Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven § 3-29, merverdiavgiftsloven § 13-3, tolloven § 16-10

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A er en norsk avdeling av et utenlandsk foretak (NUF) som ble registrert i Enhetsregisteret [...] 2004. Det utenlandske hovedforetak med samme navn er hjemmehørende i [land1]. Virksomheten leverer håndverkertjenester i Norge. Tjenester omfatter blant annet bygging og oppussing av bad, rørleggerarbeid, renovering av kjøkken etc. Virksomheten har ingen arbeidstakere i Norge, men benytter [utenlandske] underentreprenører. Arbeidene forvaltes og ledes fra det utenlandske foretaket i [land1].

Merknader til regnskapet
Virksomheten er bokføringspliktig etter bokføringsloven § 2. Det skal foreligge et ordentlig og oversiktlig regnskapssystem som muliggjør produksjon av pliktig regnskapsrapportering og spesifikasjoner, jf. § 4. Alle transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner skal bokføres på en fullstendig måte i regnskapssystemet og i samsvar med god bokføringsskikk.

Mottatte eksportfakturaer hadde ingen referanser til norske kunder. Tolletaten ba om kopi av kontraktene som relaterte seg til eksportfakturaer, inngående fakturaer som knyttet seg til kontraktene og spesifikasjon av vareverdier, monteringskostnader og fraktkostnader i disse avtalene. B svarte i e-post av 23. oktober 2015 at virksomheten ikke hadde «et system eller register som tildeler konkrete utgifter, fakturaer, kjøpte varer osv. til konkrete kunder eller prosjekter». Virksomheten har ikke reskontro, men opererer kun med samlesaldoer. Det er ikke mulig å spesifisere hvilke inngående fakturaer som er knyttet til de respektive kontrakter. Det samme vil gjelde for andre etterspurte spesifikasjoner. Transportkostnader var utelatt i eksportfakturaene. Vederlaget til de [utenlandske] underentreprenørene betales direkte fra virksomheten i [land1] og inngår ikke i det norske regnskapet. De samme underentreprenørene utførte ulike oppdrag for virksomheten både i [land1] og Norge i kontrollperioden, og kontoutskriftene gjør det ikke mulig å se hvilke tjenester som ble utført i [land1] og hvilke i Norge.

Tolletaten konkluderer i rapporten med at det foreligger store mangler ved foretakets regnskapsrutiner og at virksomheten ikke har overholdt bokføringsplikten. Regnskapet er ikke innrettet slik at opplysningsplikten er ivaretatt og fremstår ikke som rettvisende for aktiviteten i Norge.

Deklareringsplikten ved innførsel av varer er regulert i tolloven § 4-10. Den deklarerte mottaker plikter å gi nødvendige opplysninger om den innførte varen. Tollvesenet stiller strenge aktsomhetskrav overfor næringsdrivende. Etter aktsomhetsnormen på toll- og avgiftsrettens område plikter virksomhetene å gjøre seg kjent med regelverket som gjelder innførsel.

Sakens gang
Tollregion [...] gjennomførte i tidsrommet 14.08.2015 til 22.06.2016 etterkontroll av virksomheten. Kontrollen har vært avgrenset til å gjelde firmaets import av varer for årene 2012 – 2014. Kontrollrapporten forelå 22. juni 2016. Kontrollen avdekket betydelige differanser mellom overførte og deklarerte beløp. Det var store mangler ved regnskapet og foretakets rutiner, og dette gjorde det vanskelig å etterberegne korrekt tollverdi som grunnlag for beregning av toll og avgifter på de innførte varene. I kontrollrapporten foreslås det å øke tollverdien for regnskapsårene 2012 - 2014 med henholdsvis kr 2 408 909, kr 3 072 299 og kr 3 444 408. Det ble foreslått å etterberegne totalt kr 1 624 833 i merverdiavgift for disse beløp for kontrollperioden.

Punkt 3.2.2 i kontrollrapporten omhandler merknader til regnskapet. Bokføringsplikten og kravet til regnskapssystem følger av bokføringsloven §§ 2 og 4. De fremlagte eksportfakturaer hadde ingen referanser til de norske kundene. Transportkostnader var utelatt i eksportfakturaene. Det samme gjelder vederlaget til de [utenlandske] underentreprenørene. Det er derfor ukjent hvilke tjenester som ble utført i [land1] og hvilke i Norge. Bs besvarelse tilsier at [utenlandske] underentreprenører har utført tjenester i Norge til en verdi av ca. 4,5 mill. kroner uten at dette fremkommer i regnskapet, jf. vedlegg nr. 1 i rapporten.

Tollregionen sendte ut varsel om etterberegning 7. juli 2016. Det fremgår av dette varsel at administrativt tillegg kan ilegges når lover og tilhørende forskrifter ikke er overholdt og statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgifter. Tilsvarende gjelder når det ved tollekspedering er unnlatt gitt pliktige opplysninger eller det er gitt uriktige opplysninger. Skyldkravet er i det minste uaktsomhet. Valg av reaksjon beror på en totalvurdering, hvor det bl.a. legges vekt på graden av skyld.

Tilsvar av 03.08.2016
Virksomheten sendte inn innsigelser til varselet den 3. august 2016. Innsigelsene gikk hovedsakelig på beregningsmetoden Tollregionen hadde anvendt ved tollverdifastsettelsen.

Det hevdes i tilsvaret at hele innførselsmerverdiavgiften som beregnes og betales når varene føres inn til Norge, deretter er trukket fra som utgående merverdiavgift i omsetningsoppgaven i neste periode, dvs. senest 2 måneder senere. Det betyr i praksis at eventuell manipulering med tollverdier ikke ville føre til noen gevinst knyttet til merverdiavgift. Det ville derfor være hensiktsløst å forfalske tollverdiene, og det er dermed uforståelig hvorfor eksportfakturaene, samt avgiftene som er betalt, ikke kan betraktes som korrekte. Det kan av samme grunner ikke være snakk om at "statskassen er eller kunne ha vært unndratt avgifter". Virksomheten oppfatter det som om regelen om uskyldsformodning ikke er overholdt i dette tilfellet.

