Klagedato: 5. juni 2015.

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder:
1. Sletting av virksomheten fra Merverdiavgiftsregisteret.
2. Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift som følge av at virksomheten er nektet videre forhåndsregistrering.

Påklaget beløp utgjør kr 99 381.

Stikkord:
Forhåndsregistrering 
Sletting fra Merverdiavgiftsregiteret               
Tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift

Bransje:
42.910 Bygging av havne- og damanlegg              
52.221 Drift av havne- og kaianlegg

Mval: § 2-4          § 18-1 første ledd bokstav c

 

　

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 15. februar 2016 i sak KMVA 8778 - Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

 

I n n s t i l l i n g:

 

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble stiftet 24. november 2011 og registrert i Enhetsregisteret med næringskode 42.910 Bygging av havne- og damanlegg og 52.221 Drift av havne- og kaianlegg.

Virksomheten var forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret i perioden 3. termin 2013 til og med 6. termin 2014.

Skattekontoret fattet den 13. mars 2015 vedtak om sletting i Merverdiavgiftsregisteret og tilbakebetaling av fradragsført inngående merverdiavgift med til sammen kr 99 381.

Virksomheten, v/ Selskap 1 AS, har påklaget vedtaket i brev av 5. juni 2015. Klagefristen er ikke overholdt. Skattekontoret vil imidlertid innstille på oppreisning for fristforsømmelsen og realitetsbehandling av klagen.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler.

Det er ikke inngitt anmeldelse i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.	Beskrivelse	Dato
1	Søknad om registrering	19.05.2013
2	Innhenting av opplysninger	22.05.2013
3	Varsel om avslag pga manglende opplysninger	12.06.2013
4	Vedr søknad om registrering - Innhenting av opplysninger	03.07.2013
5	Varsel om avslag pga manglende opplysninger	30.07.2013
6	Opplysninger fra virksomheten	09.08.2013
7	Vedtak om forhåndsregistrering	12.08.2014
8	Varsel om sletting	22.04.2014
9	Varsel om sletting	20.02.2015
10	Vedtak om sletting og etterberegning av avgift	13.03.2015
11	Klage på vedtak om sletting og etterberegning	05.06.2015
11a	Vedlegg til klage - Budsjett	05.06.2015
11b	Vedlegg til klage - Tilbud	05.06.2015
11c	Vedlegg til klage - Klager AS	05.06.2015
12	Brev fra klager	08.10.2015
13	Skattekontorets innstilling - partsinnsyn	06.11.2015
14	Merknader til skattekontorets innstilling	17.11.2015
14a	Vedlegg Merknader til skattekontorets innstilling	17.11.2015

 

Saken gjelder

- Sletting av virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret.

- Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift som følge av at virksomheten er nektet videre forhåndsregistrering. Påklaget beløp utgjør kr 99 381.

 

1. Sletting av virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret

1.1 Sakens faktum
Klager AS søkte den 19. mai 2013 om forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret. I brev av 12. august 2013 ble det gitt følgende opplysninger om virksomheten:

"Klager AS utvikler et nytt system for båtlagring. Selskap 2 støtter dette prosjektet og det forventes omsetning over kr 50.000 fra 4 kvartal 2014.

Klager AS har et budsjett på kr 600.000 fra oppstart, til det forventes at selskapet oppnår omsetning over kr 50.000 i 4. kvartal 2014. Det vil si at det forventes et kostnadsforbruk på kr 350.000 fra innsendt søknad til selskapet får omsetning over kr　50.000.

Investeringen på kr 600.000 blir dekt med kr 400.000 fra Selskap 2 og kr 200.000 av eier."

Klager innga kopi av tilbud om tilskudd på kr 400 000 fra Selskap 2, datert 7. november 2012. Av tilbudet fremgår det en kostnadsramme på kr 600 000. Det står videre at ved mottagelse av aksept i undertegnet stand, kan inntil 50 % av tilskuddet utbetales. Før siste 50 % av tilskuddet utbetales må det inngis skriftlige avtaler med samarbeidspartnere, skriftlig rapport og prosjektregnskap.

Skattekontoret traff den 12. august 2013 vedtak hvor forhåndsregistrering ble innvilget for perioden 3. termin 2013 - 6. termin 2014. I vedtaket ble det orientert om adgangen til å søke om forlengelse av forhåndsregistreringen. Virksomheten ble bedt om å gi beskjed om endringer. Det ble poengtert at det var spesielt viktig å gi beskjed om forhold som kunne gjøre det mindre sannsynlig for virksomheten å klare og oppfylle de ordinære registreringsvilkårene i løpet av forhåndsregistreringsperioden.

