Saksforholdet

Skatt X– har i sin redegjørelse for saken i henhold til skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A, mor til skattyter [B], overførte 250 aksjer i selskapet C AS til ham den 15.12.2005.

Selskapet har i RF-1086 for 2005 innrapportert dette som "Arv uten kontinuitet"med en samlet anskaffelsesverdi på kr 107 120, dvs. kr 428,48 pr aksje.

Denne anskaffelsesverdien på kr 428,48 pr aksje er lagt til grunn ved beregning av inngangsverdien. Ettersom det var registrert negativ RISK på kr 900 per aksje i selskapet, fikk skattyter en negativ inngangsverdi på kr -471,520 pr aksje.

Revisor D anmodet i brev av 15.02.14 om at inngangsverdien på aksjene i C AS ble endret til anskaffelseskost på kr 428,48.

I skattekontorets vedtak av 30.10.2014 er det vist til at det i arveavgiftsvedtaket er satt et avgiftsgrunnlag til 30 % av den skattemessige formuesverdi, dvs. kr 428,48 pr aksje. Denne verdien er også lagt til grunn i aksjonærregisteret som anskaffelseskost, men korrigert for negativ RISK. Den negative RISKen på kr 900 pr. aksje stammer fra utbytte som ble vedtatt 26.09.2005 og utbetalt tidligere eier. Videre har skattekontoret vist til at det ved overgang til skjermingsmetoden ble innført en overgangsregel som åpnet for å oppregulere inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget for aksjer. For aksjer som ikke var realisert før 31.12.2007 måtte krav om oppregulering være fremsatt innen 30.04.2008.

Ettersom skattekontoret ikke hadde opplysninger om at slikt krav hadde vært fremsatt for skattyter, og fristen for oppregulering dermed var oversittet, fant skattekontoret ikke grunnlag for å endre fastsatt inngangsverdi. Skattekontoret la til grunn at fristen er absolutt, dvs. at det ikke er noen hjemmel som gir skattekontoret mulighet til å oppregulere en aksjes inngangsverdi og skjermingsgrunnlag etter fristen.

D påklagde vedtaket i brev av 13. november 2014.

Skatteklagenemnda fattet den 13.05.2015 vedtak med følgende slutning:

"Skattekontorets vedtak av 30.10.2014 fastholdes.

Skatteklagenemnda var i likhet med skattekontoret av den oppfatning at det ikke var hjemmel for å oppregulere inngangsverdi og skjermingsgrunnlag for skattyters aksjer etter fristen 30.04.2008.

E AS har i brev av 21. desember 2016 klagd på inngangsverdi aksjer i C AS. Det er i klagen vist til at det er kommet nye retningslinjer i Lignings-ABC for 2016 side 20 som gjør at det skal ses bort fra den tidligere fristen pr 30.04.2008.

Skattekontoret har i forbindelse med saksforberedelsen vært i kontakt med Skattedirektoratet både via epost og telefon. Skattekontoret forstår SKD slik at saken bør fremlegges for skatteklagenemnda på ny med innstilling om at vedtaket endres. "

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"C AS ble slettet dd.09.2015. Ved gevinstberegning for aksjene i C ASer det

benyttet en inngangsverdi på kr - 471,52. I denne inngangsverdien er det fratrukket negativ

RISK kr 900 pr aksje som knytter seg til utbytte som er utbetalt til tidligere eier.

Feil inngangsverdier er tidligere påklaget tidligere, men avvist på grunn av at klagen var tatt

opp etter fristen pr 30.04.2008, se referanse [...] og [...]

Jfr. nye retningslinjer som er inntatt i Lignings ABC’en for 2016 side 20 (jfr nedenfor), skal

det nå ses bort fra den tidligere fristen pr 30.04.2008.

6.2.3 Korrigering av inngangsverdien for utbytteutdeling

Skattyter kunne kreve at utbytte som ble utdelt til annen aksjonær, og som kom til fradrag ved RISK reguleringen hos skattyter, skulle tillegges aksjens skjermingsgrunnlag og inngangsverdi. Se overgangsregel om fastsetting av aksjens skjermingsgrunnlag og inngangsverdi (endringslov 10. desember 2004 nr. 77 om endring i sktl.) og Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) kap. 12. Slikt krav måtte fremsettes innen 30. april 2008 for aksjer som ikke var realisert innen 31. desember 2007. Selv om skattyter ikke har fremsatt slikt krav innen fristen, kan skattyter likevel kreve at inngangsverdien oppreguleres med slikt utbytte.

Ber derfor om at inngangsverdien på aksjene blir satt til kr 428,48 pr aksje og at det foretas ny gevinst beregning for 2015 for begge aksjonærene."

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-9 at skatteklagenemnda kan endre sitte eget vedtak, innenfor fristen i 12-6, dersom vedtaket bygger på feil rettsanvendelse og det foreligger nye omstendigheter og tungtveiende hensyn tilsier at saken tas opp. Nye omstendigheter kan både være faktum og ny oppfatning av rettsspørsmål.