Til rapportens merknader om mangler i regnskapet opplyses i tilsvaret at virksomheten benytter et godkjent norsk regnskapssystem, og alle norske inntekter og utgifter, både i form av bankoverføringer, kortbetalinger og kontantbetalinger er registrert i dette systemet. I Norge er virksomheten kun forpliktet til levering av MVA-oppgjør, og regnskapet i Norge er 100% tilstrekkelig til dette formålet. Så langt en vet er regnskapet korrekt. Regnskapet i [land1] føres fullstendig korrekt i henhold til [land1s] lover og forskrifter som er enda mer detaljerte enn norske.

Vedtak
Tollregionen fattet vedtak om etterberegning av merverdiavgift, renter og ileggelse av administrativ tilleggsavgift den 30. september 2016. Tollregionen vedtok å etterberegne kr 1 624 833 med utgangspunkt i tollverdi fastsatt etter tolloven § 7-16, i tråd med revisors anbefaling i kontrollrapporten.

Overtredelse av toll- og avgiftslovgivningen kan sanksjoneres med bruk av administrative reaksjoner eller eventuelt offentlig påtale. Tilleggsavgift til toll er hjemlet i tolloven § 16-10. Merverdiavgiftsloven § 13-3, annet ledd gjelder tilsvarende for tilleggsavgift til merverdiavgift. Tillegg kan ilegges når de objektive og subjektive vilkår er oppfylt. Som objektive vilkår oppstilles at de aktuelle regler er overtrådt og statskassen er eller kunne ha vært unndratt avgift. De subjektive vilkår er at overtredelsen må være forsettlig eller uaktsom.

Tollregionen fant at klager hadde opptrådt grovt uaktsomt, og vedtok å ilegge et 10 % administrativt tillegg til merverdiavgiften med kr 162 483. Satsen er i henhold til etatens retningslinjer, og har sammenheng med at virksomheten har fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Vedtaket ble påklaget i e-post av 10. oktober 2016. Klager fikk innvilget fristutsettelse, og sendte inn tilleggsbemerkninger til klagen den 9. november 2016. Tollregionen vurderte klagen, men fant ikke grunn til å omgjøre vedtaket sitt. Klagen ble dermed oversendt Tolldirektoratet den 21. desember 2016 for klagesaksbehandling. Klager sendte inn bemerkninger til Tollregionens oversendelsesbrev den 30. juni 2017, og det er først i dette brevet det reises innsigelser mot ilagt administrativt tillegg.

Skatteetaten har siden 1. januar 2017 vært avgiftsmyndighet for innførselsmerverdiavgift. Klager har påklaget både beregningen av tollverdi og ileggelsen av administrativt tillegg til merverdiavgiften. Tolldirektoratet er fremdeles rette klageinstans for klager over tollverdi, og har behandlet denne delen i sitt vedtak av 9. mars 2018 hvor påklaget vedtak ble opprettholdt. Klage over det administrative tillegg til merverdiavgiften behandles av skatteetaten i denne innstillingen."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 14. august 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev av 18. februar 2019. Det er ikke inngitt merknader til innstilling.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling hvor det er dissens. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

 

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Tollvesenets vedtak av 30. september 2016 påklages 10. oktober 2016 ved epost fra advokatfirmaet C v/adv.fm. D. Grunnlaget for klagen er ikke begrunnet, men det ble bedt om og innvilget utsettelse til 10. november 2016 med å komme med en nærmere begrunnelse og dokumentasjon for å underbygge virksomhetens klage.

I supplement til klagen av 9. november 2016 fra C er merverdiavgift og administrativt tillegg lite berørt, det er beregning av tollverdien som er det sentrale i klagen/anmodningen om omgjøring.

Anmodningen om omgjøring/klagen kan sammenfattes slik:

Prinsipalt hevdes at Tollregionens vedtak er uriktig. Virksomheten mener at vedtaket har lagt til grunn feil tollverdi for varene som er importert fra [land1]. Klagen omhandler i hovedsak om tollverdien skal beregnes med utgangspunkt i beregningsmetoden som følger i tolloven § 7-16 eller beregningsmetoden i tolloven § 7-15. Prinsipalt hevdes at det er gitt tilstrekkelig dokumentasjon for å oppfylle kravene i tolloven § 7-15 bokstav a.

Ved bruk av beregningsmetoden i tolloven § 7-15 får en tollverdi basert på kostpris fra produsent med tillegg av fraktkostnader og fortjeneste. Dette gir samme tollverdi som opprinnelig ble brukt ved import, uavhengig av at virksomheten i tidligere korrespondanse med Tollregionen har vist til beregningsmetoden i tolloven § 7-14 for sin utregning. At virksomheten tidligere har henvist til metoden i § 7-14 til tross for at § 7-15 fremstår som et bedre valg, forklares med at virksomheten i tidligere kontakt med tolletaten ikke ble gjort kjent med hvordan en kan anvende og dokumentere beregningsmetoden etter § 7-15. Derfor legges nå fram ytterligere dokumentasjon som viser at vilkårene for å anvende beregningsmetoden i § 7-15 er oppfylt, og følgelig at anvendt tollverdi i denne saken har vært korrekt.

Beregning av tollverdi skal skje etter tolloven § 7-15
Virksomheten deler ikke Tollregionens oppfatning om at tollverdien skal fastsettes med utgangspunkt i beregningsmetoden som følger av tolloven § 7-16. Dette begrunnes med at vilkårene for fastsettelse av tollverdi med utgangspunkt i beregningsmetoden i tolloven § 7-15 er oppfylt. Beregningsmetoden i § 7-16 kan da ikke benyttes, jf. § 7-16 første ledd første punktum.