Virksomheten innberettet ikke noe avgiftspliktig omsetning i forhåndsregistreringsperioden og skattekontoret mottok heller ikke opplysninger om endringer.

Den 20. februar 2015 ble virksomheten varslet om sletting i Merverdiavgiftsregisteret som følge av at det ikke var innrapportert avgiftspliktig omsetning i løpet av forhåndsregisteringsperioden. Det ble også varslet om tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift. I varselbrevet ble det opplyst at

"Hvis dere fortsatt tror dere vil oppfylle de ordinære registreringsvilkårene, det vil si at dere får over kr 50 000 i merverdiavgiftspliktig omsetning i næring, kan dere søke om forlengelse avforhåndsregistreringen. I søknaden må dere i så fall begrunne hvorfor dere tror at dere vil komme i gang med avgiftspliktig omsetning, og opplyse om når dette vil skje. Send inn søknaden innen 14 dager."

Varselet ble ikke besvart.

Med hjemmel i mval. § 2-1, jf. § 14-3, traff skattekontoret den 13. mars 2015 vedtak om sletting av virksomheten fra Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra og med 1. termin 2015.

Med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav c ble fradragsført inngående merverdiavgift for perioden 3. termin 2013 - 6. termin 2014 tilbakeført, til sammen kr 99 381.

Virksomheten har inngitt klage den 5. juni 2015. Vedlagt klagen ligger budsjett som viser at virksomheten har tenkt å investere over kr 80 mill. i tomt og bygg og over kr 7 mill. i kostnader og utstyr. Årlige inntekter er antatt å utgjøre kr 20 mill.

Forutsetningen for støtte fra Selskap 2 AS var en kostnadsramme på kr 600 000. Virksomheten har ikke inngitt dokumentasjon som viser at virksomheten har motatt siste 50 % av tilskuddet fra Selskap 2 AS.

 

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Fra skattekontorets vedtak siteres:

  " Skattekontoret vedtar å:

- Slette Klager AS i Merverdiavgiftsregisteret med november - desember 2014 som siste termin. - Kreve tilbakebetalt inngående merverdiavgift med tilsammen kr 99 381.

Grunnen til det er at virksomheten ikke har oppnådd en omsetning som overstiger beløpsgrensen på kr 50 000 i en tidsbegrenset periode.

Faktum i saken
Klager AS ble, etter søknad, forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 3.termin 2013. Forhåndsregistreringen ble gjort gjeldende til november- desember 2014.

Virksomheten har ikke innberettet omsetning på over kr 50 000 i løpet av forhåndsregistreringsperioden.

Periodisering etterberegnet avgift Etterberegnet beløp fordeler seg slik for perioden fra og med 3. termin 2013 til og med 6. termin 2014.

2013: Kr 92 963
2014: Kr 6 418
Sum: Kr 99 381"

 

1.3 Klagers innsigelser
Selskap 1 AS ber på vegne av klager om at denne saken vurderes på nytt.

Skattekontoret har sendt en del brev til virksomheten adressert til E. Denne postboksen har ikke blitt sjekket opp av aksjonær og daglig leder, da han har tilholdssted i x og både har hatt pappapermisjon og vært sykmeldt i en periode på over 9 mnd.

Klager AS er et innovativt selskap som har fått støtte fra Selskap 2 til å utvikle en ny type oppbevaring av båter. For tiden er selskapet i forhandlinger med en leverandør i A for produksjon av lagerbokser. Dette fordi det har vist seg vanskelig å finne en leverandør i Norge. Virksomheten er også i forhandlinger med grunneiere i B om kjøp av den første tomten.

Det legges ved dokumenter som bekrefter at virksomheten er i drift etter sykmelding og det forventes omsetning innen rimelig tid.

Daglig leder har den 17. november 2015 inngitt merknader til skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift, jf. dok 14. Fra brevet siteres: 

"Klager inntekter har kommet fra Selskap 2 og egne penger. Der 200.000,- kom fra Selskap 2 og 200.000,- fra meg. Mesteparten av pengene har gått til utvikling av systemet som jeg har kommet opp med og resten til regnskap, en computer og nødvendig reiser til C og B. Den siste 200.000,- fra Selskap 2 vil jeg ikke få nu på grunn av denne situasjonen, det er åpenbart. Jeg kan søke og ikke nevne denne saken men det går imot mine prinsipper med å være ærlig og redelig.

