Dette ligger helt i kjernen av prinsippet om konkurransenøytralitet.

I EU-retten har spørsmålet om fradragsrett i denne type situasjoner vært tydelig avklart i over 20 år, etter EU-domstolens avgjørelse C-110/94, Inzo mot Belgia (Eur-Lex no 61994J0110). Jeg siterer fra den danskspråklige versjonen av avgjørelsen, premiss 25:

“Det præjudicielle spørgsmål skal derfor besvares med, at direktivets artikel 4 skal fortolkes således, at

— når afgiftsmyndighederne har anset et selskab, som har erklæret at ville påbegynde økonomisk virksomhed forbundet med afgiftspligtige transaktioner, for afgiftspligtigt, er bestilling af en rentabilitetsundersøgelse med henblik på den påtænkte virksomhed en økonomisk virksomhed i artiklens betydning, selv om undersøgelsen har til formål at klarlægge, i hvilket omfang den påtænkte virksomhed er rentabel,  og at

— myndighederne ikke — bortset fra tilfælde af svig eller misbrug — med tilbagevirkende kraft kan nægte at anse selskabet for afgiftspligtigt, når det henset tilundersøgelsens resultater besluttes ikke at gå videre til den operationelle fase og at lade selskabet træde i likvidation, således at den påtænkte økonomiske virksomhed ikke var forbundet med afgiftspligtige transaktioner.”

Etter mitt syn har EU den eneste korrekte tilnærming til problemstillingen ved å opprettholde fradragsrett bortsett fra i svik- og misbrukstilfeller. Dette skyldes konkurransehensynet som er et grunnprinsipp i alle merverdiavgiftssystemer og – i alle fall på papiret – skal være styrende også i norsk internrett."

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig. Jeg mener sletting og tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift blir en uforholdsmessig streng reaksjon i dette tilfellet. Forholdet fremstår som et forsøk på seriøs næringsdrift. Feilskrift IMVA i innstilling. Slutning: Etterberegningen oppheves."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.