Det følger av tolloven § 7-13 første ledd at hvis «tollverdien av innført vare ikke kan fastsettes etter bestemmelsene i §§ 7-10, 7-11 eller 7-12, skal tollverdien fastsettes etter bestemmelsen i § 7-14, eller når tollverdien ikke kan fastsettes etter denne paragraf, etter § 7-15». Det fremgår av bestemmelsens andre ledd at den som deklarerer varen «kan velge å benytte regelen i § 7-15 i stedet for regelen i § 7-14». Følgelig er importøren gitt en valgrett i valget mellom fastsettelse av tollverdi etter disse to metodene. For tilfeller som herværende sak, hvor det er foretatt import av varer som på importtidspunktet ikke har gjennomgått noen bearbeidelse, vil det være naturlig å anvende beregningsmetoden i tolloven § 7-15. Virksomheten ønsker derfor å benytte regelen i § 7-15 som utgangspunkt for fastsettelse av tollverdien for de angjeldende varer.

I vedlegg 2 i klagen gis oversikt over de typer produkter og materialer som er innført i etterberegningsperioden. Det er også vedlagt fakturaer fra leverandør i [land1] for kjøp av flere av de dyreste materialene som er innført (fliser, servanter, toalett, dusjer osv.). Samlet sett foreligger det dokumentasjon som viser «verdien av materialene (…) av (de) innførte varen(e)», jf. bokstav a).

For bokstav b) og «fortjeneste og alminnelige kostnader som tilsvarer det som vanligvis beregnes av produsenter i eksportlandet ved salg for eksport til Norge av varer av samme kategori eller slag», må det i dette tilfelle tas utgangspunkt i det påslaget en grossist typisk ville tatt ved salg av varene. Dette fordi det på importtidspunktet ikke foreligger noen ytterligere bearbeiding av varene som medfører verdiforhøyelse, da varene importeres slik de er kjøpt fra leverandør. All merverdi tilknyttet varene skapes gjennom det arbeid virksomheten gjør ved å inkorporere materialene på kundenes bad i Norge. Denne merverdien skal derfor ikke inn i tollverdien på importtidspunktet.

Et påslag på 10%, som inkluderer fraktkostnader frem til Norge, vil være en fortjeneste innenfor normalen og oppfylle kravet i bokstav b. At dette er innenfor normalen underbygges av at et påslag på 10% er det som virksomheten bruker ut til kunde i Norge ved fakturering av materialene. Dette påslaget omfattet derfor også transport fra innførselsstedet til kunden (innenriks transport av varene). Et påslag på 10% anses derfor som tilstrekkelig, og virksomheten har følgelig brukt et høyt nok påslag ved fastsettelse av tollverdien.

«Transport- og forsikringskostnaden for den innførte varen frem til innførselsstedet, og kostnader for lasting og håndtering som er forbundet med forannevnte transport av varen» skal inkluderes i tollverdien, jf. bokstav c). Dette er i tråd med virksomhetens praksis.

Avslutningsvis bemerkes at selv ved anvendelse av beregningsmetoden i tolloven § 7-16, skal det søkes en fastsettelse etter en tilnærmet bruk av metodene angitt i §§ 7-10 til 7-15. Tollregionens beregning tar ikke hensyn til forskjellene mellom påslag på materialer/varer og påslag på arbeidstimer. Etter virksomhetens oppfatning foreligger det tilstrekkelig informasjon og dokumentasjon for å anvende metoden for utregnet tollverdi, også for det tilfellet at tolloven § 7-16 mot formodning anvendes som hjemmel for beregning av tollverdi.

Avslutning
På bakgrunn av ovenstående faktiske og rettslige forhold bes det om at Tollregionens vedtak av 30. september 2016 omgjøres. Det foreligger tilstrekkelig dokumentasjon for at virksomhetens opprinnelige beregnede tollverdi er korrekt, og derfor skal det ikke etterberegnes verken importmerverdiavgift og renter eller ilegges administrativ tilleggsavgift.

Tilsvar av 30. juni 2017
Som et ledd i Tolldirektoratets klagebehandling ble virksomheten gitt frist for å fremme ytterligere bemerkninger. Disse bemerkninger ble på vegne av virksomheten fremmet av C 30. september 2017.

Den subsidiære bemerkning, som gjelder grunnlaget for ileggelse av 10% administrativt tillegg, kan sammenfattes slik:

Administrativt tillegg kan ilegges når de objektive og subjektive vilkår for tilleggsavgift er oppfylt, jf. tolloven § 16-10 og merverdiavgiftsloven § 13-3.

Prinsipalt hevdes at det ikke er deklarert for lav tollverdi. Reglene for beregning av tollverdi er dermed ikke overtrådt, og ikke tap eller fare for tap for staten på innførselstidspunktet. Det objektive vilkår for tilleggsavgift er følgelig ikke oppfylt.

Dersom Tolldirektoratet skulle komme til at varene er deklarert med for lav tollverdi, er det i alle tilfelle ikke grunnlag for å ilegge administrativt tillegg som i vedtaket.

Tollregionen har konkludert med at virksomheten innførte varer til for lav tollverdi, og at det ved innførselen ble utvist grov uaktsomhet. Etter tollvesenets retningslinjer skal det ved grov uaktsomhet utmåles et tillegg i importmerverdiavgift på 30% av etterberegnet beløp. Dersom avgiftssubjektet har fradragsrett for inngående merverdiavgift, settes tilleggsavgiften ved grovt uaktsomme overtredelser ned til 10%.