Grunn til at jeg nevner voksenopplæringen er fordi det er grunn til min misforståelse angående momsfradraget, det ser jeg nå. I USA så er det mange skattelettelser som er lagt opp til og hjelpe i forskning på nye ider og produkter. I og med at Selskap 2 nevnte dette så antok jeg at det var det same her. Har jeg visst bedre så har jeg sikkert ikke søkket. Jeg er optimist og skal få til dette prosjektet uansett, men vil ikke har tatt en sånn risiko.

Som sagt så har jeg hat pappa perm og hvert sykmeldt i nesten et år og hadde ikke fått med meg to brev som var sent meg. Jeg skal ta det på min kappe men må være ærlig i og si at dere kunne har ringt. Da har jeg kavet meg ut til E og hentet brevet. Jeg forstår at dere nå siterer sikkert en lov som sier at det er mitt ansvar, men føler det sånn allikevel. På grunn av olje krisen som har oppstått nå i Norge og situasjonen som er i B så har hele den planen om marina i B falt i sammen. Der hadde jeg tomt og villig eiere som kunne hold av tomt for 70.000,- per måned. Jeg jobber nå med en i D som er interessert i i den og vil prøve en ny strategi der."

 

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen
Skattekontoret finner ikke at klagen kan føre frem.

Merverdiavgiftsloven (mval.) § 2-4 gir på visse vilkår adgang til forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret. Vilkårene for forhåndsregistrering er nærmere utdypet i forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVA) § 2-4-1.

Det følger av FMVA § 2-4-1 annet ledd første punktum at det er "et vilkår for forhåndsregistrering at det framstår som overveiende sannsynlig at virksomheten når normal drift foreligger vil ha en omsetning som ligger betydelig over beløpsgrensen for registrering og at det skal drives næringsvirksomhet".

I Merverdiavgiftshåndboken 2015 fremgår det videre at:

"Det stilles som hovedregel krav til klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten kommer i gang som forutsatt. Det må her legges vekt på hva som er normal investeringsperiode for vedkommende bransje.

Oppstart av noen næringer er generelt forbundet med risiko. Dette skal ikke virke diskvalifiserende hvis det aktuelle initiativ fremstår som seriøst. I den sammenheng kan det legges vekt på at innehaver og långivere har satset store beløp på virksomheten, at det offentlige har ytt tilskudd og at offentlig organ har gitt konsesjon for driften".  

I en del tilfeller er det klart at omsetningen vil ligge langt over registreringsgrensen hvis virksomheten kommer i gang, men det er knyttet usikkerhet til oppstarten. I Høyesteretts dom av 14. januar 2015, som gjelder Bremangerlandet Vindpark AS, er det lagt til grunn at kravet om kvalifisert sannsynlighetsovervekt også gjelder i forhold til at virksomheten i det hele tatt kommer i gang.

Klager har ikke kommet i gang med virksomhet som forutsatt i søknad om forhåndsregistrering datert 19. mai 2013. På grunnlag av de opplysninger som foreligger i saken mener skattekontoret at det også hefter usikkerhet ved om klager overhodet vil komme i gang med planlagt virksomhet. Det dreier seg om et prosjekt med store investeringsbeløp. Det er ikke inngitt dokumentasjon på at klager har mottatt fortsatt støtte fra Selskap 2 AS, og det er heller ikke inngitt skriftlige avtaler med samarbeidspartnere og långivere. Når det knytter seg betydelig usikkerhet til om omsetning vil komme igang i overskuelig framtid, vil ikke vilkårene for forhåndsregistrering være oppfylt. De usikre forholdene knyttet til dette prosjektet gjør at skattekontoret fastholder vårt vedtak om å nekte videre forhåndsregistrering.

 

2. Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift

 

2.1 Sakens faktum
Skattekontoret har med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav c tilbakeført inngående merverdiavgift med til sammen kr 99 381.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Skattekontorets vedtak er inntatt under punkt 1.2 ovenfor.

2.3 Klagers anførsler
Klager mener at det ikke er riktig å etterberegne fradragsført inngående merverdiavgift.

2.4 Skattekontorets vurderinger av klagen
Skattekontoret finner ikke at klagen kan føre frem.
Det følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c at: 

"(1) Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når

c) noen har blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering, og staten på grunn av dette er påført et avgiftstap".