I følge overgangsbestemmelsen i skfvl. § 16-2 gjelder § 12-6 for saker som tas opp til endring etter tidspunkt for lovens ikrafttredelse. Klagen er mottatt av skattekontoret den 21.12.2016 og skattekontoret legger dermed til grunn at det er endringsfristene etter ligningsloven § 9-6 som kommer til anvendelse i foreliggende sak. Dette innebærer at det etter ligningsloven § 9-6 nr. 1 er anledning til å endre ligningen ti år etter inntektsåret.

Det følger av forarbeidene til skfvl. § 12-1 at det skal foretas en vurdering ut fra momentene i skvfl. § 12-1 annet ledd, jfr. Prop. 38 L pkt. 19.11.3 side 199. Det er forutsatt at endringsadgangen først og fremst skal brukes hvor det er til skattyters gunst.

Skattekontoret mener at det foreligger nye omstendigheter, ettersom det er foretatt en endring i Lignings-ABC etter at Skatteklagenemndas vedtak er fattet, som åpner for å oppregulere inngangsverdien selv om fristen som var satt til 30.04.2008 er oversittet. Slik skattekontoret ser det foreligger det en ny rettsoppfatning.

Det fremgår av Skatteklagenemndas vedtak at nemnda hadde forståelse for at saken både kunne oppleves som vanskelig og spesiell, men at nemnda likevel måtte forholde seg til at det var satt en absolutt frist.

Tungtveiende hensyn tilsier at saken tas opp på ny. Det vises i den forbindelse til at aksjonærene var mindreårige da faren falt bort, og var henholdsvis 15 og 17 år da de overtok aksjene. I tillegg døde selskapets revisor/rådgiveren samme år som de overtok aksjene. Det vises til skattyters anførsler i klagen datert 13 november 2014.

Skattekontoret mener at det er av stor betydning for skattepliktig å få endret inngangsverdien, og når det nå åpnes for å oppregulere inngangsverdien etter fristen, mener skattekontoret at saken bør tas opp og endres. En endring støttes også av Skattedirektoratet.

Ved en eventuell endring må skattyters skjermingsgrunnlag og inngangsverdi korrigeres for utbytteutbetalinger på kr 900 pr aksje pr. 31.12.2005. Dette fører til positiv inngangsverdi/skjermingsgrunnlag og beregning av årlig skjermingsgrunnlag frem til realisasjonen av aksjene ved oppløsning av selskapet dd.09.2015. Denne korrigerte inngangsverdien blir lagt til grunn ved ny beregning av gevinsten ved realisasjonen i 2015.

På denne bakgrunn vil skattekontoret anmode sekretariatet om å fremlegge en sak for Skatteklagenemnda om at saken behandles på nytt og at vedtaket endres til skattyters gunst."

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Det er sekretariatet for Skatteklagenemnda som forbereder saker for Skatteklagenemnda. Sekretariatet har vurdert at saken skal tas opp til behandling, og at den skattepliktige gis medhold. En har lagt særlig vekt på spørsmålets betydning for den skattepliktige samt det forhold at det foreligger nye omstendigheter i form av endret rettsoppfatning. Nedenfor følger en nærmere redegjørelse for sekretariatets standpunkt.

Saken var i utgangspunktet endelig avgjort ved Skatteklagenemndas vedtak av 13. mai 2015. I brev av 21. desember 2016 har imidlertid E AS, på vegne av den skattepliktige, anmodet Skatteklagenemnda om at saken tas opp til ny vurdering. Som grunnlag for anmodningen anførte man endringen av skattemyndighetene praksis mht. fristen for å fremme krav om korrigering av aksjers inngangsverdi for utbytteutdeling. Endringen ble inntatt i Lignings ABC for 2016 og er gjengitt ovenfor under skattepliktiges anførsler.

Anmodning om endring ble formelt sett inngitt mens ligningsloven fortsatt var gjeldende. Når det gjelder lovanvendelsen har imidlertid Skattedirektoratet (i skatteforvaltningshåndboken 2017, 2. utgave) uttalt følgende i forhold til overgangsregelen i skatteforvaltningsloven § 16-2:

"Anmodninger om å bringe tidligere nemnders avgjørelser inn for ny skatteklagenemnd skal følge skatteforvaltningslovens regler, jf. § 13-9. Skatteforvaltningsloven § 13-9 gjelder også vedtak truffet før lovens ikrafttredelse".

Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-9 at skatteklagenemnda, innenfor fristen i § 12-6 nr.1 kan endre sitt eget vedtak dersom "det foreligger nye omstendigheter og tungtveiende hensyn tilsier at saken tas opp". Når det gjelder fristen i § 12-6 nr. 1 er den fem år etter utgang av skattleggingsperioden. Sekretariatet vil innledningsvis slå fast at den aktuelle skattleggingsperioden her vil være tidspunktet da aksjene ble realisert. Selskapet ble som kjent oppløst/aksjene realisert i 2015, og følgelig er en derfor innenfor femårsfristen i § 12-6 nr. 1.