Tolldirektoratets retningslinjer sier ikke uttrykkelig at beviskravet for vurdering av tilleggsavgift skal skille mellom simpel uaktsomhet og grov uaktsomhet/forsett, men legger til grunn at skillet må trekkes ut fra tilleggets størrelse. For tillegg opp til 30% er det krav om klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftssubjektet har utvist skyld, men for tillegg fra 30% og oppover kreves at faktum er bevist utover enhver rimelig tvil. Da dette skillet settes på 30% tillegg, er det likevel indirekte fastslått at beviskravet skjerpes ved grovt uaktsomme og forsettlige overtredelser.

Det siteres fra Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift for å vise skillet mellom simpel og grov uaktsomhet/forsett.

Sivilombudsmannen uttaler i sak 2011/1145 at det «vanskelig (kan) se(s) gode reelle hensyn for hvorfor tillegg til innførselsmerverdiavgift skal behandles på en annen måte enn tillegg til ordinær merverdiavgift».

Det hevdes at ovennevnte kilder viser at også Tollregionen må legge til grunn et strafferettslig beviskrav ved fastsettelse av tilleggsavgift når det konkluderes med at det er utvist grov uaktsomhet. Dette til tross for at tilleggsavgiften settes ned til 10% på grunn av virksomhetens fradragsrett, da det avgjørende skille skal gå ved skyldgraden. Da Tollregionens vedtak kun har konkludert med at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det er opptrådt grovt uaktsomt ved fortollingen, hefter det etter virksomhetens oppfatning feil ved vedtaket. Tolldirektoratet må av den grunn i alle tilfelle endre vedtaket.

Det er ikke bevist utover enhver rimelig tvil at det er opptrådt grovt uaktsomt ved fastsettelse av tollverdien. Det fremstår ikke noe klart fasitsvar om hvordan tollverdien for de innførte varene skal fastsettes. Flere faktorer taler for at en anvendelse av innkjøpspris + 10% som tollverdi er i tråd med prinsippene både i tolloven §§ 7-10, 7-11 og 7-15. At vurderingen av korrekt tollverdi ikke er «rett frem», underbygges av at også Tollregionen har anvendt en skjønnsmessig metode for fastsettelse som følger av tolloven § 7-16. Når det er deklarert varer med en tollverdi basert på innkjøpspris + 10%, har det formodningen mot seg at det er bevist utover enhver rimelig tvil at virksomhetens fastsettelse av tollverdi var grovt uaktsom. Av samme grunn hevdes at det heller ikke er klar sannsynlighetsovervekt for at denne vurderingen var grovt uaktsom, uten at dette uansett er tilstrekkelig.

Tollregionens vedtak har ikke påvist konkrete forhold som tilsier at det er utvist grov uaktsomhet. Hensett til det høye beviskrav som stilles for grov uaktsomhet, må det pekes på konkrete forhold som begrunner hvorfor denne skyldgraden skal legges til grunn. Generelle anførsler om mangler i bokføringen er ikke i seg selv et argument for at vurderingen knyttet til tollverdi var grovt uaktsom. Det må i så fall påpekes konkrete forhold som knytter disse manglene opp mot virksomhetens vurdering ved fastsettelse av tollverdien. Dette fremkommer ikke av vedtaket eller oversendelsesbrevet til Tolldirektoratet."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Innledning
Klagen som skal behandles av Skatteklagenemnda er begrenset til ilagt administrativt tillegg til merverdiavgift på 10%, som utgjør kr 162 483. Denne ileggelsen av administrativt tillegg er som nevnt ikke kommentert i klagen eller den etterfølgende begrunnelse for klagen av 9. november 2016, klagen omhandler kun beregning av tollverdien. I vedlegget til Tollregionens vedtak opplyses at det skal fremgå av en klage hva det klages over og begrunnelsen for klagen. Skattekontoret kan derfor ikke se at klagen inneholder opplysninger som gir grunnlag for overprøving av det ilagte administrative tillegget.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Samtidig overtok skatteetaten ansvaret som forvaltningsmyndighet for innførselsmerverdiavgift og særavgifter. Saker som omhandler merverdiavgift og/eller særavgifter påløpt ved innførsel skal behandles i henhold til den nye skatteforvaltningsloven.

Skatteklagenemnda er klageinstans for saker som gjelder merverdiavgift, herunder tillegg til merverdiavgift. Dette gjelder også saker om innførselsmerverdiavgift som er påklaget før den nye loven trådte i kraft. Tolldirektoratet har fortsatt kompetanse til å fastsette korrekt tollverdi for varer mv.

Tolldirektoratet fattet 9. mars 2018 vedtak i problemstillingen om fastsettelse av korrekt tollverdi. I Tolldirektoratets vedtak blir den foretatte beregning av tollverdien med hjemmel i tolloven § 7-16 opprettholdt. En sentral problemstilling i saken er om bestillingene fra norske kunder kom før eller etter at varene ble innført til Norge. Etter en konkret helhetsvurdering kom Tolldirektoratet frem til at det er mest sannsynlig at varene ikke er bestilt av norske kunder før innførsel, og at varene på innførselstidspunktet ikke er solgt til noen kunder i Norge. Det foreligger derfor ikke et salg for eksport til Norge, jf. tolloven § 7-10. Bakgrunnen for dette er at eiendomsretten ikke kan overføres til en selv, ettersom hovedkontoret og filialen er samme rettssubjekt.

Klager har gitt forskjellige opplysninger om hva påslaget på 10% i realiteten representerer, bl. a. om transportkostnader inngår i påslaget. Tolldirektoratet konkluderer med at det ikke foreligger tilstrekkelig dokumentasjon til å anvende tolloven § 7-15 ved fastsettelse av tollverdien. Uten nødvendig dokumentasjon er det ikke mulig å fastsette innkjøpsprisen på varene. Derfor er det metoden om alternativ tollverdi i § 7-16 som må anvendes.