 

Etter skattekontorets vurdering har virksomheten blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret uten å fylle vilkårene for registrering, jf. drøftelsen ovenfor under punkt 1.4. Som et resultat av at virksomheten har blitt stående registrert i Merverdiavgiftsregisteret og således krevd fradrag for anskaffelser knyttet til den forhåndsregistrerte virksomheten innebærer dette at staten er påført et avgiftstap. Vilkårene for å kreve tidligere fradragsført inngående merverdiavgift tilbakebetalt er således oppfylt.

I forhåndsregistreringssaker skal tilbakebetaling av fradragsført inngående merverdiavgift skje på objektivt grunnlag, idet det er den forhåndsregistrerte virksomheten som er nærmest til å bære risikoen for at vilkårene for registrering ikke blir oppfylt innen oppgitt tidsrom. Dette gjelder uavhengig av hva bakgrunnen er for at forutsetningene ikke slår til som planlagt. Det vises til Høyesteretts dom av 14. januar 2015 (Bremangerlandet Vindpark AS), hvor Høyesterett, ved tolkningen av mval. § 18-1 første ledd bokstav c, la til grunn at det er den næringsdrivende som har risikoen for at forutsetningene for registrering inntreffer. Det at forutsetningen for registrering sviktet, hadde som konsekvens at virksomheten ble slettet. Objektivt sett hadde det funnet sted en uriktig utbetaling som staten i utgangspunktet kunne kreve tilbake. Det siteres fra dommen, avsnitt 61 flg:

"Ordlyden kan tas til inntekt for at det ikke er hjemmel for etterberegning der noen har vært lovlig forhåndsregistrert. Det følger imidlertid av forarbeidene til den tilsvarende bestemmelsen i 1969-loven § 55 at det er de materielle vilkårene for ordinær registrering det her siktes til. I Ot.prp.nr.84 (1988-1989) side 3 nevner departementet tilfeller der den forhåndsregistrerte ikke oppnår en omsetning på beløpsgrensen innen den forutsatte tid, som et eksempel på når det vil kunne foretas etterberegning. I tilknytning til dette står det dessuten følgende:

"En anser det viktig at en får en bestemmelse som gir hjemmel til å få tilbakebetalt uberettiget utbetalt avgift uavhengig av om vedkommende har vært i mer eller mindre god tro. Det kan heller ikke anses urimelig at den som søker seg registrert selv har risikoen for at vilkårene for registreringen oppfylles. Tilbakebetaling bør derfor kunne kreves på objektivt grunnlag i de tilfeller hvor staten er påført et avgiftstap."

Også av Ot.prp.nr.21 (2001-2002) side 11 fremgår det at etterberegning kan skje dersom "de generelle vilkårene for registrering ikke blir oppfylt innen den tidsfristen som er satt for forhåndsregistreringen".

Skattekontoret har forståelse for at en tilbakebetaling av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift vil gi klager en økonomisk utfordring, men dette var en kjent risiko klager tok ved å bli forhåndsregistrert.

Skattekontoret fastholder således tilbakeføringen av fradragsført inngående merverdiavgift.

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

Ve d t a k:

 

Skattekontorets vedtak fastholdes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:

"Uenig. Jeg er av den oppfatning at tilbakeføring av merverdiavgift vil være i strid med merverdiavgiftssystemets prinsipp om konkurransenøytralitet og Norges EØS-forpliktelser. Etter mitt syn er vedtaket også tilbakevirkende og problematisk i forhold til Grunnloven §　97. Jeg registrerer at det vises til Høyesteretts dom av 14. januar 2015 vedrørende forhåndsregistrering av Bremangerlandet vindpark.

Etter mitt syn har Høyesteretts dom svakheter med hensyn til prinsipiell bruk, fordi den ikke berører de sentrale spørsmål rundt konkurransenøytralitet, EU/EØS-forpliktelser og tilbakevirkning. Ordene "konkurranse", "EU", "EØS", "tilbakevirkende/tilbakevirkning" er ikke nevnt i avgjørelsen - det er mulig slikt ikke var anført av partene.

Ordinært mva-registrerte næringsdrivende som driver næringsutvikling av nye produkter vil ha full fradragsrett for sine utviklingskostnader selv om bare ett av ti utviklingsprosjekter lykkes.