Spørsmålet blir etter dette om de to kumulative vilkårene i § 13-9, "nye omstendigheter" og "tungtveiende hensyn" er oppfylt. I forhold til dette vil sekretariatet bemerke at endringer i rettsoppfatningen helt klart må anses som nye omstendigheter i forhold til § 13-9. I klagen blir det vist til endring av praksis som fremgår av lignings ABC 2016, og sekretariatet mener denne endringen av praksis skjer som følge av en endret rettsoppfatning. Det vises i den sammenheng til prinsipputtalelse fra Skattedirektoratet av 21. januar 2016 som følger vedlagt.

Før en går nærmere inn på vurderingen av hvorvidt det foreligger tungtveiende hensyn vil sekretariatet bemerke at den skattepliktige ville fått oppregulert inngangsverdien på aksjene dersom det var fremmet krav om dette innenfor fristen 30.04.2008. Når den skattepliktige tidligere ikke har fått medhold skyldes dette at både skattekontoret og den gamle Skatteklagenemnda anså seg bundet av den absolutte fristen for å fremme krav om oppregulering av inngangsverdien.

Når denne fristen nå er opphevet, som følge av endret rettsoppfatning fra skattemyndighetenes side, tilsier dette at saken tas opp. Sekretariatet har i denne sammenheng også lagt vekt på at en endring i denne saken vil skje til gunst for den skattepliktige, noe som også taler for at saken bør tas opp.

Under hele behandlingen av saken har det fra den skattepliktiges side blitt vist til omstendighetene som lå til grunn da aksjene ble ervervet. Sekretariatet viser her til det som fremgår av klagen datert 13. november 2014. Her blir det særlig vist til den skattepliktiges unge alder og derav manglende forutsetninger for å ivareta sine interesser mht. å få korrigert inngangsverdien på aksjene.

Det vises videre til det faktum at selskapets revisor døde samme år som aksjene ble overført til den skattepliktige. Slik sett mistet en dermed en naturlig kilde til informasjon rundt aksjenes inngangsverdi og behovet for videre oppfølgning knyttet til overføringen av aksjene. Slik sekretariatet vurderer det er det nettopp de forhold som blir påberopt av den skattepliktige som er den sentrale årsaken til at man aldri fremmet noe krav om oppregulering av aksjenes inngangsverdi.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det foreligger tungtveiende hensyn og at vilkårene for å ta saken opp er tilstede.

Gjennomføring av endringen

En endring i tråd med den skattepliktiges anmodning vil for det første innebære at inngangsverdien på aksjene må korrigeres for utbetaling av utbytte på kr. 900 til tidligere eier. Det innebærer at aksjene får ny inngangsverdi på kr. 428,48. Denne skal legges til grunn ved beregning av gevinst da aksjene ble realisert. Basert på den nye inngangsverdien må det også foretas en beregning av skjermingsfradrag fra og med inntektsåret 2006 frem til aksjene ble realisert i 2015. Eventuelt ubenyttet skjermingsfradrag vil komme til fradrag ved beregning av gevinsten, jf. Sktl. § 10-31 nr. 1. Se vedlagt beregning for nærmere opplysninger om fastsettelse av det årlige skjermingsfradraget.

Utskrift av skatteoppgjøret for inntektsåret 2015, viser at den skattepliktige hadde en samlet alminnelig inntekt på kr. 334 825. I dette beløpet inngikk blant annet kr. 333 739 som var innrapportert som gevinst i forbindelse med oppløsningen av selskapet C AS. Da selskapet ble oppløst hadde det en nettoformue på kr. 431 717. Den skattepliktige eide 250 av selskapets totalt 500 aksjer.

Opprinnelig beregning av gevinst:

Likvidasjonsutbytte: Halvparten av selskapets bankinnskudd,                              kr. 215 859 

Opprinnelig inngangsverdi: 250 aksjer á kr. - 471,52                                          + kr. 117 880

Skattepliktig gevinst:                                                                                       kr. 333 739

Ny beregning av gevinst:

Likvidasjonsutbytte: Halvparten av selskapets bankinnskudd,                              kr. 215 859 

Oppregulert inngangsverdi: 250 aksjer á kr. 428,48                                           - kr. 107 120

Ubenyttet skjerming:                                                                                        - kr.   19 225

Skattepliktig gevinst:                                                                                       kr.   89 514

Som en ser blir differansen mellom «gammel» og «ny» gevinst på kr. 244 225 (kr. 333 739 – kr. 89 514). Dette innebærer at alminnelig inntekt skal reduseres med et tilsvarende beløp.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k

 

1. Den Skattepliktiges anmodning om endring av Skatteklagenemndas vedtak av 13. mai 2015 tas til følge.

I Skatteklagenemndas vedtak av 13. mai 2015 gjøres det følgende endringer:

 

1. Alminnelig inntekt reduseres med kr. 244 225, fra kr. 334 825, til kr. 90 600.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 28.02.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Tine Kristiansen, medlem

                        Camilla Ongre, medlem

                        Stig Øye, medlem

 

 Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

1. Skattepliktiges anmodning om endring av Skatteklagenemndas vedtak av 13. mai 2015 tas til følge.

I Skatteklagenemndas vedtak av 13. mai 2015 gjøres det følgende endringer:

2. Alminnelig inntekt reduseres med kr. 244 225, fra kr. 334 825, til kr. 90 600.