Tolldirektoratets vedtak knyttet til fastsettelse av tollverdi er endelig og kan ikke påklages, jf. forvaltningsloven § 28 tredje ledd. Skattekontoret må derfor i sin behandling av klagen over det administrative tillegget legge Tolldirektoratets vedtak om opprettholdelse av Tollregionens vedtak om tollverdien i etterberegningsvedtaket til grunn. De øvrige deler av saken som omfattes av skatteforvaltningsloven fremgår av denne innstilling, og er begrenset til ileggelse av administrativt tillegg til merverdiavgift.

Tollregionens vedtak av 30. september 2016 kan påklages etter forvaltningslovens bestemmelser. Det følger av lovens § 29 at klagefristen er tre uker fra vedtaket mottas. I dette tilfelle ble det gitt fristforlengelse til 10. november 2016 med å gi begrunnelse for klagen. Klagen av 9. november 2016 har kun innsigelser mot tollverdien som er lagt til grunn i vedtaket, administrativt tillegg til merverdiavgiften er først omtalt i brev av 30. juni 2017 som en subsidiær bemerkning til Tolldirektoratets oversendelsesbrev av 1. juni 2017. Virksomheten har således ikke bare gitt ytterligere bemerkninger til opprinnelig klage, men også fremmet klage over deler av vedtaket som tidligere ikke er påklaget. Dette har i realiteten medført at ilagt administrativt tillegg først er påklaget 9 måneder etter vedtaket. Det er ikke gitt noen begrunnelse for at denne del av klagen er fremmet så sent.

Etter skattekontorets oppfatning er det ved klageinstansens senere behandling av klagen ikke anledning til å ta opp forhold som tidligere ikke er påklaget. Det ville i så fall gjøre klagefristen illusorisk om det i den senere bemerkning til klagen var anledning til å ta opp nye forhold i vedtaket ut over det som var påklaget innen klagefristen. Jf. prinsippet i Butt-dommen Rt 1995 side 1768, som gjelder i hvilken grad domstolene kan bygge på faktiske opplysninger som ikke har vært fremmet for avgiftsmyndighetene. Vurderingen av grov uaktsomhet som grunnlag for administrativt tillegg er nytt, selv om faktum som ligger til grunn for vurderingen er det samme.

Når skatteetaten likevel vil realitetsbehandle denne subsidiære bemerkning som en klage over det administrative tillegget, har dette sammenheng med at Tolldirektoratet allerede har tatt denne del av klagen opp til behandling uten å fremme innsigelse om at klagefristen er oversittet. Det må også hensyntas at skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017, som medførte at denne type saker knyttet til merverdiavgift ble overført fra tolletaten til skatteetaten.

Regelverk
Overtredelse av toll- og avgiftslovgivningen kan sanksjoneres med bruk av administrative reaksjoner eller eventuelt offentlig påtale. Tilleggsavgift til toll er hjemlet i tolloven § 16-10. Merverdiavgiftsloven § 13-3, annet ledd gjelder tilsvarende for tilleggsavgift til merverdiavgift. Tillegg kan ilegges når de objektive og subjektive vilkår er oppfylt. Som objektive vilkår oppstilles at de aktuelle regler er overtrådt og statskassen er eller kunne ha vært unndratt avgift. De subjektive vilkår er at overtredelsen må være forsettlig eller uaktsom.

Administrativt tillegg
Prinsipalt anfører virksomheten at det ikke er handlet uaktsomt.

Tollregionen anfører i sitt vedtak av 30. september 2016 at både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tillegg til merverdiavgift er oppfylt i denne saken, etter merverdiavgiftsloven § 13-3 (2) jf. tolloven § 16-10 (1). Når det gjelder skyldspørsmålet bemerker Tollregionen etter en konkret vurdering at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist grov uaktsomhet i saken.

Dette er begrunnet slik i vedtaket under overskriften «Vurdering» nederst på side 5 og følgende:

"Vi har kommet til at virksomheten har deklarert for lav tollverdi ved innførsel av varer til Norge i kontrollperioden. Det har ikke blitt fremlagt riktige opplysninger om tollverdi og det foreligger brudd på tolloven § 4-10 og tollforskriften §§ 4-20-1, 4-20-2 og 4-10-1. Det er som følge av dette ikke betalt korrekt merverdiavgift ved innførslene, og statskassen ble derved unndratt avgift på innførselstidspunktet. De objektive vilkårene for administrativt tillegg er oppfylt.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tillegg at overtredelsen er gjort forsettlig eller i det minste uaktsomt. For at forsett skal foreligge, må den toll- og avgiftspliktige ha foretatt en handling eller unnlatelse med vitende og vilje. Ved uaktsomhet er det tilstrekkelig å konstatere at vedkommende har handlet i strid med de krav som må stilles til forsvarlig opptreden på området, med mindre det ikke er grunnlag for bebreidelse.

Det er i rettspraksis fastslått at det skal legges til grunn en streng aktsomhetsnorm begrunnet i selvdeklareringsprinsippet. Etter aktsomhetsnormen på toll- og avgiftsrettens område plikter eksempelvis den som innfører en vare, å orientere seg om regelverket som gjelder for innførselen. Det stilles strengere krav til aktsomhet overfor næringsdrivende enn overfor privatpersoner. Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen anses som kvalifisert klanderverdig. Den avgiftspliktige må være sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten.

Denne saken gjelder et NUF-foretak som mottar varer fra hovedforetaket i [land1]. Varene mellomlagres på et lokalt lager i Norge før NUF-foretaket selger varene til norske kunder. Det er avdekket betydelige differanser mellom deklarerte beløp og beløpene som overføres fra NUF foretaket til hovedforetaket i [land1], og tollregionen har kommet til at innførte varer er deklarert med for lav verdi i kontrollperioden.