Hvis ikke nystartende næringsutviklere gis samme rett til fradrag for sine forsøk, virker merverdiavgiftssystemet ikke bare konkurransevridende, men direkte konkurransefiendtlig i disfavør av små og nystartede virksomheter med presset økonomi.

En praksis som avskjærer fradragsrett for næringsutviklingskostnader for forhåndsregistrerte med seriøse prosjekter vil være hemmende for forutberegnelighet og økonomistyring utviklingsprosjekter. Seriøse næringsutviklere skal etter mitt syn ikke måtte budsjettere med tanke på et potensielt scenario om tilbakeføring av fradragsført mva dersom prosjektet ikke lykkes.

Finansdepartementet har i brev av 25. mars 2013 til NHO skrevet:

"Det skal allikevel bemerkes at det fremgår av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd at avgiftsmyndighetene "kan" fastsette beregningsgrunnlaget ved skjønn. I dette ligger at avgiftsmyndighetene ikke har noen plikt til å etterberegne. I tilfeller hvor en forhåndsregistrert har tilkjennegitt alle kjente opplysninger og forutsetninger på en lojal måte på forhåndsregistreringstidspunktet, og det er senere inntrådte begivenheter som medfører at omsetningsgrensen ikke nås, vil det skjønnet som etter bestemmelsen skal utøves kunne lede til at det ikke skal foretas en etterberegning. Dette beror på en konkret vurdering fra avgiftsmyndighetene."

Jeg kan ikke se at skattekontoret har foretatt en slik vurdering som omtales i Finansdepartementets brev til NHO. Tvert imot fremstår det som om skattekontoret har en klar oppfatning av at tilbakeføring skal skje i alle tilfeller.

Skatteetaten argumenterer i denne type saker med at staten lider avgiftstap. Jeg er ikke enig i terminologien "avgiftstap", når formålet med klager sine investeringer er seriøs næringsutvikling. Alternativet ville vært at klager ikke hadde forsøkt å starte næringsdrift. Da ville ikke klager ha foretatt anskaffelser og staten ville følgelig ikke hatt mva-inntekter av anskaffelsene. Jeg kan derfor ikke se at det foreligger noe reelt avgiftstap for staten, jfr mval § 18-1 (1) bokstav c.

Konkurransenøytralitet har også en side mot de fire friheter EØS avtalen. EØS-avtalen omfatter ikke det norske merverdiavgiftsregelverket direkte. Norsk merverdiavgiftsregelverk vil imidlertid kunne komme i stride med EØS-avtalen dersom regelverket hindrer eller gjør etablering ugunstig. Dette ligger helt i kjernen av prinsippet om konkurransenøytralitet.

Jeg mener de norske reglene rundt tilbakeføring av merverdiavgift i forbindelse med forhåndsregistrering gjør Norge til et svært ugunstig land for næringsutvikling og derved i strid med etableringsretten/konkurransenøytralitetsprinsippet.

I EU-retten har spørsmålet om fradragsrett i denne type situasjoner vært tydelig avklart i over 20 år, etter EU-domstolens avgjørelse C-110/94, Inzo mot Belgia (Eur-Lex no 61994J0110). Jeg siterer fra den danskspråklige versjonen av avgjørelsen, premiss 25:

"Det præjudicielle spørgsmål skal derfor besvares med, at direktivets artikel 4 skal fortolkes således, at

— når afgiftsmyndighederne har anset et selskab, som har erklæret at ville påbegynde økonomisk virksomhed forbundet med afgiftspligtige transaktioner, for afgiftspligtigt, er bestilling af en rentabilitetsundersøgelse med henblik på den påtænkte virksomhed en økonomisk virksomhed i artiklens betydning, selv om undersøgelsen har til formål at klarlægge, i hvilket omfang den påtænkte virksomhed er rentabel,

og at

— myndighederne ikke — bortset fra tilfælde af svig eller misbrug — med tilbagevirkende kraft kan nægte at anse selskabet for afgiftspligtigt, når det henset tilundersøgelsens resultater besluttes ikke at gå videre til den operationelle fase og at lade selskabet træde i likvidation, således at den påtænkte økonomiske virksomhed ikke var forbundet med afgiftspligtige transaktioner."

Etter mitt syn har EU den eneste korrekte tilnærming til problemstillingen ved å opprettholde fradragsrett bortsett fra i svik- og misbrukstilfeller. Dette skyldes konkurransehensynet som er et grunnprinsipp i alle merverdiavgiftssystemer og – i alle fall på papiret – skal være styrende også i norsk internrett."

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.