Det må stilles strenge krav til aktsomheten idet virksomheten må anses som en profesjonell aktør i markedet. Vi har ingen opplysninger om at virksomheten eksempelvis har bedt om veiledning fra tollmyndighetene om hvordan tollverdien skal fastsettes når eksportør og importør er samme juridiske enhet. Varer har etter vår vurdering blitt deklarert med for lav tollverdi ved gjentatte tilfeller i hele perioden vi har kontrollert. Som følge av dette har avgiftsfastsettelsen ved innførsel blitt betydelig lavere enn den skulle ha vært. Vi mener at handlemåten må anses som et markert avvik fra aktsom opptreden og gir grunnlag for sterke bebreidelser. Vi kan ikke se at det foreligger formildende forhold.

Etter en konkret helhetsvurdering finner vi at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist grov uaktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er tilstede".

Det fremgår således av vedtaket at virksomhetens handlemåte ved import av varer må anses som et markert avvik fra aktsom opptreden og gir grunnlag for sterke bebreidelser. Varer er blitt deklarert med for lav tollverdi ved gjentatte tilfeller i hele perioden som er kontrollert. Som følge av dette har avgiftsfastsettelsen ved innførsel blitt betydelig lavere enn den skulle ha vært.

En utmåling av tilleggsavgiften på 10 % er etter Tollregionens oppfatning passende i dette konkrete tilfellet, og i tråd med forvaltningspraksis i saker som gjelder virksomheter med fradragsrett for merverdiavgift. Det fremkommer ikke konkrete innsigelser til ileggelsen av tilleggsavgift i klagen.

Skattekontoret vil slutte seg til Tollregionens vedtak og begrunnelse.

Virksomhetens troverdighet svekkes ved at det gis forskjellige opplysninger om hva som er korrekt faktum. Et mangelfullt regnskap gjør det heller ikke mulig å dokumentere de anførsler som fremmes. Virksomheten må selv ha risikoen for at regnskapet har så store feil og mangler at det ikke kan brukes for å underbygge de påstander som ligger til grunn for klagen.

Kontrollen har avdekket at det var betydelige differanser mellom beløpene som er deklarert for tollmyndighetene ved innførsel av varer til Norge opp mot beløpene som er overført til hovedforetaket i [land1] i den kontrollerte perioden. Søk i valutaregisteret viste en differanse på cirka 14,7 millioner kroner mellom beløpene i fakturaspesifikasjonen (mottatt 23.10.2015, del 4 av 4) og bankoverføringene til [land1]. Med bakgrunn i dette har en vurdert om de innførte varene er blitt deklarert med korrekt tollverdi, jf. reglene i tolloven § 7-10 til § 7-18.

I klagen har Tolldirektoratet opprettholdt at virksomheten har deklarert for lav tollverdi ved innførsel av varer til Norge i kontrollperioden. Det har ikke blitt fremlagt riktige opplysninger om tollverdi og det foreligger brudd på tolloven § 4-10 og tollforskriften §§ 4-20-1, 4-20-2 og 4-10-1. Det er som følge av dette ikke betalt korrekt merverdiavgift ved innførslene, og statskassen ble derved unndratt avgift på innførselstidspunktet. De objektive vilkårene for administrativt tillegg er oppfylt.

Som følge av dette er avgiftsfastsettelsen ved innførsel blitt betydelig lavere enn den skulle ha vært. Skattekontoret vil slutte seg til tolletatens oppfatning om at handlemåten må anses som et markert avvik fra aktsom opptreden og gir grunnlag for sterke bebreidelser. En kan ikke se at det foreligger formildende forhold. Etter en konkret helhetsvurdering vil skattekontoret slutte seg til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist grov uaktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er tilstede.

Subsidiært anføres av virksomheten at beviskravet skjerpes ved grovt uaktsomme og forsettlige overtredelser, og at det her skal legges til grunn et strafferettslig beviskrav.

Til dette bemerkes at beviskravet ved vedtak om etterberegning er alminnelig sannsynlighetsovervekt. Ved ileggelse av administrativt tillegg til merverdiavgift skal det legges til grunn et krav om klar sannsynlighetsovervekt der tillegget utgjør til og med 30%. Der tillegget overstiger 30%, eller det konstateres forsett, skal det legges til grunn et strafferettslig beviskrav.

Skattekontoret kan ikke slutte seg til at det må kreves et strafferettslig beviskrav i dette tilfelle. I Tollregionens vedtak er det lagt til grunn at det er utvist grov uaktsomhet. Ved utmålingen av det administrative tillegget er det anvendt en sats på 10%, begrunnet med at det foreligger fradragsrett for merverdiavgiften. Retningslinjenes satser for grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er derfor ikke anvendt i denne saken, og virksomhetens innsigelser er rimelig hensyntatt ved utmålingen. At Tollregionens konklusjon i vedtaket blir at det foreligger grov uaktsomhet skulle ikke være urimelig hensett til sakens faktum og den manglende etterlevelsen av regelverket, jf. den begrunnelse som fremgår ovenfor.

Utmåling av tilleggsavgift
Regelverk
Grunnlaget for utmåling av tilleggsavgift er unndratt eller forsøkt unndratt toll eller avgift. Det skal som et utgangspunkt gis tillegg med opptil 30 % ved uaktsomme overtredelser, og opptil 60 % tillegg ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser. Vi viser til tolloven § 16-10 (1) jf. tollforskriften § 16-10-1. Samme bestemmelser gjelder ved tillegg til merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 13-3 (2).

De overtredelser som er avdekket gjennom kontrollen er ovenfor vurdert til grovt uaktsomme. Virksomheten drives i Norge og er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med de plikter som dette medfører.

De subjektive forhold som fremkommer i saken tilsier at tilleggets størrelse utmåles som ved et ordinært grovt uaktsomt overtredelsestilfelle. Skattekontoret vil slutte seg til Tollregion [...s] vurdering om at en ikke kan se at det fremkommer spesielle skjerpende eller formildende forhold. Tollregionen har fastsatt å ilegge 10 % tillegg til merverdiavgift. Etter skattekontorets oppfatning er den utmålte sats ikke for høy hensett til de overtredelser som foreligger og som er stadfestet i Tolldirektoratets opprettholdelse av tollverdien i etterberegningsvedtaket. Den utmålte sats er i tråd med tolletatens retningslinjer og forvaltningspraksis når virksomheten har fradragsrett for den ordinære merverdiavgiften.

Skattekontoret finner etter dette at klagen ikke tas til følge."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet legger til grunn at klagen gjelder ileggelse av administrativt tillegg.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor. Sekretariatet innstiller på at det administrative tillegget reduseres fra 10 % til 5 % som følge av lang liggetid, jf. EMK art 6 nr.1. jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3.

Administrativt tillegg/tilleggsavgift

Prinsipalt anfører skattepliktige at de objektive vilkårene for tilleggsavgift ikke er oppfylt da det ikke foreligger overtredelse av tolloven og staten ikke er påført et tap.

Subsidiært anfører skattepliktige at det ikke foreligger grunnlag for å ilegge administrativt tillegg da det foreligger et skjerpet beviskrav, og at det ikke er bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har opptrådt grovt uaktsomt.

Sekretariatet bemerker at det rettslige grunnlaget for ileggelse av administrativt tillegg (før 1. januar 2017) fulgte av tidligere merverdiavgiftslov § 13-3 hvor det fremgår at denne bestemmelsen ga bestemmelsen om tilleggstoll i tolloven § 16-10 første ledd tilsvarende anvendelse for innførselsmerverdiavgift som for toll. Det var således tolloven § 16-10 som var hjemmel for administrativt tillegg på innførselsmerverdiavgift for forhold som oppsto før 1. januar 2017.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er tollovens bestemmelser om tilleggstoll som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tillegget, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i tolloven som kommer til anvendelse.

Tolloven § 16-10 første ledd har følgende ordlyd:

 

"Den som forsettlig eller uaktsomt har overtrådt denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, kan ilegges tilleggstoll med inntil 60 prosent av toll fastsatt etter denne lov og Stortingets vedtak om toll, dersom statskassen er eller kunne ha vært unndratt toll."

Beviskravet knytter seg til om tolloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Både de objektive og subjektive vilkårene i tolloven § 16-10 første ledd må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

Objektive vilkår
Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av tolloven eller tilhørende forskrifter.

Sekretariatet er med bakgrunn i det ovennevnte enig med tollregionen og skattekontoret om at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftslovens og tollovens bestemmelser om import idet den skattepliktige har deklarert for lav tollverdi ved innførsel av varer til Norge. Dette er i strid med tolloven § 4-10 og tollforskriften §§ 4-20-1, 4-20-2 og 4-10-1, jf. merverdiavgiftsloven § 3-29. Det følger av dette at sekretariatet også er enig i at staten kunne blitt påført et tap. Det vises til dom fra Høyesterett i UTV-2016-1669 (Norisol) og til Borgarting lagmannsretts dom LB-2015-160408 (Swedish Match Norge), hvor sistnevnte blant annet gjaldt tilleggstoll og vurdering av tapsvilkår.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt nevnte bestemmelser og at tapsvilkåret er oppfylt. Det vises til skattekontorets redegjørelse ovenfor.

Når det gjelder størrelsen på avgiftsunndragelsen er spørsmålet om størrelsen på avgiftsunndragelsen kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt. Skattepliktige anfører at tollverdien må beregnes ut ifra innkjøpspris tillagt 10 % fortjeneste. Tollregionen har beregnet størrelsen med utgangspunkt i skattepliktiges salgsinntekter fratrukket vederlag for arbeid, fortjeneste og andre kostnader, jf. vedlegg kalkyle etterberegning. Det er tatt utgangspunkt i skattepliktiges regnskap, samt opplysninger fra skattepliktige selv om at fortjenesten er på omtrent 10-15 %. Sekretariatet bemerker at Tolldirektoratet på en grundig måte har gjennomgått tollregionens skjønnsfastsatte tollverdier og konkludert med at vedtaket er bygd opp på korrekt grunnlag.

Etter sekretariatets vurdering er det bevist med klar sannsynlighetsovervekt for at de aktuelle varenes tollverdi utgjorde minst de skjønnsfastsatte beløpene på henholdsvis kr 2 408 909 i 2012, kr 3 072 299 i 2013 og kr 3 444 408 i 2013, med videre fratrekk for allerede deklarert tollverdi, jf. vedlagt kalkyle. Det vises til Tolldirektoratets vedtak av 9. mars 2018.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge administrativt tillegg er oppfylt.

Det subjektive vilkåret
I denne saken har tollregionen og skattekontoret konkludert med at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har handlet grovt uaktsomt og at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har deklarert varer med for lav tollverdi.

Som det fremgår ovenfor er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt der det gis et administrativt tillegg med sats til og med 30 %. Tollregionen og skattekontoret har i denne saken lagt til grunn at handlingen er grovt uaktsom, samtidig som det er konkludert med klar sannsynlighetsovervekt og ilagt et administrativt tillegg med sats 10 %, jf. tollforskriften § 16-10-1 annet ledd. Etter sekretariatets vurdering er dette i tråd med Tolldirektoratets veileder for tilleggstoll.

Sekretariatet er enig med tollregionen og skattekontoret om at skattepliktige med klar sannsynlighetsovervekt har opptrådt grovt uaktsomt. Det vises til drøftelsen ovenfor. Sekretariatet vil påpeke at på lik linje med merverdiavgiften er tollsystemet også basert på selvdeklarering og at aktsomhetsnormen av den grunn er – og må – være streng. I denne forbindelse vises det til Høyesteretts avgjørelse i HR- 2017-1851-A (Skårer Syd), og til Norisol-dommen, som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen på merverdiavgiftsområdet.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I Norisol uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Tilsvarende fremgår også av Borgarting lagmannsretts avgjørelse i Swedish Match Norge.

Vilkårene for å ilegge administrativt tillegg anses dermed oppfylt.

Sekretariatet er endelig enig med tollregionen om at det er riktig å ilegge administrativt tillegg med 10 % i denne saken og mener at et administrativt tillegg på 10 % således ikke kan anses som en uforholdsmessig streng reaksjon. Sekretariatet legger vekt på at skattepliktige hadde drevet virksomhet i Norge over en lengre tidsperiode og at feilen gjentok seg over flere år. Det vises i denne forbindelse til den grunnleggende plikt en næringsdrivende har til å sette seg inn i avgiftsregler.

Sekretariatet mener imidlertid at det må gis kompensasjon for liggetid i denne saken som medfører at det satsen for det administrative tillegget reduseres til 5 %. Sekretariatet vil begrunne vurderingen av "rimelig kompensasjon" i det følgende.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Selv om det ikke er anført i saken, har sekretariatet på eget initiativ foretatt en vurdering om hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsavgift er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsavgift har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

I denne saken ble skattepliktige varslet om administrativt tillegg (tilleggsavgift) 7. juli 2016. Vedtak ble fattet 30. september 2016 og skattepliktige påklaget vedtaket 9. november 2016. Klagen ble oversendt Tolldirektoratet 21. desember 2016 hvor Tolldirektoratet fattet vedtak 9. mars 2018. Tolldirektoratet sendte saken videre til skattekontoret 9 mars 2018. Skattekontorets redegjørelse ble oversendt til sekretariatet 14. august 2018.

Ut i fra sakens dokumenter fremgår det at saken har ligget hos Tolldirektoratet i ca. 14 måneder, dvs. fra 21. desember 2016 til 9. mars 2018. Eksakt liggetid hos Tolldirektoratet er uvisst, og sekretariatet forutsetter en liggetid på 14 måneder. Sekretariatet anser at eksakt liggetid ikke har har betydning for konklusjonen i saken.

I tillegg til liggetiden hos Tolldirektoratet har saken hatt en liggetid hos sekretariatet på ca. seks måneder. Det må også legges til en viss liggetid hos skattekontoret og sekretariatet forutsetter fire måneders liggetid hos skattekontoret.

Totalt sett at det da vært ca. 24 måneder med inaktivitet i denne saken.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I denne saken er skattepliktige ilagt et administrativt tillegg på 10 %.

Sekretariatet finner at 5 % reduksjon av tilleggsavgift vil være en rimelig kompensasjon i denne saken hvor liggetiden utgjør 24 måneder. I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 % fra 30 % til 20 % ansett for å være en rimelig kompensasjon. Liggetiden var på 20 måneder. Liggetiden i foreliggende sak er 24 måneder som er noe lengre enn i UTV-2016-1280. En halvering av satsen til 5 % fremstår som en rimelig kompensasjon på bakgrunn av at den opprinnelig ilagt tilleggsskatten utgjorde 10 %.

Sekretariatet innstiller derfor på at en reduksjon av satsen for tilleggsskatt med 5 % utgjør en rimelig kompensasjon for liggetiden.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge. Satsen for administrativt tillegg reduseres fra 10 % til 5 %.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

"Uenig i sats for administrativt tillegg. Det er klart at selskapet har fradragsrett for den økte merverdiavgiften som følge av justert tollverdi. Jeg mener det er uaktsomt og at satsen bør settes til 5 % og ikke 10 %. For øvrig er jeg enig i innstillingen som da medfører at jeg er enig i en reduksjon på 5 % tillegg som følge av liggetid slik at resultatet blir 0 % i administrativt tillegg."

Nemndas medlemmer Hines og Holst Ringen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Saken skal behandles i stor avdeling på grunn av dissens.

 

Sekretariatets merknader til dissensen

 

Sekretariatet er ikke enig i dissensen.

Som påpekt ovenfor fremgår det av vedtaket at virksomhetens handlemåte ved import av varer må anses som et markert avvik fra aktsom opptreden og gir grunnlag for sterke bebreidelser. Varer er blitt deklarert med for lav tollverdi ved gjentatte tilfeller i hele perioden som er kontrollert. Som følge av dette har avgiftsfastsettelsen ved innførsel blitt betydelig lavere enn den skulle ha vært. Det er også påpekt at virksomheten hadde store mangler ved regnskapet og foretakets rutiner. Virksomheten har også drevet med næringsvirksomhet i Norge over flere år.

Tolletaten konkluderte med at virksomheten ved innførselen hadde utvist grov uaktsomhet med klar sannsynlighetsovervekt. Sekretariatet er enig i dette.

Det fremgår av ovennevnte at beviskravet er klar sannsynlighetsovervekt der det gis et administrativt tillegg med sats til og med 30 %. Dersom avgiftssubjektet har fradragsrett for inngående merverdiavgift settes tilleggsavgiften ved grovt uaktsomme overtredelser ned til 10 %, jf. Tolldirektoratets veileder for tilleggstoll. Det er i denne saken således hensyntatt at virksomheten hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift ved utmåling av det administrative tillegget.

Sekretariatet holder med dette fast på at det er riktig å ilegge administrativt tillegg med 10 % i denne saken.

For øvrig viser sekretariatet til drøftelsen ovenfor.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 12.06.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Harald Johannessen, medlem

                        Bjørn Sigmund Slåtta, medlem

                        Kari Solem, medlem

 

                       

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.
Satsen for administrativt tillegg reduseres fra 10 % til 5 %.